III SA/Wr 363/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenie należności wynikających z długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia prawomocności wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego OGL [...]z dnia [...]r. spółka A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary określone jako "drukarki" o symbolach [...], klasyfikując je według kodu TARIC 8471 60 20 90. W wyniku kontroli tego zgłoszenia, na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę klasyfikacji importowanych towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu w przedmiotowej sprawie postępowanie. Uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne, organ pierwszej instancji stwierdził, że drukarki zaklasyfikowano nieprawidłowo. W związku z tym wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...], w której zaklasyfikował towar według kodu CN 8472 90 80 00. Spółka odwołała się od tej decyzji, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa i wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją opisaną w sentencji niniejszego wyroku, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. Odnosząc się do konkretnych zarzutów podniesionych przez stronę, organ odwoławczy wyjaśnił, że Taryfa celna stanowiąca załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z 2005 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z kolei według reguły 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując przy tym zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dyrektor Izby Celnej podkreślił w tym kontekście, że w sprawie jest bezsporne, że przedmiotem importu na podstawie skontrolowanego zgłoszenia celnego były drukarki, zaklasyfikowane według kodu CN 8471 60 20 90, który obejmuje "Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich, czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: - Urządzenia wejściowe lub wyjściowe, nawet zawierające w tej samej obudowie urządzenia pamięci: --- Drukarki: --- Pozostałe". Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że te drukarki te winny być klasyfikowane pod kodem CN 8472 90 80 00. Dlatego zasadna była korekta zgłoszenia celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z akt sprawy wynika, że drukarki o symbolach [...] zawierają w jednej obudowie układ mechaniczny, głowicę drukującą i układ elektroniczny wyposażony w pamięć 2Mb oraz interfejsy komunikacyjne. Za pośrednictwem interfejsów, drukarki mogą pracować z wykorzystaniem sieci ethernetowej bądź maszyny do automatycznego przetwarzania danych ze stosownym oprogramowaniem lub w sposób samodzielny "dla wolnostojącej produkcji etykiet" z wykorzystaniem klawiatury [...] zawierającej pamięć. Urządzenia te, przy zastosowaniu stosownego nośnika z odpowiednim trybem druku, przeznaczone są do drukowania etykiet informacyjnych dla celów handlowych, magazynowych, transportowych, kontrolnych, księgowych czy biurowych. Z uwagi na takie przeznaczenie, urządzenie to może być stosowane w magazynach, sklepach i biurach czy pomieszczeniach o charakterze publicznym, jak i produkcyjnym. Biorąc to pod uwagę, organ drugiej instancji podniósł, że nieprawidłowe było zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów według kodu 8471 60 20 90 jako drukarki z grupy urządzeń wejścia i wyjścia, stanowiącej element składowy systemu przetwarzania danych. Drukarki mogłyby być klasyfikowane do pozycji 8471 Nomenklatury Scalonej obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego, jednakże ich klasyfikacja według tej pozycji - w świetle Reguły 1 ORINS, nie może być sprzeczna z postanowieniami uwag do pozycji, działu, a w następnej kolejności sekcji tej Nomenklatury Scalonej. Zaklasyfikowanie towaru do zakresu towarów objętych pozycją 8471 Nomenklatury 2006 jest uwarunkowane jej zgodnością i wypełnieniem treści stosownego punktu uwagi 5 do działu 84 Nomenklatury Scalonej (w wersji obowiązującej w dniu zgłoszenia). Mając na uwadze Notę wyjaśniającą do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8471 część D o treści: "(D) Jednostki oddzielnie zgłoszone do odprawy celnej Niniejsza pozycja obejmuje również oddzielnie zgłoszone do odprawy celnej jednostki składowe systemów przetwarzania danych. Są one jednostkami zdefiniowanymi wyżej w częściach (A) i (B) jako będące częściami kompletnego systemu. (...) Oprócz jednostek centralnych oraz jednostek wejść i wyjść, przykładami innych jednostek składowych mogą być: (1) Dodatkowe jednostki wejściowe i wyjściowe (czytniki kart i taśm