III SA/Wr 350/05

Dnia 11 lipca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2006 r. sprawy ze skargi S. A. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 9 czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego oddala skargę. Decyzją z dnia 9.06.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 4.04.2005 r. Nr [...], którą określono dług celny - wobec S. A. H. i D. M. D. - powstały w związku z wprowadzeniem na polski obszar celny towaru (łóżko do opalania - Ergoline 35). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalony został następujący stan faktyczny. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdzili w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 20 kwietnia do 24 maja 2004 r., iż w Gabinecie Odnowy Biologicznej A - S. A. H. we W. przy ul. B. [...], prowadzona jest działalność gospodarcza przy użyciu dwóch łóżek do opalania marki Ergoline. Łóżka te zakupione zostały od D. M. D., który handlował przywożonymi z Niemiec używanymi łóżkami do opalania. Przedmiotowe łóżko S. A. H. zakupiła za kwotę 7000 zł (płatnych w ratach po 600 zł) na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w dniu 13.05.2002 r. Poza sporem ani S. H. ani sprzedawca towaru nie dysponowali dowodami odprawy celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął w dniu 2.08.2004 r. wobec S. A. H. - Gabinetu Odnowy Biologicznej A we W. oraz wobec D. M. D. postępowanie w sprawie wyżej wymienionego towaru. W trakcie prowadzonego postępowania D. M. D. oświadczył, że nie był świadomy obowiązku domagania się od sprzedawców i przechowywania dowodów odpraw celnych. W dniu 15 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał decyzję Nr [...], w której stwierdził powstanie długu celnego w związku z wprowadzeniem na polski obszar w/w towaru oraz określił podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją Nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - wskazując w uzasadnieniu decyzji, że określono zobowiązanie podatkowe, mimo iż postępowanie podatkowe nie było wszczęte i prowadzone. Zwrócono też uwagę na różne daty podane jako data powstania długu celnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego we W. - powołaną na wstępie decyzją Nr [...] z dnia 4 kwietnia 2005 r. - określił dług celny, powstały w związku z wprowadzeniem na polski obszar celny w/w towaru. Rozpatrując sprawę – wskutek skutecznie wniesionego odwołania - Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że błędy proceduralne występujące w poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji zostały usunięte. Podniesiony zaś zarzut naruszenia prawa procesowego - przez brak określenia tytułu podatkowego i niezapewnienie tym samym stronie czynnego udziału w postępowaniu - zdaniem organu wynika z niedokładnego zapoznania się z doręczoną jej decyzją. Organ celny I instancji – jak stwierdzono – w kwestionowanej decyzji zajął się bowiem wyłącznie określeniem długu celnego, nie orzekał o podatku od towaru i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej – wbrew zarzutom strony - organ pierwszej instancji właściwie zastosował w sprawie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, chociaż rozstrzygnięcie wydane zostało po dniu 1 maja 2004 r. Wskazano na art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) stanowiący, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał – jak podkreślił organ - przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Celnej we W. ustalił, iż w posiadaniu strony znajdował się towar pochodzenia zagranicznego przeznaczony do działalności gospodarczej. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania przepisu art. 9 § 2 ustawy Kodeks celny. Ponieważ posiadacz tych towarów nie mógł udokumentować, że przedmiotowym towarom zostało nadane przeznaczenie celne zgodnie z przepisami prawa celnego, organ odwoławczy za słuszne uznał zastosowanie przez organ pierwszej instancji domniemania prawnego wynikającego z art. 9 § 2 Kodeksu celnego i w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowy towar jest towarem nielegalnie wprowadzonym na polski obszar celny. Wywiedziono, że tak jak każde domniemanie prawne, domniemanie wynikające z art. 9 § 2 Kodeksu celnego może zostać obalone przez udowodnienie, że zabezpieczony towar nie był przeznaczony do działalności gospodarczej, albo że został legalnie wprowadzony na polski obszar celny. Ciężar przeprowadzenia takiego dowodu przerzucony został jednak powyższym przepisem na osobę zainteresowaną obaleniem domniemania. Strona tymczasem, kwestionując zastosowanie art. 9 § 2 Kodeksu celnego, nie wykazała, że przepis ten zastosowany został nieprawidłowo i nie przedłożyła dowodów obalających domniemanie. Dyrektor Izby Celnej we W. nie podzielił również poglądu strony, co do braku możliwości wprowadzenia (nielegalnego) na polski obszar celny tak dużych gabarytowo urządzeń. Odnosząc się do twierdzeń o modułowej budowie sprzętu stwierdził, że brak dowodu, iż ujawniony towar zostały wyprodukowane na polskim obszarze celnym, a czy został przywiezione w całości, czy też w modułach - nie znaczenia prawnego. Przywiezienie towaru w modułach dodatkowo ułatwia ich nielegalny przywóz z zagranicy. Tym samym drugi argument podnoszony przez stronę podważa pierwszy z jej argumentów. W myśl postanowień art. 38 Kodeksu celnego, jeżeli towary zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny, bez zgłoszenia ich do odprawy celnej, organ celny podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania ich sytuacji łącznie ze sprzedażą towarów. Nielegalne wprowadzenie na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powoduje, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, powstanie długu celnego. Ustawodawca w art. 210 § 3 Kodeksu celnego określił krąg podmiotów, które uznane zostały za dłużników. Tak więc dłużnikami są nie tylko osoby, które dokonały nielegalnego wprowadzenia, czy też osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że wprowadzenie to było nielegalne, ale także osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają podlegający należnościom celnym przywozowym towar nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny, i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. Jak wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ celny dla uznania posiadacza towaru nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny za dłużnika zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy nabywając przedmiotowy towar wiedział on, że jest to towar wprowadzony nielegalnie i o ile nie posiadał takiej wiedzy, to czy przy zachowaniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Samo pojęcie "należyta staranność" nie zostało zdefiniowane w prawie celnym. Na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że staranność jest należyta, jeżeli odpowiada staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, czyli odpowiada stopniowi uważanemu przez ogół za konieczny. Według oceny organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że zachodzą podstawy do przyjęcia, że nabywcy towarów pochodzenia zagranicznego nie spełnili wymogu dochowania należytej staranności przy nabywaniu takiego towaru. Przesłuchiwany w sprawie D. M. D. sam przyznał, iż towar nabywał także bezpośrednio od osób zamieszkałych na terenie Niemiec, które to osoby przywoziły sprzęt i za pomocą ogłoszeń w prasie oferowały ten sprzęt do sprzedaży. Co więcej, precyzował, iż jeden z mężczyzn przywoził łóżka z Niemiec samochodem marki Opel Omega. Późniejsze wyjaśnienia innej treści wiarygodne zaś nie są. Organ celny wywodził, że rozstrzygając sprawę ocenia całość zebranego w sprawie materiału dowodowego; raz złożone przez stronę zeznania czy oświadczenia, nawet jeżeli zostaną później odwołane lub zmienione, stanowią jeden z elementów całego materiału dowodowego, które organ prowadzący postępowanie winien brać pod uwagę. Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. S. A. H. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Domagała się w niej uchylenia decyzji wydanych w sprawie przez organy obu instancji i zwrotu poniesionych kosztów. W ocenie skarżącej decyzje nie znajdują oparcia w przepisach prawa celnego oraz w stanie faktycznym. Jej zdaniem, nawet jeśli doszło do nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny, obciąża to wyłącznie M. D. D., od którego towar został zakupiony na podstawie umowy cywilnoprawnej. W momencie zawierania umowy kupna-sprzedaży oraz w czasie użytkowania zakupionych łóżek, aż do chwili przeprowadzenia kontroli skarbowej, skarżąca, mimo zachowania należytej staranności, nie posiadała wiedzy o fakcie nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny przez wcześniejszych właścicieli. Zdaniem strony zawarty w umowie kupna-sprzedaży zapis - według którego towar jest własnością sprzedającego i wolny jest od jakichkolwiek obciążeń wobec osób trzecich – potwierdza, iż działała