III SA/Wr 361/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Bogumiła Kalinowska, Asesor WSA - Magdalena Jankowska-Szostak, Protokolant Monika Mikołajczyk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia [...]. strona skarżąca A. Sp. z o.o. zwróciła się do Urzędu Celnego we W. z prośbą o wyrażenie zgody na dokonanie odprawy celnej – jak to określono – "linii technologicznej do produkcji artykułów RTV partiami ze względu na transport". Po wezwaniu do uzupełnienia tego wniosku spółka dołączyła dokumenty dotyczące: składu wspomnianej linii technologicznej, przybliżonej masy i numerów seryjnych poszczególnych urządzeń, opisu procesu produkcji oraz rodzajów wytwarzanych produktów. Z informacji tych wynikało, że w skład linii technologicznej wchodzą takie elementy jak: wózek widłowy, zestaw pras, kompresory zaopatrujące prasy w sprężone powietrze, maszyny i urządzenia służące do utrzymania ciągłości pracy pras (maszyna do cięcia i obróbki drutu i prętów, frezarka i szlifierka), maszyna do obróbki i korygowania półproduktów (maszyna do gwintowania, maszyna do wygładzania powierzchni), maszyna do płukania oraz granitowe stoły do pomiarów. Urządzenia te miały służyć do wytwarzania: metalowych ramek, metalowych tylnych pokryw, osłonek metalowych i wczepów na świetlówki – produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD. Przebieg procesu produkcyjnego i funkcje poszczególnych produktów zostały szczegółowo opisane w piśmie spółki z dnia 8 listopada 2006 r. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] (JDA SAD Nr ....) strona skarżąca – działając przez przedstawiciela – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar importowany z Korei określony jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", deklarując kod PCN 8479 89 97 90, obejmujący pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnej Taryfy Celnej oraz stawkę celną w wysokości 1,7 %. Do zgłoszenia dołączono faktury, zgodnie z którymi przedmiotem importu były towary określone, jako: część myjąca – natryskowa i część chłodząca substancję myjącą (faktura Nr DS0915-04-02) oraz: część susząca i część odzyskująca substancje (faktura Nr DS0915-04-03). Strona traktowała wymienione towary jako przywiezione w ramach importu wspomnianej linii technologicznej. W decyzji z dnia [...]. (Nr ...) Naczelnik Urzędu Celnego we W., po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego, określił kwotę długu celnego oraz wysokość podatku od towarów i usług w identycznej wysokości, jak to uczyniła strona i przyjął tą samą klasyfikację. W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia podkreślono, iż – biorąc pod uwagę opis procesu produkcyjnego oraz dokumentację techniczną, uzupełnioną wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 8 listopada 2006 r. – maszyny i urządzenia objęte kontraktem mają być stosowane do produkcji takich wyrobów jak: ramka metalowa, metalowa pokrywa tylna, osłona metalowa i wczep na świetlówki. Surowcem służącym do ich produkcji jest: taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu, w rolkach, o zróżnicowanej szerokości i grubości, o masie od około 1 tony do ponad 3 ton. Jest ona pobierana z magazynu i dostarczana do każdego z systemu pras przez wózek widłowy, obsługiwany przez operatora. W kolejnym etapie surowce te są odpowiednio formowane przy pomocy systemu pras (w zależności od potrzeb stosowane są systemy pras progresywnych z pojedynczą prasą oraz urządzeniami pomocniczymi i systemy złożone z kilku pras oraz urządzeń pomocniczych), a także urządzeń korygujących lub uzupełniających (automat do gwintowania, szlifierka, frezarka), następnie czyszczone systemem czyszczącym (maszyna czyszcząca) oraz podlegają systemowi kontroli jakości (przez pracowników). Kolejnym etapem jest uzupełnienie niektórych wytworzonych produktów o niezbędne uszczelki poliuretanowe. Czynność ta jest wykonywana w innym dziale firmy, po czym dopiero produkty są pakowane w worki oraz opakowania zwrotne (skrzynki, tace). W ocenie organu pierwszej instancji, z punktu widzenia procesu technologicznego przedstawionego przez stronę, produkcja ogranicza się w głównej mierze do obróbki surowca (w postaci rolek taśmy z aluminium, stali, czy brązu) do pożądanego kształtu, w systemie zespołu pras progresywnych czy też kilku pras. W tym przypadku, jako zespół maszyn można potraktować prasy wykonujące różne operacje na formowanym elemencie, wraz z urządzeniem formującym blachę, urządzeniem podającym na pierwszą i kolejne prasy oraz kompresory zaopatrujące prasy w sprężone powietrze. Tylko zatem te elementy, zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami, opisami i zdjęciami, można uznać za całość wykonującą jedną określoną funkcję (wytworzenie z rolki blachy elementu o określonym kształcie i rozmiarze). Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia zwoju blachy, a kończy się na uzyskaniu wyprofilowanego elementu po przejściu przez ostatnią prasę. Wszystkie pozostałe urządzenia pełnią jedynie funkcję pomocniczą, nie posiadają cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczą w jego przebiegu w sposób ciągły. Zdaniem organu, trudno uznać, że urządzenia takie jak szlifierka, frezarka i tokarka są składnikami linii technologicznej, skoro są urządzeniami mającymi wyłącznie zastosowanie w przypadku korekty wadliwego produktu. Podobnie wózek widłowy, którego konstrukcja i sposób wykorzystania nie wskazuje na szczególne przeznaczenie. Organ wskazał, że zasadniczą rolę w takiego rodzaju zespole urządzeń pełnią prasy, a więc zespół taki powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8462. Urządzenia wykorzystywane na innych etapach procesu produkcyjnego powinny być klasyfikowane zgodnie z właściwą im pozycją. W konsekwencji z łącznego klasyfikowania do linii technologicznej należy – zdaniem organu – wyłączyć takie składniki jak: wózek widłowy wykorzystywany do transportu, tace, maszynę czyszczącą oraz maszynę służącą do wygładzania, frezarkę, tokarkę, szlifierkę i maszynę tnącą drut, które służą do naprawy matryc. Są to urządzenia pomocnicze i nie uczestniczą bezpośrednio w pełnieniu funkcji przez całą jednostkę i jako takie muszą być klasyfikowane oddzielnie. W uzasadnieniu podkreślono także, iż dokonując prawidłowej klasyfikacji taryfowej należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zamieszczone są na początku Wspólnotowej Taryfy Celnej i stanowią z nią integralną całość, a także brzmieniem uwag do sekcji i działów, które określają jak należy klasyfikować poszczególne towary. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów posiadają moc normy prawnej. Powołano się także na uwagę 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej i wskazano, że znajduje ona zastosowanie wówczas, gdy maszyna (oraz zespół maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji ujętej w jednej z pozycji działu 84 lub 85. Zdaniem organu, z uwagi na rodzaj wykonywanych funkcji towaru objętego kwestionowanym zgłoszeniem celnym, tzn. czyszczenie wyrobów (płukanie, czyszczenie ultrasoniczne i suszenie), nie można dokonać jego klasyfikacji w ramach pozycji 8424, gdyż towar ten spełnia nie tylko funkcję oczyszczania czynnikiem roboczym (np. wody lub pary), ale również płukania oraz specjalistycznego czyszczenia zanurzeniowego wzmocnionego ultradźwiękami, zaś cały proces kończy się suszeniem ciepłym powietrzem. Skoro zaś zakres działania maszyny czyszczącej wykracza poza opis zawarty w pozycji 8424, to stwierdzić należy, iż wykonuje ona funkcje specjalne i jako taka winna być klasyfikowana do pozycji 8479 89 97 90 jako maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84. Mając to na uwadze, organ celny pierwszej instancji dokonał korekty weryfikowanego zgłoszenia celnego wyłącznie w ten sposób, że w polu 31 zgłoszenia – w miejsce podanego przez stronę określenia opisującego sprowadzony towar jako "linia technologiczna do produkcji art. RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu" – winno być: "maszyna czyszcząca do produkcji art. RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu". Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 20 ust. 1, ust. 3 lit (c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu odwołania przypomniano, że przedmiotem zgłoszenia celnego jest linia technologiczna przeznaczona do produkcji artykułów RTV służąca do wyrobu gotowych ramek metalowych, pokryw tylnych metalowych, osłon metalowych oraz wczepów na świetlówki. Przyznano, że podstawowym materiałem służącym do produkcji tych produktów jest taśma stalowa (aluminiowa lub z brązu), w rolkach o masie 1-3 ton. Zwrócono jednak uwagę, iż nie są to jedyne materiały używane w procesie produkcji wyżej wymienionych produktów. Podkreślono, że przy pomocy wózka widłowego taśma dostarczana jest do systemu pras, gdzie jest rozwijana, a następnie podlega przycinaniu, wybijaniu otworów, wyginaniu brzegów, wycinaniu otworów specjalnych, wygładzaniu, ewentualnie gwintowaniu. Kolejnym etapem jest umieszczenie uformowanej blachy w specjalnych koszach, gdzie produkt poddawany jest procesowi czyszczenia. Proces ten składa się z płukania, czyszczenia ultrasonicznego oraz suszenia. Następnie produkt poddawany jest kontroli jakości, uszczelnieniu i spakowaniu. W przypadku wystąpienia uszkodzeń dokonywane są czynności naprawcze, m. in. przy pomocy frezarki i szlifierki. Nie jest to jednak jedyna funkcja ostatnio wymienionych maszyn, gdyż są one również wykorzystywane w pierwszym etapie produkcji, tj. w toku formowania blachy. Powołano się na uwagę dodatkową 1 do sekcji XVI załącznika Nr 1 – Nomenklatura Scalona – do rozporządzenia Komisji z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z którą "narzędzia potrzebne do montażu lub obsługi maszyn należy klasyfikować wraz z tymi maszynami, jeżeli są sprowadzane razem z nimi (...)". W konsekwencji nie ma podstaw do odrębnego klasyfikowania takich narządzi, jak: wózek widłowy, szlifierki, frezarki, tokarki. Podkreślono, że ze względu na masę taśmy (1-3 ton) niezbędne jest użycie wózka do jej przemieszczenia. Pozostałe narzędzia również spełniają funkcję niezbędną do utrzymania ciągłości linii technologicznej. W celu uzyskania produktu finalnego konieczne jest użycie wszystkich wyłączonych przez organ pierwszej instancji urządzeń i maszyn, które są ściśle związane z prasami. Wskazano także, iż sprowadzona linia technologiczna wykracza poza zakres przedmiotowy kodu 8462, gdyż jej działanie nie sprowadza się jedynie do odpowiedniego ukształtowania metalowej taśmy, ale również do wytworzenia w pełni ukształtowanego produktu, w postaci gotowych do montażu elementów monitorów LCD. Decyzją z dnia [...] (Nr...) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu swojego orzeczenia na bezsporny fakt, iż przedmiotem importu były towary określone w fakturach handlowych – w tłumaczenie przedstawionym przez samą stronę – jako: część myjąca – natryskowa i część chłodząca substancję myjącą (faktura Nr ...) oraz: część susząca i część odzyskująca substancje (faktura Nr ...). Wymienione towary strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu" i sklasyfikowała do podpozycji 8479 89 97 90 jako pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor IC – rozpatrując kwestię zasadności traktowania wspomnianych urządzeń jako elementów jednolicie ujmowanej linii technologicznej – podzielił zapatrywanie Naczelnika UC, że kryterium umożliwiające uznanie importowanych towarów za zespół maszyn – w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej – spełniają jedynie prasy z systemami podajników wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras (kompresory). Pozostałe maszyny i urządzenia (w tym także część myjąca – natryskowa i część chłodząca substancję myjącą oraz część susząca i część odzyskująca substancje, które stanowiły przedmiot importu w ramach weryfikowanego zgłoszenia celnego) wykonują jedynie funkcje pomocnicze. Nie mogą być zatem uznane za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonych funkcji. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor IC powołał regułę 1 ORINS oraz uwagę 3 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z którą zespoły maszyn, składające się z dwóch lub wielu maszyn lub urządzeń razem zmontowanych, tworzących jedną całość, kolejno lub równocześnie realizujących odrębne funkcje, ogólnie uzupełniające się i zaliczone do różnych pozycji sekcji XVI, są również klasyfikowane zgodnie z podstawową funkcją maszyny, będącej zespołem maszyn. Organ drugiej instancji wywodził w tym kontekście, że w rozumieniu przywołanych postanowień, sformułowanie "maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość" oznacza maszyny zawarte jedna w drugiej lub zamontowane jedna na drugiej, ewentualnie zbudowane na wspólnej podstawie lub ramie lub we wspólnej obudowie. Zespoły maszyn nie są uważane za maszyny zmontowane razem tworzące jedną całość, jeśli nie zostały zaprojektowane do stałego połączenia ze sobą lub montażu na wspólnej podstawie, ramie, obudowie itp. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby maszyna czyszcząca oraz maszyna do wygładzania spełniały warunek wymienionej uwagi w zakresie zmontowania ich z pozostałymi maszynami (prasami). Ze schematu procesu technologicznego stosowanego u strony wynika, że produkt, po opuszczeniu systemu pras, poprzedzony kontrolą jakości, kierowany jest do systemu korygującego lub czyszczącego. Maszyna czyszcząca jest połączona jedynie z dwiema największymi systemami pras i to za pomocą podajnika taśmowego. Pozostałe prasy nie są połączone. Zdaniem Dyrektora IC, organ pierwszej instancji słusznie zatem uznał za linię produkcyjną jedynie prasy z systemami podajników wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory, klasyfikując ten towar do jednej pozycji 8426 WTC, bowiem tylko te elementy składowe linii można uznać za zespół maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI. Całość elementów w takim przypadku należy sklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla pełnienia ściśle określonej funkcji zasadniczej. Podkreślono także, iż uwaga 4 do Sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej odnosi się do jednostek funkcjonalnych i obowiązuje wówczas, gdy maszyna (oraz zespół maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji ujętej w jednej z pozycji działu 84 lub 85. W rozumieniu tej uwagi określenie "przeznaczone do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji" odnosi się wyłącznie do maszyn i zespołów mających zasadniczy wpływ na wykonywanie zadań określonych dla jednostki funkcjonalnej jako całości, a więc nie obejmuje maszyn i urządzeń wykonujących funkcje pomocnicze i nie uczestniczące w pełnieniu funkcji przez całą jednostkę, przy czym ustawodawca podaje przykłady jednostek funkcjonalnych. W przeświadczeniu organu odwoławczego, takie elementy, jak wózek widłowy, szlifierka, tokarka, frezarka oraz maszyna czyszcząca nie uczestniczą w pełnieniu funkcji przez całą jednostkę. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 127, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 lit (a) i (c) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2005 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucono, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w oderwaniu od materiału zebranego w postępowaniu administracyjnym. Jedynymi dowodami w sprawie – zdaniem strony skarżącej – były wyjaśnienia spółki, złożone przez nią faktury i lista elementów importowanej linii technologicznej. Wskazano, że w swoich wyjaśnieniach spółka konsekwentnie przedstawiała organom celnym, iż przedmiotem importu jest linia technologiczna przeznaczona do produkcji artykułów RTV (a zatem, że podstawową funkcją importowanej linii technologicznej jest wytwarzanie gotowych elementów do produkcji telewizorów i monitorów). Wbrew materiałowi zebranemu w postępowaniu, organy celne dokonały ustaleń całkowicie odmiennych, a z decyzji nie wynika, na podstawie jakich materiałów dowodowych organy wydały swoje rozstrzygnięcia. Skoro organy celne nie zebrały żadnych dowodów uzasadniających odmienne od spółki klasyfikowanie importowanej linii technologicznej, zobowiązane były – w ocenie strony skarżącej – uwzględnić stanowisko strony. Kwestionując klasyfikację dokonaną przez spółkę, bez zebrania dowodów uzasadniających odmienne stanowisko, organy celne dopuściły się naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor IC nie uzasadnił przyczyn odmowy wiarygodności wyjaśnień składanych przez spółkę. Nie wskazał też, na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, naruszając tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zakresie obrazy norm postępowania podniesiono również w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem pismem z dnia 21 listopada 2006 r. Naczelnik UC zwrócił się do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej we W. z prośbą o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu klasyfikacji m. in. przedmiotowej linii technologicznej. W konsekwencji organ drugiej instancji rozpatrywał przedmiotową sprawę dwukrotnie. Spółka podkreśliła, że uchybiono też zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, nie informując jej o prośbie adresowanej do Izby Celnej o wyjaśnienie wątpliwości klasyfikacyjnych. W dalszej części uzasadnienia wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną klasyfikację towaru, powtarzając w tym zakresie argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił że fakt dokonania przez organy celne ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zwrócono ponadto uwagę, że organy celne obszernie uzasadniły swoje stanowisko, a w sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Występując bowiem do Izby Celnej z prośbą o zajęcie stanowiska, Naczelnik UC nie wskazał firmy i zgłoszenia, których będzie dotyczyć sprawa. Zdaniem organu odwoławczego, niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, spółka – wspierając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności – argumentowała, że stanowisko Izby Celnej stanowiło jedyną podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji. Skoro zaś organ ten uznał stanowisko Dyrektora IC za dowód w sprawie, powinien zapewnić spółce możliwość wypowiedzenia się. Wywodzono dalej, że system pras jest jedynie elementem składającym się na linię technologiczną, nie zaś samą linią technologiczną. Podkreślano to w każdym zgłoszeniu celnym. Każde kolejne zgłoszenie obejmowało więc jedynie kolejną partię elementów importowanej linii technologicznej. W odpowiedzi Dyrektor IC jeszcze raz podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wywodząc, że zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Izby Celnej we W., do zadań Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby należy m. in. koordynowanie i nadzorowanie prawidłowości postępowania urzędów celnych w zakresie stosowania przepisów taryfy celnej, reguł pochodzenia, podstawy naliczenia należności pobieranych przez administrację celną oraz podatków związanych z przywozem i wywozem towarów. Nie podzielono twierdzenia strony, że pismo, w którym Dyrektor IC zajął swoje stanowisko w sprawie było dowodem, gdyż miało ono jedynie charakter konsultacyjny. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty, w tym błędną interpretację uwagi 4 do sekcji XVI. W piśmie z dnia 22 stycznia 2008 r. spółka ponownie podniosła, że Dyrektor IC zajął stanowisko w sprawie już w piśmie z 28 grudnia 2006 r., po przeanalizowaniu materiału dowodowego przedstawionego przez organ pierwszej instancji, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy stosują środki określone ustawą, co – biorąc dodatkowo pod rozwagę brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie kryteria oceny wymienione w ostatnio przywołanym przepisie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie została podjęta z uchybieniem prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Spór dotyczy klasyfikacji towarów importowanych z Korei, które strona skarżąca określiła w przedmiotowym zgłoszeniu celnym jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", deklarując kod towaru 8479 89 97 90 – "pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej w niniejszym dziale", ze stawką celną 1,7%. Zgłoszenie to było jednym z wielu, które strona skarżąca przedkładała w ramach importu wspomnianej linii technologicznej. Organy celne – w oparciu o dostarczony wykaz maszyn i urządzeń mechanicznych oraz opis procesu produkcji – uznały, że importowane (w ramach tzw. linii technologicznej) maszyny i urządzenia mechaniczne służą do wytwarzania z rolki blachy elementów o określonym kształcie i rozmiarze. Jednakże, zdaniem organów, tylko maszyny służące realizacji takiej właśnie funkcji mogą być traktowane jako zespół maszyn, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Ponieważ proces produkcji ogranicza się w głównej mierze do obróbki surowca do określonego kształtu w systemie pras progresywnych czy też kilku pras, jako tak rozumiany zespół maszyn można potraktować – w ocenie organów celnych – prasy z systemem podajników wymiany matryc oraz urządzenia zapewniające funkcjonowanie prasy, takie jak kompresory. Te maszyny i urządzenia można uznać za importowaną linię produkcyjną. Skoro zasadniczą rolę w tego rodzaju zespole maszyn (urządzeń) pełnią prasy, tym samym, według organów celnych, zespół taki powinien być klasyfikowany do pozycji 8462. Wszystkie pozostałe urządzenia – jak twierdzą organy – mają jedynie charakter pomocniczy, nie posiadają cech urządzeń przystosowanych wyłącznie do określonego charakteru produkcji i nie uczestniczą w jego przebiegu w sposób ciągły. Nie mogą więc być uznane za części składowe zespołu maszyn przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Winny więc być one zaliczone do własnych pozycji. Skoro – zdaniem organów celnych – w rozpatrywanym przypadku przedmiotem przywozu w ramach linii technologicznej były elementy maszyny czyszczącej – a więc towar nie spełniający kryteriów uwagi 4 do sekcji XVI WTC – to dlatego należało zaklasyfikować go do odrębnej, własnej pozycji taryfowej. W ocenie organów celnych zakres działania maszyny czyszczącej wykracza poza opis pozycji 8424, a ponieważ wykonuje ona funkcje specjalne, winna być klasyfikowana do pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą, tj. do kodu 8479 89 97 90, jako maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej. Faktycznie organy celne nie zmieniły zatem w rozpoznawanym przypadku klasyfikacji deklarowanej przez stronę, dokonując tylko zmiany zgłoszenia celnego wyłącznie w zakresie opisu zgłoszonego towaru, oznaczając go nie jako "linię technologiczną do produkcji RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu", lecz jako "maszynę czyszczącą do produkcji RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu". Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy sprawy został przez organy celne zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał uznanie przez organy celne, że nie mamy w tym wypadku do czynienia z zespołem maszyn i urządzeń mechanicznych importowanych partiami, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej, czy uzasadniał przyjęcie przez organy celne, iż kryterium uwagi 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej spełniają, w wypadku importowanego towaru określonego przez stronę skarżącą jako "linia technologiczna do produkcji art. RTV w stanie rozmontowanym", jedynie prasy z systemami podajników, wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory – klasyfikowane do pozycji 8462, a pozostałe towary, w tym maszyna czyszcząca, winny być klasyfikowane zgodnie z właściwą ich pozycją. Zważywszy na datę przedmiotowego zgłoszenia celnego (16 stycznia 2007 r.) wypada skonstatować, iż organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w: 1) rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającemu Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływanym w dalszych wywodach – skrótowo – jako WKC; 2) załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływanego dalej – w skrócie – jako WTC, w brzmieniu wynikającym ze zmieniającego ów załącznik rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. Urz. WE L Nr 301 z 2006 r.). Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów, które określają jak należy klasyfikować poszczególne towary. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów posiadają moc normy prawnej. Według Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: 1. "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: (...) 2. (a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Z cytowanego unormowania wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe ogólne reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Po trzecie, w określonej sytuacji informacje zawarte w treści pozycji dotyczą także wyrobu niekompletnego lub niegotowego. Przedmiotem importu, zgłaszanego w ramach jednolicie traktowanej przez stronę linii technologicznej w stanie rozmontowanym na czas transportu, były następujące maszyny i urządzenia mechaniczne: wózek widłowy, zestaw pras, kompresory zaopatrujące prasę w sprężone powietrze, maszyny i urządzenia służące do utrzymania ciągłości pracy pras (maszyna do cięcia i obróbki drutu i prętów, frezarka i szlifierka), maszyna do obróbki i korygowania półproduktów (maszyna do gwintowania, maszyna do wygładzania powierzchni), maszyna do płukania oraz granitowe stoły do pomiarów – służące do wytwarzania metalowych elementów: ramek, pokryw tylnych, osłonek oraz wczepów na świetlówki – produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD (akta wspólne – karta 25-33). Zasady klasyfikacji maszyn i urządzeń mechanicznych określają uwagi do sekcji XVI WTC. Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do tej sekcji, "postanowienia reguły 2 (a) mogą być również stosowane do maszyn importowanych partiami, na wniosek zgłaszającego i na warunkach określonych w odrębnych przepisach". Tryb postępowania w takich sytuacjach określony jest w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. (UE) C. Nr 50 z 2006 r.). Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do sekcji XVI zawartą w Notach, maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach w pewnym przedziale czasowym, jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę zmontowaną – zgodnie z cytowaną uwagą – musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym, nie później niż przy pierwszej przesyłce. Dla celów Nomenklatury Scalonej wniosek może być zaakceptowany tylko w przypadku realizowania kontraktu na dostawę maszyny, która może być traktowana jako kompletna. Przepisy dopuszczają więc możliwość dokonywania zgłoszeń celnych dla maszyn (urządzeń mechanicznych) przywożonych partiami ze względów transportowych, w oparciu o złożony przez importera wniosek. Taki wniosek strona skarżąca złożyła w dniu 20 października 2006 r., a następnie uzupełniła go pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 3 i 8 listopada 2006 r. W tej sytuacji, organy celne zasadnie uznały, że w przypadku dokonanych przez stronę zgłoszeń celnych określanych jednakowo, jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas transportu", chodzi w istocie o maszyny i urządzenia mechaniczne importowane partiami, w znaczeniu uwagi dodatkowej 3 do sekcji XVI WTC. Trafnie w związku z tym przyjęły, że po spełnieniu określonych warunków, poszczególne partie importowanego towaru mogą być klasyfikowane w ramach tej samej pozycji lub podpozycji właściwej do całości. Niemniej, jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, samo złożenie wniosku nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem, iż wszystkie importowane maszyny (urządzenia mechaniczne) stanowią kompletną maszynę (dla celów Nomenklatury Scalonej) i mogą jako całość być klasyfikowane do jednej pozycji taryfy celnej. Trafnie przy tym wskazano, że w świetle zasad klasyfikacji towarów dla potrzeb taryfy celnej, w przypadku importu partiami "linii technologicznej" mamy do czynienia z układem złożonym z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych), które mogą być klasyfikowane w określonej sytuacji do pozycji odpowiedniej dla całości, na zasadach wskazanych w sekcji XVI WTC. Zasady klasyfikacji układu złożonego z kilku maszyn określa uwaga 4 do tej sekcji. Zgodnie z jej postanowieniami, "jeżeli maszyna (włącznie z układem złożonym z kilku maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przenoszenia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonymi do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy zakwalifikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji". Z cytowanej uwagi wynika, że układ złożony z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych) połączonych w określony sposób, w sytuacji, gdy przeznaczony jest do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, może być jako całość zakwalifikowany do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Warunkiem zastosowania jednolitej taryfy celnej dla układu maszyn importowanych partiami – jak w przypadku skarżącej spółki – jest jednak, na co słusznie zwróciły uwagę organy celne, spełnienie kryterium uznania ich za układ złożony z kilku maszyn, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI, tzn. przeznaczenie poszczególnych elementów składowych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Istotną kwestią (zarazem sporną pomiędzy stronami), jest precyzyjne określenie funkcji, której realizacji służą sprowadzone partiami maszyny (urządzenia mechaniczne) jako całość. Zgodnie z wcześniej już wspomnianą uwagą dodatkową 3 do sekcji XVI zawartą w Notach Wyjaśniających, maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach w pewnym przedziale czasowym, jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę zmontowaną, musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym nie później niż przy pierwszej przesyłce oraz dołączyć: a) "schemat lub, jeżeli jest to konieczne, kilka schematów maszyny zawierających numery seryjne najważniejszych części składowych; b) ogólny wykaz części składowych zawierający wskazanie ich funkcji i przybliżoną ich masę wraz z numerami seryjnymi najważniejszych części składowych, o których mowa powyżej". Zgodnie z tą uwagą, dla celów Nomenklatury Scalonej wniosek może zostać zaakceptowany tylko w przypadku realizowania kontraktu na dostawę maszyny, która może być traktowana jako kompletna. Deklaracja celna dla każdej przesyłki musi zawierać zarówno opis części wchodzących w skład przesyłki lub wielu części jak i opis kompletnej maszyny. Na importerze ciążą zatem obowiązki: udokumentowania poszczególnych maszyn (urządzeń mechanicznych) importowanych partiami, wskazanie ich funkcji i opisu kompletnej maszyny (układu maszyn, ich powiązań). Ustalenie stanu faktycznego – co do funkcji, jakiej służy układ maszyny (urządzeń mechanicznych) – następuje więc w oparciu o złożony przez zainteresowanego importera wniosek. W niniejszej sprawie wniosek taki został złożony w dniu 20 października 2006 r., a uzupełniony w dniach 3 i 8 listopada 2006 r. (akta wspólne – karty Nr 17-33). Nie znajduje więc uzasadnienia w aktach sprawy zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie klasyfikacji towaru w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy celne wydały swoje orzeczenie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody (faktury, listy załadunkowe, opisy, zdjęcia i wyjaśnienia spółki). To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób nieuprawniony, organy celne ustaliły odmiennie – od strony skarżącej – funkcję importowanego układu złożonego z kilku maszyn (urządzeń mechanicznych). Jak wynika z akt sprawy, maszyny i urządzenia sprowadzane partiami miały służyć do wytwarzania następujących metalowych elementów: ramek, pokryw tylnych, osłonek oraz wczepów na świetlówki – produktów wmontowywanych następnie do monitorów i telewizorów LCD. Zgodnie z opisem przebiegu procesu produkcyjnego, zawartym w pismach strony skarżącej z dnia 3 i 8 listopada 2006 r., surowcem do wykonania określonych elementów jest taśma stalowa, aluminiowa lub z brązu, w rolkach, o zróżnicowanej szerokości i grubości, o masie od około 1 tony do ponad 3 ton. Jest ona pobierana z magazynu i dostarczana do każdego z systemu pras przez wózek widłowy, obsługiwany przez operatora. W kolejnym etapie surowce te są odpowiednio formowane przy pomocy systemu pras (w zależności od potrzeb stosowane są systemy pras progresywnych z pojedynczą prasą oraz urządzeniami pomocniczymi i systemy złożone z kilku pras oraz urządzeń pomocniczych), a także urządzeń korygujących lub uzupełniających (automat do gwintowania, szlifierka, frezarka), następnie czyszczone systemem czyszczącym (maszyna czyszcząca) i podlegają systemowi kontroli jakości (przez pracowników). Następnym etapem jest uzupełnienie niektórych wytworzonych produktów o niezbędne uszczelki poliuretanowe. Czynność ta jest wykonywana w innym dziale firmy. Dopiero po jej dokonaniu produkty są pakowane w worki oraz opakowania zwrotne (skrzynki, tace). Zdaniem Sądu, na tle przedstawionego opisu uznać należy, że sprawdzane partiami maszyny (urządzenia mechaniczne) jako całość służą wykonywaniu funkcji (spełniają funkcję) wytwarzania z rolki blachy elementu o określonym kształcie i rozmiarze. Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia zwoju blachy, następnie polega na formowaniu blachy przez system pras, na obróbce i korekcie uformowanej blachy przez urządzenia korygujące, co dopiero kończy uzyskanie produktu o określonym kształcie i rozmiarze. Tak więc, skoro funkcja importowanych partiami maszyn (urządzeń mechanicznych) w swym zasadniczym wymiarze sprowadza się do pozyskiwania z blachy elementów o określonym kształcie, poprzez ich formowanie, obróbkę i korektę, trafnie przyjęły organy celne, że właściwe jest zastosowanie do klasyfikacji tych towarów – jako całości – pozycji 8462. Obejmuje ona bowiem (zgodnie z uwagami) niektóre obrabiarki, których działanie polega na zmianie kształtu przedmiotów z metali lub węglików metali. Wśród tej pozycji prawidłowy jest kod CN 8462 99 50 00 – "obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą kucia, młotkowania lub kucia matrycowego; obrabiarki (włączając prasy) do obróbki metalu metodą gięcia, składania, prostowania, rozpłaszczania, ścinania, przebijania, drukowania lub nacinania; prasy do obróbki metali lub węglików metali, wyżej nie wymienione; pozostałe; sterowane numerycznie" – ze stawką celną erga omnes 2,7%. Wbrew odmiennym twierdzeniem strony skarżącej, podstawowej funkcji zespołu urządzeń nie można sprowadzać do efektu końcowego, tzn. do wytworzenia gotowych elementów do produkcji telewizorów i monitorów. Istotny jest sposób wytwarzania tych elementów, poprzez obróbkę surowca (blachy) do pożądanego kształtu i rozmiaru. Uznanie, iż zasadniczą funkcją jest wywarzenie gotowych elementów prowadziłoby do sytuacji, że wszystkie maszyny i urządzenia mechaniczne je wytwarzające kwalifikowane byłyby do funkcji specjalnej, nigdzie nie niewymienionej ani niewłączonej w dziale 84 WTC. Żadna z pozycji i podpozycji tego działu nie obejmuje przecież wprost maszyn i urządzeń do produkcji elementów montowanych następnie w odbiornikach telewizyjnych i monitorach. Takie z kolei zapatrywanie prowadziłoby do kolizji z ogólnymi regułami ORINS. Słusznie więc wywiodły organy celne, że skoro funkcja importowanych partiami urządzeń sprowadza się w swym zasadniczym wymiarze do pozyskiwania z blachy elementów o określonym kształcie i rozmiarze, właściwe jest zastosowanie do ich klasyfikacji pozycji 8462. Bezspornym jest jednak, iż przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określony w fakturach handlowych, zgodnie z tłumaczeniem strony (k. 31 i 32 akt administracyjnych), jako "część myjąca – natryskowa i część chłodząca substancję myjącą oraz część susząca i część odzyskująca substancje". Jak wynika ze zgromadzonych akt (pisma wyjaśniające strony skarżącej), co także przyznaje Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji, importowane urządzenia wykorzystywane są na etapie produkcji do czyszczenia czynnikiem roboczym, jak również spełniają inne funkcje – płukanie, czyszczenie zanurzeniowe wzmocnione ultradźwiękami, suszenie powietrzem. Jakkolwiek deklarowany w zgłoszeniu celnym przez stronę skarżącą kod (8479 89 97 90) należy w tym przypadku uznać za prawidłowy, trafnie organy celne przyjęły, że przedmiotowa maszyna czyszcząca nie może być traktowana jako część linii technologicznej, tzn. jako wchodząca w skład całego zespołu maszyn (urządzeń), z uwagi na jego funkcję, w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI WTC. Zasadnie przyjęły organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że maszyna ta nie uczestniczy w procesie obróbki blach, w celu uzyskania wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze. Nie wpływa ona bowiem w żaden sposób na formowanie blachy, spełniając jedynie własną, odrębną funkcję czyszczenia, a zatem pomocniczą tylko. Tym samym, w przypadku tego urządzenia, wprawdzie zaklasyfikowanie maszyny czyszczącej do pozycji poz. 8479, podpozycja 8479 89 97 90 – jako "pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84" – jest właściwe, lecz niewątpliwie nie mieści się ono w ujęciu uwagi 4 do sekcji XVI, w wymienionym tam "zespole maszyn" pełniącym jedną wspólną funkcję. Korekta zatem zgłoszenia celnego jest prawidłowa. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wypada skonstatować, co następuje. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zwrócił się pismem datowanym na dzień 21 listopada 2006 r. do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu klasyfikacji zgłoszonych towarów. W piśmie opisano skład przedmiotowej linii technologicznej i przebieg procesu produkcji. Następnie – powołując się na treść uwagi 4 do sekcji XVI – organ przedstawił swoje stanowisko co do sposobu zaklasyfikowania zgłoszonych towarów. W końcowej części pisma poproszono o wyrażenie opinii, czy wskazany sposób klasyfikacji jest prawidłowy. W odpowiedzi, Izba Celna we W., pismem z [...]., poinformowała, że podziela stanowisko Urzędu Celnego we W. w zakresie przedstawionej analizy urządzeń pod względem pełnionej przez nie funkcji, podstaw prawnych ich klasyfikacji oraz sposobu zaklasyfikowania poszczególnych maszyn. Na tym tle, strona skarżąca – stawiając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania – wywodzi, że dalsze procedowanie (w wyniku wniesionego odwołania) przez organ drugiej instancji było iluzoryczne, ponieważ rozstrzygnięcie drugoinstancyjne zapadło już faktycznie na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji. Przechodząc do oceny zasadności tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że zasada dwuinstancyjności postępowania ma w pierwszym rzędzie walor normy konstytucyjnej, albowiem według brzmienia art. 78 Konstytucji RP: "Każda ze stron postępowania ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Na gruncie znajdującej zastosowanie w sprawie Ordynacji podatkowej, reguła dwuinstancyjności postępowania została wyrażona bezpośrednio w art. 127. W doktrynie i judykaturze zgodnie podkreśla się, że analizowana zasada oznacza, iż każda sprawa rozpatrzona i rozstrzygnięta przez pierwszą instancję jest powtórnie rozpatrywana i rozstrzygana przez organ drugiej instancji, wskutek wniesionego odwołania (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 509, a także G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, "Postępowanie administracyjne ogólne", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003, s. 138 i n. oraz przywołane tamże orzecznictwo). Do istoty tej zasady należą zatem: prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpatrzenie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Oczywiste jest, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości oraz samodzielnie. Badając zaistniały przypadek w przedstawionym kontekście rozumienia zasady dwuinstancyjności godzi się podkreślić, że organ pierwszej instancji bezsprzecznie samodzielnie prowadził postępowanie, dokonując w granicach prawem przewidzianych własnych kompetencji wszelkich czynności procesowych odnośnie ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Organ odwoławczy nie ingerował w przebieg postępowania pierwszoinstancyjnego, ani nie przesądzał sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Pismo Izby Celnej nie zawierało bowiem żadnych wskazówek, poleceń, zaleceń, ustaleń etc., które mogłyby wiązać organ lub ukierunkowywać tok prowadzonego postępowania. Strona skarżąca zachowała także pełne uprawnienia procesowe do wniesienia środka zaskarżenia od wydanej decyzji. Nie można także zgodzić się ze skarżącą spółką, że obraza reguły dwuinstancyjności miała miejsce na dalszym etapie postępowania, tj. przed organem odwoławczym. Przede wszystkim – wbrew twierdzeniom skargi – nie odebrano stronie skarżącej ustawowych gwarancji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co należy do istoty zasady dwuinstancyjności. W szczególności zaś nie sposób przyjąć, że – jak utrzymuje strona – organ odwoławczy rozstrzygał sprawę dwukrotnie, ponieważ rozstrzygnięcie podjęte zostało już na szczeblu pierwszej instancji, w przedmiotowym piśmie. Tak, jak bowiem rzeczone pismo nie rzutowało na postępowanie pierwszej instancji, tak i nie wiązało w żadnym razie organu odwoławczego w postępowaniu drugoinstancyjnym. Wypowiedź Izby Celnej – zdawkowa, jednozdaniowa, ograniczająca się jedynie do ogólnikowego "podzielenia stanowiska" w sprawie, co do wyrażonego przez organ pierwszej instancji własnego poglądu prawnego, bez jakiejkolwiek analizy, argumentacji, tudzież wywodu – nie może być uznana za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Analizowanemu pismu nie da się przypisać waloru rozstrzygnięcia. Nie umniejszyło ono prawa strony do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji w wyniku wniesionego odwołania, czego wyrazem są akta sprawy odzwierciedlające przebieg postępowania odwoławczego oraz uzasadnienie ostatecznej – w administracyjnym toku instancji – zaskarżonej decyzji. Przyjęcie poglądu strony skarżącej doprowadziłoby – ad absurdum – do sytuacji, w których zarzut tego rodzaju mógłby być stawiany organom drugiej instancji, orzekającym wskutek wniesionego środka zaskarżenia w innych, toczących się wobec różnych stron postępowania, odrębnych sprawach, o zbliżonych (a nawet tożsamych) stanach faktycznych, w ramach których występuje to samo wymagające przesądzenia zagadnienie prawne, gdy organy te zajmują w kolejnych sprawach identyczne, wypracowane już wcześniej stanowisko, w zakresie wykładni prawa i oceny prawnej rozstrzyganych przypadków. Ugruntowanie danego poglądu prawnego, czy też tylko wyrażenie zapatrywania w pewnej kwestii prawnej nie może samo przez się usprawiedliwiać tezy, że odbiera się wówczas stronie prawo do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Przytoczone natomiast w skardze, na poparcie rozważanego zarzutu, orzecznictwo sądowoadministracyjne nie znajduje tu odniesienia, gdyż dotyczy odmiennych okoliczności faktycznych, w których organ wyższego stopnia narzucał sposób załatwienia sprawy organowi pierwszej instancji lub dopuszczał się ingerencji w jego czynności procesowe. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.