dziurkowanych, drukarki, plotery, terminale wejść/wyjść itd.)", a także treść uwag do działu 84, to jest uwagi 5(D) uwagi do podpozycji 1 w związku z treścią uwagi 5(B) Dyrektor Izby Celnej zauważył, że spornego towaru nie można uznać za element składowy systemów automatycznego przetwarzania danych. W związku z tym, że urządzenie pracuje w określonym systemie, to w świetle treści uwagi 5(B), elementy składowe "systemu" (uwaga do podpozycji 1) oraz "system" muszą być przeznaczone do automatycznego przetwarzania danych. Wymóg wyłącznego lub zasadniczego stosowania w systemie automatycznego przetwarzania danych nie jest natomiast zrealizowany odnośnie tych drukarek. Mogą one bowiem pracować także w sposób samodzielny, z wykorzystaniem klawiatury [...] zawierającej pamięć. Taki tryb pracy wskazuje, że drukarki te nie są stosowane wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych. Wspomniana klawiatura, nie spełniając postanowień uwagi 5(A), nie pełni roli maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Zatem przedmiotowe urządzenia przeznaczone są przy zastosowaniu różnego rodzaju i specyficznego nośnika z odpowiednim trybem, do drukowania etykiet informacyjnych dla celów przemysłowych. Również opisy towarów wskazują na specyficzną funkcję urządzenia, inną niż przetwarzanie danych, która realizowana jest w magazynach, sklepach, biurach czy ogólnie w pomieszczeniach o charakterze publicznym i produkcyjnym. Skutkiem tego jest wyłączenie przedmiotowych towarów z zakresu towarów objętych pozycją 8471, zgodnie z treścią uwagi 5(E) oraz właściwą dla tych towarów klasyfikacją do pozycji obejmującej indywidualną funkcję. Według organu odwoławczego, kontrolowane drukarki nie mogły być również objęte pozycją 8443, ponieważ – ze względu na technikę druku – nie będąc maszynami drukarskimi stosowanymi do drukowania za pomocą czcionek, klisz, płyt, cylindrów drukowanych oraz pozostałych elementów drukarskich (objętych pozycją 8442), a także nie będąc maszynami drukarskimi strumieniowymi – nie stanowiły towaru wymienionego w brzmieniu pozycji 8443. Organ drugiej instancji wskazał na pozycję 8472 Nomenklatury Scalonej 2006, która obejmowała wszelkie pozostałe maszyny biurowe nie wymienione w innych pozycjach Nomenklatury. Nota wyjaśniająca do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8472 tejże Nomenklatury wskazuje, że: "Niniejsza pozycja obejmuje wszelkie maszyny biurowe, nie objęte trzema poprzednimi pozycjami, ani, nie określone bardziej szczegółowo w żadnej innej pozycji Nomenklatury. Określenie ‘maszyny biurowe’ należy rozumieć w szerokim tego słowa znaczeniu. Obejmuje ono wszystkie maszyny stosowane w biurach, sklepach, fabrykach, warsztatach, szkołach, dworcach kolejowych, w hotelach itd., służące do wykonywania prac biurowych (tzn. prac związanych z wpisywaniem, rejestrowaniem, sortowaniem przechowywaniem itd. korespondencji, dokumentów, formularzy, rejestrów, ksiąg handlowych itd.)". Według Dyrektora Izby Celnej, z uwagi na funkcję, przeznaczenie i zastosowanie urządzenia oraz jego konstrukcję i wymiary gabarytowe oraz jako wcześniej nie objęte i nie ujęte bardziej szczegółowo w innej pozycji Nomenklatury Scalonej 2006, kontrolowane urządzenia – jako wypełniające zakres przedmiotowy właściwy dla określenia "maszyny biurowe" – objęto zakresem towarowym pozycji 8472 Nomenklatury. Wywodzono dalej, że podniesione przez stronę zarzuty, odnoszące się do dokonanej klasyfikacji drukarek termotransferowych lub termicznych, dotyczą zagadnienia przeznaczenia, realizowanej funkcji oraz stosowania tych urządzeń, a także interpretacji treści podpunktów uwagi 5 do działu 84 Nomenklatury Scalonej (NS). Strona potwierdziła współpracę przedmiotowych drukarek zarówno z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, jak i z inteligentną klawiaturą, posiadającą pamięć i zaprojektowaną do współpracy ze wszystkimi drukarkami [...]Wskazując na użyty w uwadze 5(B)(a) do działu 84 zwrot "wyłącznie lub zasadniczo" jako dotyczący urządzeń stosowanych w systemie automatycznego przetwarzania danych w sposób główny i wiodący, strona stwierdziła, iż "jego zasadniczym przeznaczeniem jest praca w systemie automatycznego przetwarzania danych". Natomiast w materiałach dowodowych strona sama wskazała na przeznaczenie urządzenia do przemysłowego tworzenia, produkcji etykiet z wydrukowanymi informacjami, z funkcją drukowania na specyficznym nośniku określonych informacji z wykorzystaniem maszyny do automatycznego przetwarzania danych bądź z