w dobrej wierze i nie miała podstaw do podejrzeń o ich nielegalnym wprowadzeniu na polski obszar celny. Umowy kupna-sprzedaży zostały bowiem zawarte we W. u znanego skarżącej krajowego dostawcy; ponadto dotyczyły towarów używanych. Wątpliwości skarżącej w momencie zawierania obu transakcji zakupu dotyczyły sposobu ich udokumentowania, tj. formy umów cywilnoprawnych, nie zaś przeniesienia własności na podstawie faktur, jako że sprzedający w czasie dokonania obydwu sprzedaży prowadził działalność gospodarczą. Jak wskazała w uzasadnieniu skargi S. A. H. sprzedawca wyjaśnił, że zakupu łóżek do opalania dokonał zanim rozpoczął działalność gospodarczą. Wyjaśnienia te dla skarżącej S. A. H. były wystarczające do zawarcia transakcji we wspomnianej formie umów cywilnoprawnych, przy powołaniu się w ich treści na okoliczność braku jakichkolwiek obciążeń na nabytych towarach. Skarżąca zarzuciła też organom celnym zbyt szeroką interpretację art. 9 § 2 ustawy Kodeks celny. Kwestionowała poza tym uznanie przez organy celne, iż towar nabyła ona w warunkach nie zachowania należytej staranności. W skardze sformułowano też zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wskazała na brak wiedzy technicznej kontrolerów Urzędu Kontroli Skarbowej i arbitralne (bez powołania rzeczoznawcy) stwierdzenie przez nich zagranicznego pochodzenia spornego urządzenia i jego przeznaczenia. Tymczasem – jak twierdziła - przez wiele lat łóżka takie produkowane były we W. przez firmę Beauty Center a sygnowano je jako produkowane w Niemczech. S. A. H. podnosiła, że pominięto oświadczenie D. M. D., iż owe urządzenia nabywał w kraju przeszło 5 lat temu i żadne przepisy nie obligują go do posiadania dokumentów transakcji zawieranej przed pięciu laty i przed datą wejścia w życie kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 §1 i §2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona wyłącznie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). Wskazać trzeba na kluczowe znaczenie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zgodnego z prawem materialnym zakresu praw i obowiązków strony postępowania administracyjnego. Konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy, a zatem chodzi o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w normie prawnej. Istotą sporu jest, czy przedmiotowy towar wprowadzony został na polski obszar celny nielegalnie - a w konsekwencji czy w związku z tym powstał dług celny, w jakim momencie oraz kto i w jakim zakresie jest jego dłużnikiem. Nielegalne wprowadzenie towaru zdefiniowane zostało w art. 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23,poz.117 ze zm.) – znajdującej zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Stanowi on, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zgodnie z §1 przywołanego wyżej art. 9 Kodeksu celnego nielegalnym wprowadzeniem towaru jest wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 35 § 2, art. 36, art. 37, art. 39 i art. 180 § 2 – przy czym w myśl § 2 jeżeli w trakcie kontroli celnej nie można ustalić, że wprowadzonym na polski obszar celny towarom, których rodzaj i ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, zostało nadane przeznaczenie celne zgodnie z przepisami prawa celnego, uważa się, że towary te zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny. W ocenie sądu materiał dowodowy sprawy (w szczególności zeznania M. D. złożone w postępowaniu kontrolnym oraz protokół oględzin opisujący tabliczki znamionowe) uzasadniał ustalenie, że sporny towar pochodził z zagranicy. Ocenie zmienianych zeznań jako niewiarygodnych nie można zarzucić dowolności. Zeznania o dokonaniu zakupu od osób przywożących tego typu łóżka z Niemiec pozostają w zgodzie z ustaleniami poczynionymi podczas oględzin towaru co do tablic znamionowych – ustaleń tych strona niczym nie podważyła. Prowadzenie natomiast przez skarżącą działalności gospodarczej przy użyciu m.in. przedmiotowego łóżka Ergoline, (co wynika z faktu ujawnienia tego urządzenia w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej) jak i brak możliwości jednoznacznego stwierdzenia w sprawie, że towarowi temu nadano przeznaczenie celne zgodne z przepisami prawa celnego - pozwalał na uznanie towaru za wprowadzony nielegalnie. Jak trafnie wskazał organ celny domniemanie prawne wynikające z przytoczonego art. 9 § 2 Kodeksu celnego może być obalone, ciężar obalenia tego domniemania spoczywa jednak na stronie. Akta sprawy wskazują, że zgromadzony w nich materiał dowodowy nie podważa domniemania nielegalności wprowadzenia towaru. Nie budzi też wątpliwości, że adresaci decyzji nie zgłaszali wniosków dowodowych, które zostałyby pominięte. Nie można zatem postawić organom celnym skutecznego zarzutu niekompletności materiału dowodowego jak i dokonania oceny dowodów z przekroczeniem prawem przewidzianej swobody. W konsekwencji powyższego poczynione przez organy celne ustalenia - co do nielegalnego wprowadzenia towaru - nie uchybiają przepisom proceduralnym, w szczególności nie naruszają wskazanych w skardze art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy słusznie organy celne zastosowały w sprawie przepis art. 210 Kodeksu celnego – regulujący kwestię powstania długu celnego i dłużników tego długu. Zgodnie z §1 pkt 1 tego artykułu nielegalne wprowadzenie na polski obszar celny towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym skutkuje powstaniem długu celnego. Dług ten powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru (art. 210 § 2) – przy czym w myśl art. 222 § 2 jeżeli nie jest możliwe określenie chwili powstania długu celnego, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili ustalenia, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Tym samym zasadnie za datę powstania długu celnego przyjęto datę zawarcia umowy kupna-sprzedaży, jako najwcześniejszą możliwą do ustalenia, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie tego długu. Wbrew zarzutom strony prawidłowo też organy celne uznały, że dłużnikami celnymi są solidarnie S. A. H. oraz D. M. D. Powołany art. 210 w § 3 pkt 3 stanowi bowiem, że dłużnikami są osoby, które nabyły, posiadały lub posiadają towar, o którym mowa w § 1, i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. Jak słusznie wskazał organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanka wynikająca z art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego co do pojęcia - zachowanie należytej staranności - nie została w ustawie dookreślona. Dla oceny zatem czy zachowanie skarżącej było "należycie staranne" zasadne jest sięgnięcie do dorobku orzecznictwa. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko, że należytą starannością jest staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju; wzorzec należytej staranności ma charakter obiektywny, jego zastosowanie w praktyce polega najpierw na dokonaniu wyboru modelu, ustalającego optymalny w danych warunkach sposób postępowania, odpowiednio skonkretyzowanego i aprobowanego społecznie, a następnie na porównaniu zachowania się dłużnika z takim wzorcem postępowania. O tym, czy na tle konkretnych okoliczności można osobie zobowiązanej do zachowania należytej staranności postawić skuteczny zarzut braku tak pojmowanej staranności decyduje nie tylko niezgodność jego postępowania z modelem, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw zachowania. Miernik postępowania dłużnika nie może być przy tym formułowany na poziomie obowiązków niedających się wyegzekwować, oderwanych od doświadczeń i konkretnych okoliczności (vide: wyrok SN z dnia 23.10.2003 r. sygn. akt V CK 311/02) Lex nr 82272). Zdaniem składu orzekającego zgodzić należy się z organami celnymi, że od osoby prowadzącej działalność gospodarczą można i należy wymagać świadomości tego, że towary wskazujące na ich zagraniczne pochodzenie winny zostać wprowadzone na polski obszar celny zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa celnego. Zapis zawarty w umowie kupna-sprzedaży towaru, zgodnie z którym sprzedawca oświadczył, iż towar wolny jest od obciążeń wobec osób trzecich (a zatem i wobec Skarbu Państwa) świadczy wręcz o tym, że skarżąca świadoma była istotności tych kwestii. Nie można się jednak zgodzić z tym, że poprzestanie na "oświadczeniu" sprzedawcy, danie mu wiary (z uwagi na znajomość z nim), bez sprawdzenia stosownych dokumentów świadczyć może o dołożeniu należytej staranności, szczególnie, gdy chodzi o przedsiębiorcę. Nie jest to wymóg nie dający się wyegzekwować czy obcy praktyce rzetelnie działających przedsiębiorców. Chybiony jest zatem zarzut skarżącej, że organy uznały ją za dłużnika celnego bezzasadnie. Odpowiedzialność solidarna adresatów zaskarżonej decyzji wynika zaś z treści art. 221 Kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów skarga – jako bezzasadna – podlegała oddaleniu. Wobec powyższego – działając na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji.