III SA/Wr 360/04

Sygnatura akt III SA/Wr 360/04 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie WSA Jerzy Strzebińczyk Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Halina Rosłan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podstawy wymiaru cła i kwoty długu celnego oddala skargę. Sygnatura akt III SA/Wr 360/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą Z. G., działającemu pod firmą A Z. G., zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] (Nr [...]) w części dotyczącej podstawy wymiaru cła i kwoty wynikającej z długu celnego. Orzeczenie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego: W dniu [...] Z. G. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie IDA SAD Nr [...] sprowadzone z Hiszpanii ziemniaki, arbuzy, brzoskwinie i nektarynki, załączając do zgłoszenia celnego m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] opiewającą na kwotę [...], dokument [...] z dnia 15 maja 2003 r., świadectwo jakości [...] z dnia 16 maja 2003 r., decyzję fitosanitarną Nr [...] z dnia 16 maja 2003 r., protokół kontroli Nr [...] z dnia 16 maja 2003 r., deklarację wartości celnej. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy Kodeks celny i objął zgłoszony towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Na wniosek strony Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją Nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne Nr [...] z dnia 17 maja 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określił kwotę wynikająca z długu celnego w sposób przedstawiony w tej decyzji. Pismem z dnia 28 sierpnia 2003 r. strona wniosła o korektę wartości celnej importowanego towaru, objętego zgłoszeniem celnym Nr [...] z dnia 17 maja 2003 r., uzasadniając wniosek otrzymaniem od kontrahenta zagranicznego noty korygującej z dnia 20 maja 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wydał decyzję Nr [...] z dnia 5 marca 2004 r. odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia [...]. Strona odwołała się od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem, jednakże organ odwoławczy nie znalazł podstaw do weryfikacji pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, iż w art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanowiono zasadę, według której należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona łub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Organ odwoławczy przypomniał, że Dyrektor Urzędu Celnego w Z. określił wartość zgłoszonego towaru na podstawie dokumentów przedstawionych przez stronę wraz ze zgłoszeniem celnym przyjmując, iż są one rzetelne a określona w nich wartość zgodna ze stanem faktycznym towaru i jego rzeczywistą wartością (tym bardziej, że strona potwierdziła prawdziwość danych zawartych w dokumentach SAD, DWC). Po przyjęciu zgłoszenia celnego strona wywiodła, że zmieniła się wartość celna towaru wskutek gorszej jego jakości aniżeli uzgodniona, co miała odzwierciedlać nota kredytowa z dnia 20 maja 2003 r. Dyrektor Izby Celnej we W. zauważył, że po przyjęciu zgłoszenia celnego możliwa jest korekta wartości towaru, jednak okoliczność, że wartość ta była inna, musi być udowodniona w sposób bezwzględny. Dowody na okoliczność, że zmieniła się war- 2 Sygnatura akt III SA/Wr 360/04 tość towaru nie mogą budzić wątpliwości a obowiązek udowodnienia tego faktu (przez dostarczenie takich dowodów) ciąży na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 14 września 1994 r., V SA 2406/930). Firma A na poparcie swoich roszczeń nie załączyła - oprócz wspomnianej noty kredytowej oraz dowodu zapłaty za towar - żadnych dodatkowych dokumentów związanych z transakcją, np. kontraktu łub umowy jaka została zawarta na dostawę importowanego towaru, protokołu rozładunku towaru, korespondencji prowadzonej z dostawcą w związku z reklamacją jakościową, dokumentu informującego o złożeniu odwołania od orzeczenia zaświadczającego o dobrej jakości sprowadzonych owoców, wydanego przez Państwowy Graniczny Inspektorat Sanitarny w J. G. - świadectwo Nr [...] z dnia 16 maja 2003 