klawiaturą [...]Zatem ani przeznaczeniem, ani funkcją urządzenia nie jest przetwarzanie danych. Powyższa indywidualna i specyficzna funkcja, jako inna niż przetwarzanie danych, jest treścią uwagi 5(E) do działu 84 Nomenklatury Scalonej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, strona potwierdziła, że przedmiotowa drukarka termiczna/termotransferowa może pracować samodzielnie i niezależnie od komputera lub sieci, zastrzegając, że ta samodzielność to "ograniczony sposób wykorzystania urządzenia". Strona jednak ani nie wyjaśniła tak ogólnikowego zastrzeżenia, ani nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Organ drugiej instancji zauważył, że ani treść wyjaśnienia strony (załącznik do protokołu pokontrolnego), ani treść wydruku ze strony internetowej strony, odnoszącego się do klawiatury [...]i włączonego do akt sprawy, nie zawierają informacji, określających jakiekolwiek ograniczenia w zakresie realizacji funkcji właściwej dla spornego towaru. W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, urządzenie – w połączeniu z klawiaturą – realizuje w pełni i w sposób prawidłowy, a zatem, bez jakichkolwiek ograniczeń, realizuje podstawową funkcję – drukowanie etykiet. Odwołująca się strona zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie rozważał problemu, które spośród zastosowań (w sieci lub z komputerem, czy też z inteligentną klawiaturą [...] można w odniesieniu do przedmiotowego urządzenia określić jako zasadnicze, ani też czy obydwa zastosowania są równoważne. Dyrektor Izby Celnej uznał ten zarzut za bezzasadny. W jego ocenie, organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał bowiem, że drukarka może alternatywnie pracować w sposób samodzielny "dla wolnostojącej produkcji etykiet", z wykorzystaniem klawiatury [...]zawierającej pamięć. Alternatywny tryb pracy wskazuje, że drukarka nie jest stosowana wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych. Wspomniana klawiatura, nie spełniając postanowień uwagi 5(A). Nie pełni bowiem roli maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Naczelnik Urzędu Celnego rozważał zatem wymieniony problem, ustalił kwestię stosowania i wykluczył wyłączne lub zasadnicze stosowanie urządzenia w systemie automatycznego przetwarzania danych. Odnośnie zarzutu "wzbogacenia" materiału dowodowego o wydruki ze strony internetowej firmy A. jako źródła wątpliwego i zawierającego materiały reklamowe o niskiej rzetelności, w celu swoiście pojętego marketingu, organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedłożyła innej dokumentacji, celem skonfrontowania jej treści z włączonymi do akt wydrukami. Używając ogólnych określeń, strona nie wskazała na konkretne fragmenty dokumentacji włączonej do materiału dowodowego, pozostające w sprzeczności z prawdziwymi. Strona pominęła też fakt, że organ celny pierwszej instancji włączył do akt sprawy dokumentację protokołu pokontrolnego, którego załącznikami są przedłożone przez stronę w trakcie kontroli w siedzibie firmy: dokumentacja techniczna drukarek [...] oraz wyjaśnienie strony: "Do specyfikacji technicznej drukarek", pozostające w pełnej zgodności z treścią wydruków włączonych do akt i odzwierciedlające ich treść. Natomiast do treści protokołu strona nie wniosła zastrzeżeń. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego określa prawidłowo stan faktyczny sprawy. Organ uznał zatem, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8472, na podstawie reguły 1 i 6 ORINS organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowe drukarki według kodu Taric 8472 90 80 00. Ustalił również prawidłowo, że dla towaru zaklasyfikowanego do takiego kodu, Wspólna Taryfa Celna przewidywała w dacie zgłoszenia celnego stawkę celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 2,2%. Zatem nie jest zasadny zarzut strony nieprawidłowego uznania, iż powstał dług celny w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i że doszło tym samym do naruszenia art. 201 ust. 1 pkt "a" w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ drugiej instancji nie podzielił również stanowiska strony w kwestii rzekomego naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo ustalił bowiem przedmiot importu oraz jego przeznaczenie, a następnie –zgodnie z ORINS – dokonał klasyfikacji towarów. To, że organ celny, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał ustaleń odmiennych od tych, które przedstawia strona, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Ustalony stan faktyczny, oceniony został przez organ pierwsze instancji w sposób właściwy i logiczny. Co do zobowiązania strony do zapłacenia odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, organ celny pobiera odsetki, gdy kwotę wynikającą z długu celnego zaksięgowano na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Stronę poinformowano o zasadach naliczania odsetek. Organ celny wyznaczył spółce termin na przedłożenie stosownych wyjaśnień i dowodów. Strona nie skorzystała z tych uprawnień i nie udowodniła ponad wszelką wątpliwość, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Nie było zatem podstaw do odstąpienia od naliczenia odsetek. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając organom celnym: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na mylnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu punktu 5(B) w związku z punktem 5(D) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej, czego konsekwencją było wadliwe zaklasyfikowanie przez organ celny towaru; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (będących konsekwencją poprzedniego naruszenia), mianowicie: • art. 78 ust. Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane, • art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie powstał dług celny w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, • art. 65 ust. 5 Prawa celnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawdziwych i niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego, a w konsekwencji - naliczenie przez organ celny odsetek od różnicy pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, • naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym materiałem dowodowym oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do tych zarzutów w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że w skardze ponowiono w istocie argumentację zawartą już wcześniej w odwołaniu od decyzji organu celnego pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu Sądu poddane zostają zatem wszystkie zastrzeżenia podnoszone na etapie odwoławczym. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu jest interpretacja punktu 5 podpunktów (B), (D) i (E) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej (w wersji obowiązującej w dniu zgłoszenia), cytując ich treść. Przytoczył również notę wyjaśniającą do punktu 5(E) uwag ogólnych do działu 84 Taryfy celnej. Zdaniem organu, zapisy te są czytelne i jednoznaczne. Problematyczne może być tylko ustalenie funkcji danego urządzenia. Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, możliwe jest jednak zastosowanie właściwej taryfikacji w oparciu o wskazane reguły. Dyrektor Izby Celnej stwierdził dalej, że obszerne wywody strony skarżącej, odnoszące się do analizy językowej wyrazów "alternatywa", "alternatywnie", nie mają oparcia w cytowanych przepisach prawa materialnego. Zwroty te występują w treści uzasadnienia decyzji organu celnego. Ich powołanie miało służyć bardziej precyzyjnemu przedstawieniu stanowiska organu. Nieuzasadnione jest jednak kwestionowanie treści normy prawnej, poprzez podważanie precyzji wyjaśnień organu celnego, odnoszących się do tej normy. W szczególności organ drugiej instancji podniósł, iż sformułowanie "urządzenie należy uważać za cześć kompletnego systemu, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki", jest gramatycznie jednoznaczne. Spełnienie "wszystkich" – to jest enumeratywnie wymienionych w podpunktach (a), (b) i (c) – warunków pozwala na uznanie danego urządzenia za część kompletnego systemu. W konsekwencji tego, ustalenie przez organ celny, że urządzenie nie jest "z rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych", nie pozwala na uznanie takiego urządzenia za część systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Skoro zgłoszone urządzenie posiada indywidualne i specyficzne funkcje, inne niż typowe drukarki komputerowe, współpracujące wyłącznie lub zasadniczo z jednostkami centralnymi w systemach komputerowych, za błędne należało uznać zaklasyfikowanie tego urządzenia według kodu TARIC 8471 60 20 90. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, również treść punktu 5(D) nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Drukarki należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471, o ile spełnione są warunki punktów (B)(b) i (B)(c). Zatem tylko w sytuacji, kiedy urządzenie jest urządzeniem, które może być przyłączane do jednostki centralnej (bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń) i jednocześnie zdolne jest do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system klasyfikowane jest do pozycji 8471. Punktu 5(D) uwag ogólnych nie można jednak odczytywać w oderwaniu od treści pozostałych punktów. Spełnienie warunków wyspecyfikowanych w punkcie 5(B) wskazuje na konieczność uznania urządzenia za część kompletnego systemu, ale "zgodnie z punktem (E) poniżej". Oznacza to – w przypadku "maszyn spełniających specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych", mimo spełnienia warunków z punktu 5(B) – że urządzenia należy "klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych". W przypadku drukarek, urządzeń wejściowych X-Y i urządzeń pamięci dyskowej, mamy do czynienia z modyfikacją treści punktu 5(B), poprzez zmniejszenie listy wymogów. Według organu, nieuzasadnione jest jednak wywodzenie, że w zakresie tych urządzeń, nie mają zastosowania punkty (B) i (E) uwag ogólnych. Organ podtrzymał swą ocenę kompletności zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że na ten materiał składają się nie tylko materiały reklamowe zamieszczone na stronach internetowych, ale również dokumenty przedstawione do zgłoszenia, dokumentacja zebrana w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli postimportowej, a także wyjaśnienia strony składane w trakcie kontroli i prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że zamieszczone na stronach internetowych materiały reklamowe mają tylko znaczenie marketingowe i inaczej prezentują funkcję urządzenia. Producent nie zamieszcza bowiem na tych stronach jedynie ogólnikowych ulotek zachęcających do kupna urządzenia, ale podaje precyzyjnie parametry techniczne oferowanych drukarek, określa ich funkcje i przeznaczenie. Organy celne nie miały żadnych podstaw do przyjmowania, że taka informacja poważnej firmy ma charakter nierzetelny. Podkreślono, iż – poza zakwestionowaniem ustaleń faktycznych organów celnych – spółka nawet w treści skargi nie wskazała innych materiałów dowodowych, mogących zmienić ocenę stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez uprawnione do tego organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym. Obie strony niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego właściwie ujmują istotę sporu. Chodzi o prawidłowość taryfikacji towarów określonych w zgłoszeniu celnym jako "DRUKARKI". Znamienne jest przy tym, że powołując się na ten sam punkt 5 uwag ogólnych do Działu 84 Nomenklatury Scalonej, dokonują odmiennej interpretacji figurujących tam zapisów, a w konsekwencji – inaczej też klasyfikują wspomniany towar: skarżąca spółka – do kodu 8471 60 20 90, natomiast organy celne – do kodu 8472 90 80 00. Godzi się dodatkowo zauważyć, że strona akcentuje zwłaszcza brzmienie liter (B) oraz (D) punktu 5, w przeciwieństwie do organów, które koncentrują się na postanowieniach zawartych w literze (B), w związku z literą (E) tego samego punktu (5). W tej sytuacji, należy przede wszystkim przytoczyć pełne brzmienie uwag, których zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie jest przedmiotem sporu, w wersji obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego. Jest ono następujące: "5. B) Maszyny do automatycznego przetwarzania danych mogą mieć postać systemów, składających się ze zmiennej liczby odrębnych urządzeń. Zgodnie z punktem (E) poniżej, urządzenie należy uważać za część kompletnego systemu, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki: a) jest z rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych; b) może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń; c) jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system. D) Drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki punktów (B)(b) i (B)(c) powyżej, należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471. E) Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych." Zasadniczym (podstawowym) brakiem zaskarżonej decyzji jest niewyjaśnienie dopuszczalności (lub niezasadności) klasyfikacji spornego towaru ("DRUKAREK") do pozycji 8471 (co uczyniła strona skarżąca), na podstawie punktu 5 litera (D) uwag ogólnych do Działu 84 Nomenklatury Scalonej. Należy bowiem zauważyć, że spółka, już w odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, wskazywała na problem mylnej – jej zdaniem – interpretacji między innymi tej właśnie uwagi przez Naczelnika Urzędu Celnego. Polemizując tam ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego klasyfikowany towar nie spełnia pierwszej przesłanki ujętej w uwadze 5(B)(a) (tzn. nie "jest w rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych") – podnosiła, iż rozstrzygające znaczenie powinien mieć punkt 5(D) uwag do Działu 84, stanowiący, że "drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki punktów (B)(b) i (B)(c) powyżej, należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenie objęte pozycją 8471". Tymczasem organ drugiej instancji nie odniósł się do tej – istotnej przecież z punktu widzenia taryfikacji spornego towaru – kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co wskazuje na niewyjaśnienie ważnego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia, mającego wpływ zarówno na określenie należności celnych, jak i podatku od towarów i usług. Podjęcie próby ustosunkowania się do tego problemu dopiero na etapie odpowiedzi na skargę (s. 10 in fine oraz fragment ze s. 11-12) nie czyni zadość wymaganiom, jakie prawo procesowe stawia uzasadnieniom decyzji administracyjnych (celnych, podatkowych). Aktem rozstrzygającym sprawę, a więc decydującym o prawach i obowiązkach jest bowiem decyzja i to ona, wraz z uzasadnieniem, podlega kontroli. Natomiast odpowiedź na skargę, która spełnia jedynie rolę pisma procesowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może sanować (czy też uzupełnić) ewentualnych braków dostrzeżonych przez sam organ w zaskarżonej decyzji. Trzeba przy tym mocno zaakcentować, że organy celne nie zakwestionowały, że towar zgłoszony przez skarżącą spółkę to "DUKARKI", w rozumieniu uwagi 5(D) (nawet w odpowiedzi na skargę!). Wyrażono za to zapatrywanie, iż dokonując interpretacji tej uwagi [5(D)] należy również uwzględnić brzmienie uwagi 5(E). Stwierdzono ponadto, że za niedopuszczalnością zaliczenia spornego towaru do pozycji 8471 przemawia dodatkowo treść noty wyjaśniającej do drugiej z wymienionych uwag. Z takim stanowiskiem trudno się bezkrytycznie zgodzić, z następujących powodów. Odesłanie przewidziane w uwadze 5(D) jest bardzo precyzyjne, a jako wyjątek – od zasad określonych w uwadze 5(B) – nie powinno być ono interpretowane rozszerzająco. Uwaga 5(D) odsyła wprost jedynie do punków (b) oraz (c) uwagi 5(B). Aby zatem maszyny i urządzenia wymienione w uwadze 5(D) podlegały zaklasyfikowaniu do pozycji 8471, muszą niewątpliwie spełniać następujące warunki. Po pierwsze, mogą "być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń" – wymóg z uwagi 5(B)(b). Po drugie, są "zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system" – przesłanka z uwagi 5(B)(c). Zdaniem składu orzekającego Sądu, formułując właśnie tak wąsko treść uwagi 5(D) prawodawca wyłączył z jej zastosowania pozostałe fragmenty uwagi 5(B). Nie tylko zatem warunek wskazany w uwadze 5(B)(a), ale także dwa pierwsze zdania tej uwagi, w tym także odesłanie – ale tylko w jej ramach – do uwagi 5(E). Gdyby zamiar prawodawcy był odmienny, wystarczyło generalnie odesłać w uwadze 5(D) do warunków punktu 5(B), z wyłączeniem jedynie warunku wynikającego z punktu 5(B)(a). W takim wypadku, stosowny fragment uwagi 5(D) powinien np. uzyskać następujące brzmienie: "..., które spełniają warunki określone w punkcie (B) powyżej, z wyłączeniem warunku określonego w punkcie (B)(a),..." Godzi się dalej zwrócić uwagę na niejako naturalne powiązanie uwag 5(B) oraz 5(E). Obie bowiem traktują o maszynach tworzących system (działających w systemie). W pierwszej sytuacji chodzi o maszyny do automatycznego przetwarzania danych mających postać systemu. Natomiast uwaga 5(E) tyczy – generalnie – systemu, w którym współpracują ze sobą: maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz maszyny spełniające specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych. Właśnie w tej drugiej sytuacji konieczne było przesądzenie, czy mimo odmiennych funkcji maszyny te mają być klasyfikowane do tej samej pozycji, czy też do pozycji właściwej dla owej specyficznej funkcji. Opisanej więzi z uwagą 5(E) brak – zdaniem Sądu – w przypadku towarów, o których mowa w uwadze 5(D) [a także 5(C)]. Uwaga 5(D) wymienia "z nazwy" maszyny i urządzenia, w tym "DRUKARKI", które nakazuje kategorycznie (słowami "w każdym przypadku") klasyfikować do pozycji 8471, jeżeli spełniają łącznie warunki punktów (B)(b) i (B)(c). Z kolei uwaga 5(C) – nie mająca w tej sprawie istotniejszego znaczenia – przesądza o taryfikacji także do tej samej pozycji 8471 zgłaszanych oddzielnie urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Swoiste "wyjęcie przed nawias" uwagi 5(E) maszyn i urządzeń, których dotyczy uwaga 5(D), dodatkowo sugeruje zamiar nieobjęcia ich uwagą 5(E), podobnie, jak w przypadku towarów objętych uwagą 5(C). Wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, za taryfikacją organu wcale nie przemawia Nota wyjaśniająca powołana na s. 10 in fine, w brzmieniu: "Stosownie do postanowień uwagi 5. (E) do działu 84. należy zachować niżej podane zasady klasyfikacji maszyn spełniających funkcje specyficzne, w skład których wchodzi, lub które działają łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych: (1) Maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczać do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej a nie do pozycji 8471; (2) Maszyny przedstawione do odprawy celnej razem z maszyną do automatycznego przetwarzania danych przeznaczone do pracy łącznie z tą maszyną w celu wykonania funkcji innych niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować w sposób następujący: maszynę do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować oddzielnie do pozycji 8471, natomiast inne maszyny do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym, chyba że zgodnie z uwagą 4. do sekcji XVI lub uwagą 3. do działu 90, całość klasyfikowana jest do innej pozycji działu 84., działu 85. lub działu 90." Organy nie poczyniły wystarczających ustaleń, co do tego, czy sporne towary spełniają warunek wymieniony w pierwszym wyjaśnieniu. Natomiast drugie z wyjaśnień nie może mieć w ogóle zastosowania w sprawie, skoro do odprawy celnej zostały przedstawione same "DRUKARKI", bez maszyny do automatycznego przetwarzania danych, w rozumieniu uwagi 5(A). Dotychczasowe rozważania prowadzą do konkluzji, w myśl której łączne spełnienie warunków punktów (B)(b) oraz (B)(c) jest okolicznością wystarczającą, bez potrzeby konstruowania dodatkowych wymogów, dla objęcia towarów, wskazanych w uwadze 5(D), w tym także dla wymienionych tam expressis verbis "DRUKAREK", do poz. 8471. Podkreślono już wcześniej, że organy celne – mimo takiej powinności, wynikającej ze konieczności rozpatrzenia zarzutu sformułowanego w tym zakresie przez stroną, w jej odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego – nie wyjaśniły i nie ustaliły, czy sprowadzony towar spełnia łącznie wspomniane warunki. Tymczasem, gdyby się okazało, że "DRUKARKI" posiadają obie cechy punktów (B)(b) oraz (B)(c) – podlegałyby one bezwzględnemu objęciu pozycją 8471, co – z kolei wykluczałoby stosowanie do takich drukarek uwagi 5(E), poprzez uznanie spornego towaru za "maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych". Taryfikacja przyjęta przez organy byłaby natomiast do przyjęcia jedynie przy wykazaniu, że zgłoszony (sporny) towar nie jest "DRUKARKĄ" w rozumieniu uwagi 5(D), albo wtedy, gdy będąc "DRUKARKĄ" (w znaczeniu tej uwagi) nie spełnia któregokolwiek z warunków punków (B)(b) lub (B)(c) uwagi 5. Jedynie bowiem wtedy zastosowanie znalazłaby uwaga 5(B) – cała, w jej pełnym brzmieniu – a więc z uwzględnieniem odesłania do uwagi 5(E) Tymczasem organy celne kwestii tych niewyjaśniając i wykorzystując uwagę 5(E) – do której wszak uwaga 5(D) wcale nie odsyła – wskazały jako właściwą dalszą pozycję 8472, obejmującą "pozostałe maszyny biurowe..." W sprawie doszło zatem do naruszenia prawa procesowego, skoro organy nie dokonały ustaleń faktycznych w pełnym zakresie, wymaganym do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia, co z oczywistych powodów miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Dlatego też zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, w celu wyeliminowania wspomnianego naruszenia. Ponadto, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy taryfikacji spornych "DRUKAREK" trzeba będzie zwrócić uwagę na brzmienie uwag do pozycji 8472. Istotne jest tu zwłaszcza zdanie: "Niniejsza pozycja obejmuje wszelkie maszyny biurowe, nieobjęte trzema poprzednimi pozycjami [a więc także pozycją 8471 – a w tej właśnie pozycji są ujęte expressis verbis drukarki – uwaga Sądu], ani nieokreślone bardziej szczegółowo w żadnej innej pozycji". Skoro "DRUKARKI" zostały ujęte w pozycji 8741, to okoliczność ta wyklucza dalsze poszukiwanie innej ("dalszej") pozycji dla tych towarów. Skoro zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, przeto należało ją uchylić, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (punkt I wyroku). Rozstrzygnięcie o kosztach (punkt II) wydano na podstawie art. 200 tej samej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.). Natomiast orzeczenie pomieszczone w punkcie III znajduje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a.