r. Strona nie wniosła również żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli Nr [...] o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy z dnia 16 maja 2003 r., jak również nie przedstawiła potwierdzenia dokonania odpowiednich korekt dotyczących wartości celnej w dokumentach celnych po strome eksportera. Przedstawiona nota kredytowa nie wskazuje ponadto, których towarów - objętych fakturą [...] z dnia 15 maja 2003 r. - dotyczy oraz o jaką wartość koryguje poszczególne pozycje faktury pierwotnej. W postępowaniu wyjaśniającym organ celny pierwszej instancji wzywał stronę do dostarczenia dokumentów, które uzasadniałyby jej roszczenia, oraz do złożenia wyjaśnień umożliwiających stosowną korektę wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego, a mianowicie: * przedstawienie dokumentu (kontraktu, zamówienia) określającego warunki dostawy, cenę towaru, możliwość i zasady dokonywania ewentualnych reklamacji itp.; * określenie daty przyjęcia i wyładunku towaru oraz daty sporządzenia protokołu reklamacyjnego; * określenie powodów reklamacji towaru wraz z dokumentami potwierdzającymi zasadność złożonej reklamacji; - w przypadku, gdy powodem reklamacji towaru była gorsza jakość owoców - przedłożenie dokumentów informujących o wniesieniu uwag do opinii wydanych przez odpowiednie organy kontrolujące, tj. Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (protokół kontroli Nr [...] z dnia 16 maja 2003 r.) i Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego (świadectwo Nr [...] z dnia 16 maja 2003 r.) oraz o złożenie odwołania od decyzji Nr [...] z dnia 16 maja 2003 r., wydanej przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa, zezwalającej na wprowadzenie importowanego towaru na polski obszar celny. Z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że między firmą B a eksporterem C nie został podpisany kontrakt a wszelkie uzgodnienia z kontrahentem zagranicznym dotyczące warunków dostawy odbywały się telefonicznie. W opinii organu odwoławczego, biorąc pod uwagę od lat wypracowane zwyczaje handlowe, jakie mają zastosowanie w obrocie międzynarodowym, takie wyjaśnienia strony są mało wiarygodne w toku postępowania dowodowego. Wobec tych okoliczności sprawy uprawnione - zdaniem organu - było założenie, że firma podejmując współpracę ze wspomnianym kontrahentem na wymienionych zasadach (uzgodnienia telefoniczne, brak umowy lub kontraktu) ponosiła ryzyko handlowe związane z prowadzoną działalnością. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny został ustalony po przeprowadzeniu kompleksowego postępowania dowodowego. Organy celne dopuszczają możliwość zmiany wartości celnej po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, jednak muszą zaistnieć okoliczności i dowody w pełni uzasadniające żądanie strony dotyczące zmniej- 3 Sygnatura akt III SA/Wr 360/04 szenia wartości celnej. Organ drugiej instancji zgodził się z twierdzeniem odwołującej się strony, iż przepisy nie stoją na przeszkodzie zmianie wartości towaru w wyniku ujawnionych wad jakościowych, jednak musi być to okoliczność udowodniona w sposób bezwzględny i nie budzący zastrzeżeń. W niniejszej sprawie strona nie wykazała, że towar nie spełnia określonych kryteriów jakościowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedstawione przez stronę dokumenty, tj. nota kredytowa z dnia 20 maja 2003 r. i dyspozycja wystawienia polecenia wypłaty za granicę z dnia 22 maja 2003 r. na kwotę [...] nie mogą stanowić podstawy uznania jej roszczenia. Fakt dokonania korekty wartości celnej powinien znajdować uzasadnienie w innych nie budzących wątpliwości dowodach, świadczących o tym, że cena należna za towar była inna niż ustalono to w trakcie zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie strona takich dowodów nie przedstawiła. Przedłożona przez stronę nota kredytowa z dnia 20 maja 2003 r. nie wskazuje, jakiej ilości i którego towaru dotyczy. Brak jest również potwierdzenia dokonania odpowiednich korekt dotyczących wartości celnej w dokumentach celnych po stronie eksportera. Ponadto z protokołów załączonych do odprawy w dniu dokonania odprawy celnej wynika, że stan towaru nie budził zastrzeżeń. W protokole kontroli jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy z dnia 16 maja 2003 r. (Nr [...]) Wojewódzki Inspektor stwierdził, że owoce są świeże, zdrowe, całe, czyste, wolne od szkodników, o właściwym smaku i zapachu, opakowania czyste, oznakowanie właściwe, bez uszkodzeń. Podobnie Wojewódzki Inspektorat inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa we W. w decyzji Nr [...] z dnia [...] zezwolił na przywóz importowanych owoców południowych oraz ziemniaków, nie wnosząc do przesyłki żadnych zastrzeżeń. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się również Protokół z Kontroli Celnej z dnia 17 maja 2003 r., z którego wynika, iż w dniu odprawy celnej przeprowadzono częściową rewizję celną zgłoszonego towaru, w wyniku której strona potwierdziła własnoręcznym podpisem, że brała udział w rewizji i zgadza się z wynikiem przeprowadzonej kontroli. Okoliczność ta wskazuje, że w dniu odprawy celnej nikt nie stwierdził żadnych wad jakościowych w importowanych owocach, co potwierdza brak jakichkolwiek adnotacji na ten temat w aktach sprawy. Również zgłaszający nie wnioskował o przeprowadzenie 100% rewizji celnej, co wydawałoby się zasadne w momencie wątpliwości dotyczących stanu towaru po jego częściowej rewizji w dniu objęcia go procedura celną. Według art. 40 § 1 Kodeksu celnego, po przedstawieniu towarów, a przed nadaniem tym towarom właściwego przeznaczenia celnego, mogą one, za zgodą organu celnego, zostać zbadane. Z możliwości takiej strona nie skorzystała, mimo że niniejsza sprawa nie jest sprawą incydentalną. Braki jakościowe zostały stwierdzone przez importera po dopuszczeniu towaru do obrotu, gdy towar został zwolniony. Dokonanie rozładunku bez obecności funkcjonariusza celnego, po usunięciu towaru spod dozoru celnego, powoduje, iż określenie przez organ celny jego jakości w dniu odprawy celnej w powiązaniu z jego wartością jest niemożliwe. Stan towaru opisany we wniosku strony nie został udowodniony w wiarygodny sposób żadnym dodatkowym dokumentem, który potwierdziłby fakt, że dotyczy stanu towaru z dnia dopuszczenia go do obrotu. Okoliczności, które potwierdzałyby fakt importu towaru o niższej jakości niż wynikało to z dokumentów dotyczących zgłoszenia celnego i obniżenie ceny towaru przez kontrahenta zagranicznego, nie zostały dowiedzione przez stronę w sposób bezwzględny i nie budzący wątpliwości (uzgodnienia między stronami dokonywane były "ustnie", bez zawartego kontraktu czy umowy). Zarzut strony, dotyczący powołania się organu celnego na protokół kontroli Nr [...] z dnia 16 maja 2003 r., jest - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - bezzasadny, 4 Sygnatura akt III SA/Wr 360/04 gdyż protokół taki stanowi dokument urzędowy, sporządzony na podstawie reprezentatywnej, losowo wybranej próbki towaru, która jest miarodajna dla całej partii towaru. Dokument ten został sporządzony przez osoby kompetentne, zatrudnione w uprawnionych do wydawania tego typu opinii instytucjach. Dokument ten dla organu drugiej instancji stanowi bardziej miarodajny dowód, niż twierdzenie strony, że towar nie spełnia kryteriów jakościowych ustalonych w umowie (ustnej) między stronami transakcji. Ponadto organ odwoławczy potwierdza też stanowisko organu pierwszej instancji, że brzoskwinie, jak i nektarynki należą do towarów łatwo psujących się, a ich stan może się pogorszyć z godziny na godzinę. Załączone do akt sprawy świadectwa jakości oraz protokół z częściowej rewizji celnej wskazują na brak jakichkolwiek zastrzeżeń do jakości importowanego towaru, który - jako pełnowartościowe owoce - strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 17 maja 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W., przeprowadzone postępowanie oraz zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie potwierdziły, by w chwili objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu był on wadliwy (niższej jakości), co uzasadniałoby uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, zgodnie z wnioskiem trony. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek podjętego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. G. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji organów celnych, zarzucając naruszenie: * art. 191 Ordynacji podatkowej; * art. 23 § 1 Kodeksu celnego; * art. 85 § 1 Kodeksu celnego; * art. 24 konwencji o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzonej w Wiedniu dnia 11 kwietnia 1980 r. Zdaniem skarżącego, organy celne dokonały nieprawidłowych ustaleń. Organy te nie są zwolnione z obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zwalnia ich z tego subiektywne przekonanie, iż fakt przedstawienia tylko noty kredytowej na skutek złożonej reklamacji i bankowego dowodu zapłaty oraz wskazanie przyczyn reklamacji nie może stanowić podstawy do zmiany wartości celnej towaru. Stanowisko takie przeczy utrwalonej linii orzecznictwa, wyraźnie podkreślonej w wyroku NSA z 11 listopada 1990 r. (III SA 677/90, ONSA 1990, Nr 2-3, poz. 57), w którym stwierdzono, że gdy po wydaniu decyzji o wymiarze cła przez organ pierwszej instancji, w wyniku ujawnionych wad jakościowych towaru sprzedawca obniży wartość celną towaru (wartość transakcyjną), to przepisy art. 23 ust, 1 i art! 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 75, poz. 445) nie stoją na przeszkodzie uwzględnienia tego faktu. Stanowisko takie znajduje również w pełni uzasadnienie w obecnym stanie prawnym. Ponadto organy celne nie wskazały w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji jakie okoliczności miałyby uzasadniać ich stanowisko, iż wartością transakcyjną nie jest cena zapłacona. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie ma żadnych powodów aby na podstawie art. 85 § 1 Kodeksu celnego za wartość transakcyjną nie uznać ceny zapłaconej i uwidocznionej w bankowym dowodzie zapłaty. W szczególności dowodem uzasadniającym niekorzystne stanowisko Urzędu Celnego nie może być protokół Kontroli jakości Nr [...] Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, bowiem protokół ten zaświadcza co do zasady, iż towar spełnia minimalne warunki jego jakości, jakie są niezbędne do zachowania w celu dopuszczenia towaru do obrotu na terenie Polski. Tym samym więc protokół ten nie może być dowodem na to, iż towar spełnia kryteria jakościowe ustalone umownie pomiędzy stronami umowy, gdyż żaden przepis prawa nie zabrania ustanowienia tych kryteriów na znacznie wyższym poziomie, aniżeli polskie normy 5 Sygnatura akt III SA/Wr 360/04 gdyż protokół taki stanowi dokument urzędowy, sporządzony na podstawie reprezentatywnej, losowo wybranej próbki towaru, która jest miarodajna dla całej partii towaru. Dokument ten został sporządzony przez osoby kompetentne, zatrudnione w uprawnionych do wydawania tego typu opinii instytucjach. Dokument ten dla organu drugiej instancji stanowi bardziej miarodajny dowód, niż twierdzenie strony, że towar nie spełnia kryteriów jakościowych ustalonych w umowie (ustnej) między stronami transakcji. Ponadto organ odwoławczy potwierdza też stanowisko organu pierwszej instancji, że brzoskwinie, jak i nektarynki należą do towarów łatwo psujących się, a ich stan może się pogorszyć z godziny na godzinę. Załączone do akt sprawy świadectwa jakości oraz protokół z częściowej rewizji celnej wskazują na brak jakichkolwiek zastrzeżeń do jakości importowanego towaru, który - jako pełnowartościowe owoce - strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 17 maja 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W., przeprowadzone postępowanie oraz zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie potwierdziły, by w chwili objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu był on wadliwy (niższej jakości), co uzasadniałoby uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, zgodnie z wnioskiem trony. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek podjętego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. G. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji organów celnych, zarzucając naruszenie: * art. 191 Ordynacji podatkowej; * art. 23 § 1 Kodeksu celnego; * art. 85 § 1 Kodeksu celnego; * art. 24 konwencji o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzonej w Wiedniu dnia 11 kwietnia 1980 r. Zdaniem skarżącego, organy celne dokonały nieprawidłowych ustaleń. Organy te nie są zwolnione z obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zwalnia ich z tego subiektywne przekonanie, iż fakt przedstawienia tylko noty kredytowej na skutek złożonej reklamacji i bankowego dowodu zapłaty oraz wskazanie przyczyn reklamacji nie może stanowić podstawy do zmiany wartości celnej towaru. Stanowisko takie przeczy utrwalonej linii orzecznictwa, wyraźnie podkreślonej w wyroku NSA z 11 listopada 1990 r. (III SA 677/90, ONSA 1990, Nr 2-3, poz. 57), w którym stwierdzono, że gdy po wydaniu decyzji o wymiarze cła przez organ pierwszej instancji, w wyniku ujawnionych wad jakościowych towaru sprzedawca obniży wartość celną towaru (wartość transakcyjną), to przepisy art. 23 ust. 1 i art! 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 75, poz. 445) nie stoją na przeszkodzie uwzględnienia tego faktu. Stanowisko takie znajduje również w pełni uzasadnienie w obecnym stanie prawnym. Ponadto organy celne nie wskazały w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji jakie okoliczności miałyby uzasadniać ich stanowisko, iż wartością transakcyjną nie jest cena zapłacona. Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie ma żadnych powodów aby na podstawie art. 85 § 1 Kodeksu celnego za wartość transakcyjną nie uznać ceny zapłaconej i uwidocznionej w bankowym dowodzie zapłaty. W szczególności dowodem uzasadniającym niekorzystne stanowisko Urzędu Celnego nie może być protokół Kontroli jakości Nr [...] Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, bowiem protokół ten zaświadcza co do zasady, iż towar spełnia minimalne warunki jego jakości, jakie są niezbędne do zachowania w celu dopuszczenia towaru do obrotu na terenie Polski. Tym samym więc protokół ten nie może być dowodem na to, iż towar spełnia kryteria jakościowe ustalone umownie pomiędzy stronami umowy, gdyż żaden przepis prawa nie zabrania ustanowienia tych kryteriów na znacznie wyższym poziomie, aniżeli polskie normy 5 Sygnatura akt HI SA/Wr 360/04 nia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego, Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Sformułowane w skardze zarzuty i mające je wesprzeć argumenty nie mogą wzruszyć kwestionowanych decyzji, gdyż znajdują one dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, ich zaś wydanie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania, w którym organy celne nie uchybiły normom proceduralnym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywody dotyczące zaskarżonych decyzji oraz poniesionych przez stronę skarżącą zarzutów należy poprzedzić spostrzeżeniem, że nie wywołuje sporu między organami celnymi a stroną skarżącą możliwość i dopuszczalność zmiany ostatecznej decyzji wymierzającej cło, gdy po jej wydaniu ujawnią się wady towaru, których uwzględnienie w postępowaniu reklamacyjnym wpłynie na wartość transakcyjną, a tym samym na wymiar cła. Takie zapatrywanie znajduje także wsparcie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nie wykluczało uwzględnienia jakościowych wad towaru zarówno w postępowaniu odwoławczym, gdy ujawniły się one po wydaniu pierwszoinstancyjnego orzeczenia o wymiarze cła, jak i w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli istnienie wad mających wpływ na wartość transakcyjną towaru stwierdzono już po uzyskaniu przez decyzję o wymiarze cła przymiotu ostateczności (zob. wyroki z dnia 11 października 1990 r., III SA 677/90, ONSA 1990, Nr 2-3, poz. 57; z dnia 18 listopada 1992 r., in SA 950/92, ONSA 1992, Nr 3-4, poz. 96). Akta rozpoznawanej sprawy wskazują, że strona skarżąca zmierzała ku zmianie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie wymiaru cła i kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż - jak podnosiła - "otrzymała notę korygującą od firmy C (pismo z dnia 28 sierpnia 2003 r., karta 26), która obniżała cenę towaru (w wysokości 50% zakupionych przez stronę brzoskwiń i nektarynek), gdyż "nie odpowiadał jakością towarowi zamawianemu" (pismo z dnia 17 września 2003 r., karta 30). Po wezwaniu przez organ celny, strona skarżąca dołączyła do akt sprawy kserokopię polecenia zapłaty kwoty [...] (karta 36) na rzecz firmy C. Wobec tak umotywowanego wniosku strony skarżącej nie można zdaniem Sądu postawić organom celnym skutecznego zarzutu naruszenia prawa przez odmowę zmiany -na podstawie art. 265' § 1 Kodeksu celnego - decyzji ostatecznej w części dotyczącej podstawy wymiaru cła i kwoty wynikającej z długu celnego. Niewadliwie bowiem organy celne ustaliły i przyjęły, że strona skarżąca nie wykazała by po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ujawniły się wady towaru wpływające na zmniejszenie jego wartości, a tym samym oddziałujące na wymiar cła. Nie można odmówić stronie skarżącej racji, gdy - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 1990 r. - wskazuje na dopuszczalność obniżenia wartości celnej towaru (wartości transakcyjnej), jeżeli po wydaniu decyzji ujawnią się jego wady jakościowe, ale też nie można nie zauważyć - co zdaje się uszło uwadze autora skargi przy lekturze wspomnianego wyroku - że sugerowana zmiana bądź to decyzji pierwszoinstan- 7 Sygnatura akt III SA/Wr 360/04 cyjnej w postępowaniu odwoławczym, bądź to decyzji ostatecznej w postępowaniu w trybie nadzoru, wymaga wykazania wszelkimi dopuszczonymi w procedurze celnej dowodami zaistnienia zdarzeń będących podstawą modyfikacji decyzji w konkretnym wypadku, a więc udowodnienia rzeczywistego wystąpienia wad towaru, określenia ich rodzaju i charakteru a w konsekwencji stopnia wpływu tychże wad na faktyczną wartość celną (wartość transakcyjną) towaru. Właśnie w uzasadnieniu wyroku, którym posłużył się skarżący w swojej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność zaistnienia okoliczności powodujących zmianę wartości towaru wskutek wystąpienia wad po wydaniu pierwszoinstancyjnej decyzji o wymiarze cła, podkreślając m.in., że w sprawie tej prowadzono - wszczęte na wniosek kupującego - postępowanie reklamacyjne dotyczące wad jakościowych nadesłanej przez eksportera wykładziny, i dopiero po zakończeniu procedury reklamacyjnej doszło do stosownego obniżenia ceny wadliwego towaru. Jeszcze mocniejszy akcent na podniesioną tu kwestię udowodnienia rozbieżności między jakością towaru wynikającą z łączącego strony stosunku zobowiązaniowego powstałego z kontraktu a jakością towaru faktycznie świadczonego przez sprzedawcę (eksportera) położył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 1992 r. podkreślając, że do wydania nowej decyzji o wymiarze cła "nie wystarczy pismo dostawcy o uwzględnieniu reklamacji i obniżeniu ceny. Potrzebny jest również dokładny opis wad, które spowodowały uwzględnienie reklamacji, i wyjaśnienie, dlaczego skarżący nie mógł stwierdzić tych wad i poinformować o nich organów celnych podczas dokonywania odprawy celnej." Odnosząc poczynione uwagi do rozpoznawanej sprawy, trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, iż strona skarżąca - mimo wezwań pochodzących od organów prowadzących postępowanie celne - nie przedstawiła żadnego dowodu, który pozwoliłby ustalić różnice jakościowe między towarem objętym kontraktem łączącym skarżącego z hiszpańskim dostawcą a towarem dopuszczonym do obrotu na polskim obszarze celnym, rodzaj i charakter wad ujawnionych w sprowadzonym towarze oraz ich rzeczywisty wpływ na faktyczną wartość towaru. Strona skarżąca nie wykazała także aby występowała do swego kontrahenta z reklamacją dotyczącą jakości nabytych owoców i by w tym zakresie dokonywano stosownych ustaleń prowadzących do obniżenia ceny z powodu takich a nie innych wad fizycznych lub prawnych towaru, co - jak wynika z elementarnych zasad obrotu gospodarczego (zarówno między podmiotami krajowymi, jak i w stosunkach z przedsiębiorcami zagranicznymi) - jest powszechnie przyjęte w profesjonalnej wymianie towarowej. Zarysowanym tu wymaganiom nie odpowiada powołanie się strony skarżącej jedynie na "notę korygującą" i na zapłatę kwoty w niej ujętej bez równoczesnego wykazania czego w istocie ta korekta dotyczy, czy wiąże się faktycznie z tkwiącymi w towarze wadami (a jeśli tak, to jakimi?), które ujawniły się dopiero po wydaniu decyzji o wymiarze cła, czy też może odnosi się do innego zdarzenia gospodarczego, jako że przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty nie pozwalają odpowiedzieć bez wątpliwości na sformułowane pytania. Należy przy tym zgodzić się z wywodem Dyrektora Izby Celnej we W., że już w trakcie postępowania celnego prowadzonego w niniejszej sprawie strona miała niczym nieograniczone możliwości dostrzeżenia ewentualnych wad sprowadzonego towaru, uczestniczyła bowiem w częściowej rewizji celnej zgłoszonego towaru i już wtedy mogła (przynajmniej wstępnie) ocenić jakość towaru, porównując dostarczone owoce i ziemniaki z wzorcem określonym w kontrakcie, a w razie wątpliwości w tym zakresie - zażądać nawet pełnej rewizji celnej. Strona nie skorzystała jednak z możliwości przewidzianej w art. 40 § 1 Kodeksu celnego, co przy ujawnieniu istotnych wad towaru byłoby pożądane cho- 8 Sygnatura akt III SA/Wr 360/04 ciażby ze względu na ochronę nabywcy z tytułu rękojmi za wady fizyczne łub prawne sprowadzonego towaru.. Nie bez znaczenia dla oceny rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie jest także fakt niestwierdzenia wad towaru przez Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, który w protokole kontroli spornych towarów z dnia 16 maja 2003 r. (Nr [...]) podkreślił, że owoce są świeże, zdrowe, całe, czyste, wolne od szkodników, o właściwym smaku i zapachu, w opakowaniach czystych, oznakowane właściwie, bez uszkodzeń. Również Wojewódzki Inspektor Ochrony Roślin i Nasiennictwa we W. w decyzji z dnia 16 maja 2003 r. (Nr [...]) zezwolił stronie skarżącej na przywóz owoców południowych i ziemniaków, nie wnosząc zastrzeżeń co do tego towaru. Wprawdzie strona skarżąca trafnie zauważa, iż wyniki badań jakości towaru przez wymienione organy nie mogą przesądzać o spełnianiu kryteriów zastrzeżonych przez kontrahentów w umowie (gdyż jakość kontraktowa może być ustalona na wyższym poziomie niż określają polskie normy jakości), to jednakże dokumenty z tych badań mogą być wykorzystane pomocniczo, zwłaszcza wówczas, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie -strona skarżąca nie wykazała jakie były umowne standardy towaru, i w jakim zakresie sprowadzony towar ich nie spełniał, czy też od nich odbiegał. W materiale dowodowym sprawy nie znajduje bowiem odzwierciedlenia twierdzenie strony, iż "skarżący się wyraźnie i precyzyjnie wskazał jakie wady towaru były przedmiotem reklamacji, które to wady towaru został}? potwierdzone przez Sprzedawcę poprzez wystawienie stosownej faktury korekty." W kontekście poczynionych wywodów niezasadnym staje się zarzut naruszenia przez organy celne art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Jeżeli bowiem strona skarżąca nie wykazała, by z powodu wad jakościowych importowanego towaru zmieniła się (zmniejszyła się) jego wartość, to w obrocie prawnym musiała pozostać ostateczna decyzja, która -stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego - uwzględniała wartość celną towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wobec ustaleń dokonanych w postępowaniu celnym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Skoro bowiem postępowanie wyjaśniające pozwoliło ustalić, że po wydaniu ostatecznej decyzji o wymiarze cła, strona nie wykazała faktycznego wystąpienia wad towaru zmniejszających jego wartość celną to przy określaniu wartości celnej (wartości transakcyjnej) należało - stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego - pozostać przy cenie należnej za towar sprzedany według dokumentów przedstawionych wraz ze zgłoszeniem celnym. Według Sądu, organy celne nie przekroczyły także granic oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż odnosząc się do przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów, niewadliwie wywiodły, że są one niewystarczające do uwzględnienia wniosku strony o zmianę ostatecznej decyzji wymierzającej cło, albowiem nie wykazują wad towaru, które prowadziłyby do zmniejszenia jego wartości. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organy celne art. 24 Konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów, sporządzonej w Wiedniu dnia 11 kwietnia 1980 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 45, poz. 286). Przepis ten, umieszczony w części II Konwencji, zatytułowanej "Zawarcie umowy", stanowi, że "w rozumieniu tej części mniejszej konwencji oferta, oświadczenie o jej przyjęciu lub jakiekolwiek inne ujawnienie zamiaru "dochodzi" do adresata, jeżeli złożone zostało w formie ustnej lub dostarczone samemu adresatowi w jakikolwiek inny sposób do jego siedziby handlowej lub na jego adres pocztowy, a jeżeli nie posiada on siedziby handlowej lub adresu pocztowego - do miejsca jego stałego zamieszkania". Przywołane unormowanie wskazuje - podobnie jak art. 60 Kodeksu cywilnego - na dowolność formy 9 Sygnatura akt III SA/Wr 360/04 w jakiej może być wyrażone oświadczenie woli zarówno gdy chodzi o złożenie oferty, jak i o jej przyjęcie. To zaś oznacza, że kontrahenci mogą dokonywać wspomnianych czynności prawnych w formie ustnej lub jakiejkolwiek innej formie, niewykluczając formy pisemnej zwykłej, szczególnej formy pisemnej czy też ujawnienia woli w postaci elektronicznej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast - co zdaje się sugerować strona skarżąca - by organy celne wymagały formy pisemnej umowy zawartej między kontrahentami. Należy bowiem zauważyć, że organy celne nie podważały regulacji zawartej w art. 24 Konwencji co do formy składania i przyjmowania oferty, a jedynie wzywały stronę do wykazania umownych postanowień o jakości określonego przez strony towaru przy użyciu i wykorzystaniu wszystkich możliwych dowodów, czego strona skarżąca nie uczyniła. Także następne wezwania kierowane do strony skarżącej dotyczyły wskazania dowodów na zaistnienie wad zmniejszających wartość towaru oraz wykazania (czy chociażby uprawdopodobnienia), że między stronami toczyło się postępowanie reklamacyjne odnoszące się do sprowadzonego towaru, których także strona nie przedstawiła, powołując się jedynie na ustne, telefoniczne uzgodnienia tych spraw. Niepodważając zasady dowolności formy umowy zawieranej między kontrahentami mającymi siedzibę w różnych państwach, nie można zgodzić się ze sformułowaną w skardze sugestią jakoby za dowód istnienia wad importowanego towaru i zmniejszenia przez to wartości celnej (wartości transakcyjnej) wystarczyło powołanie się kontrahenta na taką okoliczność, bez jej wykazania innymi środkami dowodowymi, np. wnioskami reklamacyjnymi co do charakteru wad ujawnionych w towarze, zgłoszeniami wad towaru w celu zachowania uprawnień z tytułu rękojmi, żądaniami obniżenia ceny lub wymiany towaru na wolny od wad. Nie można przy tym nie zauważyć, że przy obecnym poziomie łączności telefonicznej - jeśli przyjąć, że tą drogą strona skarżąca reklamowała wadliwy towar - istnieje możliwość odtworzenia treści rozmów prowadzonych między kontrahentami i posłużenia się takim dowodem w postępowaniu celnym. W uzupełnieniu uwag dotyczących rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu celnym trzeba jeszcze zauważyć, że z uregulowań zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać wniosku o nałożeniu na organy celne obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony postępowania celnego, gdyż to przede wszystkim sama strona powinna dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów celnych jest zebranie wszelkich dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z data 26 lutego 2004 r., I SA/Wr 3627/01, niepubl.) Ponieważ wszczęte skargą Z. G. postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 upsa, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku