III SA/Wr 37/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis, Sędzia NSA Anna Moskała, Protokolant Monika Mikołajczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 20 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 1.540 zł (tysiąc pięćset czterdzieści złotych) – tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją Nr [...] dnia 20.01.2004 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji, którą Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał zgłoszenie celne nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów handlowych o nazwach handlowych: Bebilon 1, Nenatal, Nitridrink energy i Nutridrink vanilia oraz wynikającej z tego kwoty długu celnego. Z akt sprawy wynika, że 4.12.2000 r. A spółka z o. o. z siedzibą w O. (obecnie działająca pod firmą B spółka z o. o. w O.) zgłosiła do odprawy celnej przywozowej w/w sporne w sprawie towary oraz niesporne co do taryfikacji towary o nazwie Nutrison Standard, Peptison. Strona w zgłoszeniu celnym Nenatal i Bebilon 1 zataryfikowała do kodu PCN 1901 10 00 0 zaś dla Nutridrinków wskazała jako właściwy kod 3004 90 99 0. Organ I instancji na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego wszczął postępowanie w sprawie i przystąpił do weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarowej. W trakcie postępowania strona skarżąca nie przedstawiła dodatkowych dokumentów dotyczących spornych towarów, oświadczając, że wszystkie dokumenty zostały już przedstawione w toku wcześniejszych postępowań celnych. Wskazano na takie dokumenty jak: analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, ulotki reklamowe, opisy procesu technologicznego, świadectwa rejestracji MZiOS i liczne opinie. Dysponując tymi materiałami dowodowymi organ I instancji uznał, że towary takie jak Bebilon Nenatal i Bebilon 1 PL (oba produkty w płynie) winny być zakwalifikowane do kodu PCN 2202 90 91 0. Odnośnie sprowadzonych Nutridrinków organ celny I instancji za właściwy uznał kod 2202 90 10 0. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez błędną wykładnię i pominięcie właściwych pozycji a błędne zastosowanie pozycji 2202. Zarzucono też naruszenie reguł ORINS, oraz uwag do działów Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej, ponownie rozpoznając sprawę, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia - stąd utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy ustalił, iż niesporny skład Nutridrinków to: białko kazeina, węglowodany, tłuszcz, woda, sód, potas, chlorki, wapń, fosfor, magnez, żelazo, cynk, miedź, mangan, fluorki, jod, molibden, chrom, selen, witaminy - A, D3, E, K1,C,B2, niacyna, B6, B12, kwas foliowy, biotyna, kwas pantotenowy, cholina, emulgator /lecytyna/, dodatki smakowo-zapachowe. Ustalono też, że produkt zalecany jest osobom w podeszłym wieku z niedożywieniem, jako uzupełnienie naturalnego pożywienia; jest produkt gotowy w płynie, łatwy w podawaniu, stosowany jest głównie do żywienia doustnego, rozprowadzany jest w aptekach bez recepty. Odnośnie Bebilonu 1 PL wskazano, że w jego skład wchodzi: 1/odmineralizowana woda (87,3%), 2/ zdemineralizowana serwatka w proszku (5,23%), 3/ laktoza (2,09%), 4/ odtłuszczone mleko w proszku (1,18%), 5/ oleje roślinne - łącznie 3,36% (palmowy, rzepakowy, koksowy, słonecznikowy), 6/kwas cytrynowy, II składniki mineralne i witaminy, 8/ tauryna. W składzie zaś Bebilonu Nenatal znajduje się: 1/ odmineralizowana woda (84,89%), 2/ zdemineralizowana serwatka w proszku (5,23%), 3/ laktoza (2,09%), 4/ odtłuszczone mleko w proszku (3,16%), 5/ oleje roślinne modyfikowane (4,14%), 6/ kwas cytrynowy, II składniki mineralne i witaminy, 8/ tauryna - a nadto: 9/maltodekstryna (1,73%), 1 O/mieszanina wielonienasyconych kwasów tłuszczowych arachidowego i dokozaheksaenowego, 1 l/inozytol, 12/chlorek choliny, 13/pierwiastki śladowe, 14/karnityna. O obu produktach (Nenatal i Bebilon 1) powiedziano, że jest to modyfikowane mleko w płynie (sprzedawane w butelkach) sterylne, gotowe do spożycia, przeznaczone dla niemowląt (Bebilon 1 PL - od 1 miesiąca życia; Bebilon Nenatal - dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską urodzeniową masą ciała). Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wywodził, że wnioskowana przez stronę pozycja 3004 obejmuje jedynie "Leki z wyjątkiem pozycji 3002, 3005 lub 3006 złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych' lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Wskazano, iż uwaga l(a) do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów; wynika z niej, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów /takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne/ (sekcja IV). Przywołano komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, w myśl którego pozycja 3004 nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym jeżeli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego. Wyłączone są też - jak podano - dodatki żywnościowe zawierające witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te przeważnie są cieczami, lecz mogą mieć też postać proszku, tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. W ocenie organu I instancji sporne preparaty w pełni odpowiadają charakterystyce produktów wyłączonych z pozycji 3004. Dla preparatów Bebilon 1 PI, Bebilon Nenatal i Nutnclrinki za prawidłowa organ uznał - kierując się regułą 1 ORINS - pozycję 2202. Wyjaśniono, że pozycja 2202 objęte są "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją nr 2009". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej podpozycją 2202 10 objęte są słodzone lub smakowe wody mineralne (naturalne lub sztuczne) oraz napoje, takie jak lemoniada, oranżada, cola, składające się ze zwykłej wody pitnej, słodzonej lub nie, aromatyzowanej sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami, do których czasami dodawany jest kwas cytrynowy lub winowy. Są one często gazowane dwutlenkiem węgla i zazwyczaj napełnia się nimi butelki lub inne hermetyczne pojemniki (lit. A). Towary zaś, które nie spełniają tych wymagań klasyfikowane są do podpozycji 2202 90. Będą to więc napoje, w których skład wchodzi również woda pitna, lecz nie jest ona aromatyzowana sokami owocowymi, esencjami lub złożonymi wyciągami. Niniejsza podpozycja obejmuje nektary, tamaryndy przygotowane do bezpośredniego spożycia napoje przez dodanie wody i cukru oraz klarowanie, niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao (lit. B). W świetle powyższych wyjaśnień uznano, że sporne preparaty spełniają wymagania pozycji 2202 Taryfy celnej a ze względu na skład surowcowy odpowiadają charakterystyce towarów objętych kodem 2202 90 10 0 i 2202 90 91 0. W ocenie organu celnego bez znaczenia jest fakt, że preparaty uzyskały wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, i że opinie (przedłożone przez stronę) tak towary klasyfikują. Podniesiono bowiem, powołując art. 278 § l i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, że jedynie orany celne właściwe są do ustalenia kodu PCN towarów. Wywodzono, że opinie biegłych konieczne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące towarów, a takie - w ocenie - w organu sprawie nie występują. Organ celny wskazał też, że "dieta" to system odżywiania się, dieta może być stosowana zarówno w leczeniu, zapobieganiu i diagnostyce - a zatem, wbrew twierdzeniom strony, leczniczy charakter nie może być uznany za kryterium decydujące o kwalifikacji do poz. 3004. Organ wskazał dalej, że wyłączenia leków z działu 21 /uwaga l(f)/ i z działu 22 /uwaga l(e)/ w świetle uwagi l(a) do działu 30 taryfy celnej nie dotyczą żywności i napojów (także odżywek i napojów wzmacniających i wody mineralnej). Tymczasem także w świetle przedłożonych opinii sporne towary to produkty dietetyczno-lecznicze (spożywcze) o określonych właściwościach, stanowiących podstawę żywienia lub uzupełnienia diety naturalnej. Nie zgodziły się też organy celne z twierdzeniami strony, że sporne preparaty winny być taryfikowane tak jak Nutrison i Peptison. Odnosząc się do stanowiska strony, co do klasyfikacji produktów (Bebilon Nenatal, Bebilon 1) do pozycji 1901 organ odwoławczy stwierdził, że pozycja 1901 to: "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao (...) gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% (...) gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone". Według komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - jak wywodzono - pozycją 1901 objętych jest szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu sodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo czy też nie. Inne substancje (np. mleko, cukier, kazeina, kakao itd.) mogą być dodawane do głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Organ II instancji wskazał na uwagę 2 działu 19 oraz na pkt II Wyjaśnień do tej pozycji - gdzie wyjaśniono terminy zastosowane w pozycji 1901. Analiza tych zapisów - zdaniem organu celnego - wskazuje, że towary spełniające wymagania pozycji 1901 Taryfy celnej są produktami złożonymi z kilku składników, występujących w formie nieprzetworzonej np. mąka, skrobia, cukier, mleko. Komentarz nie wymienia - zdaniem organu - hydrolizatów białkowych; wskazano, że pozycją tą nie są objęte teksturowane, roślinne substancje proteinowe (poddane zmianie struktury wewnętrznej). Należy zatem przyjąć - jak wywodzono - iż poddanie surowców dodatkowym zaawansowanym procesem technologicznym (np. fermentacji, teksturyzacji czy hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu tj. wieloskładnikowego produktu gotowego wyklucza objęcie takich towarów pozycją 1901. Organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji proces otrzymywania hydrolizatu białka (powołując literaturę przedmiotu) i uznał w oparciu o powyższe, że hydrolizat białka jak i wolne aminokwasy powstałe w procesie hydrolizy to produkty otrzymane w wyniku bardzo złożonych procesów technologicznych. Wyjaśniono też, że Taryfa celna nie definiuje pojęcia "przetworu". Zdaniem organu celnego porównanie z przykładami przetworów z innych działów wskazuje, że procesy, jakie przeprowadza się w celu otrzymania produktu finalnego nazwanego "przetworem" nie dotyczą poszczególnych jego surowców, lecz towaru jako całości. Wywodzono, że poddanie poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym procesom technologicznym (np. fermentacji, teksturyzacji czy hydrolizie) przed otrzymaniem przetworu tj. wieloskładnikowego produktu gotowego, wyklucza objecie takich towarów pozycja 1901. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych; wskazał na prawidłowo przeprowadzone postępowanie i na ocenę stanu faktycznego zgodną ze stanowiskiem WCO -dotyczącym produktów stosowanych w żywieniu dzieci (odżywek). Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Domagała się w niej uchylenia decyzji wydanych przez organy celne obu instancji i sformułowała zarzut naruszenie prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, przez: * błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) pozycji 3004, a w szczególności podpozycji 300450100 Taryfy celnej w związku z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie uwagi ł (a) do działu 30 Taryfy celnej - zawartej w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie komentarza do pozycji 3004 Taryfy celnej dotyczącego produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym - zawartego w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; * pominięcie (niezastosowanie w sprawie) uwagi l(e) do działu 22 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 2202, a w szczególności podpozycji 2202 90 10 0 oraz 2202 90 91 0 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie w sprawie) postanowień pozycji 1901, a szczególności podpozycji 190110000 Taryfy celnej; * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Strona zarzuciła też naruszenie zasad postępowania - a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego - prowadzące do sprzeczności rozstrzygnięcia w sprawie z zebranym materiałem. Skarżąca spółka podniosła w szczególności, że sporny produkt Nutridrink należało - stosownie do reguły wyrażonej w pkt 1 ORINS - zaklasyfikować do pozycji 3004 Taryfy celnej. Podniesiono, że normodawca nie zdefiniował dla celów taryfikacji celnej towarów pojęcia "lek", ani też wprost nie odesłał do innego aktu prawnego. W konsekwencji spółka wskazała, że za właściwe uznać należało powszechnie obowiązujące w języku polskim pojęcie leku uzupełnione o definicję ustawową zawartą w ustawie o środkach farmaceutycznych. W świetle tych definicji sporny towar, zdaniem spółki jest lekiem, bowiem służy zwalczaniu chorób i/lub zapobieganiu im - o czym świadczyć mają załączone opinie biegłych, materiały informacyjne o produkcie oraz wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i wyjaśnienia Ministerstwa Zdrowia, a ponadto opinia (na zlecenie organu odwoławczego) Zakładu Towaroznawstwa i Żywności, potwierdzająca prawidłowość kwalifikacji preparatu do kodu 3004 50 10 0. Strona powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynikała, że jeśli produkt został uznany za lek przez specjalistów z dziedziny farmakologii oraz uzyskał świadectwo rejestracji Ministra Zdrowia, to dla oceny klasyfikacji taryfowej konieczne były wiadomości specjalne, a co za tym idzie - potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem najistotniejszy materiał dowodowy - opinie, informacje i wyjaśnienia wskazujące na leczniczy charakter produktu - został w znacznej części pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub zbagatelizowany, co stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z opinii tych, zdaniem strony, wynikało, że ostateczna kwalifikacja produktu do "dietetycznych środków spożywczych" bądź do "środków farmaceutycznych" zależy nie tylko od jego składu surowcowego, ale przede wszystkim od jego przeznaczenia. Strona skarżąca zarzuciła nadto, iż organy celne są niekonsekwentne, bowiem do pozycji 3004 zaliczyły preparaty o nazwie Nutrison i Peptison, których skład i zastosowanie są podobne do składu i zastosowania spornego preparatu. Odnośnie płynnych produktów Bebilon Nenatal i Bebilon 1 strona skarżącą wywodziła, że - wbrew stanowisku organów celnych - skład tych towarów jest typowy do zaklasyfikowania ich do pozycji 1901, sam zaś fakt, że oba produkty mają postać płynną nie wystarczy do taryfikowania ich do pozycji 2202. Podniesiono, iż z wyjaśnień do taryfy celnej wynika, że pozycja 1901 objęte są przetwory dla niemowląt, także w postaci płynnej - a takim produktem są te towary. Zdaniem strony Bebilon Nenatal w płynie i Bebilon 1 (niezależnie od tego czy jest w proszku czy w płynie) należy taryfikować do pozycji 1901 10, nie są to bowiem "napoje" lecz posiłki dla niemowląt. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. l269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Nadto zgodnie z art. 3 § l ustawy z 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. l270 ze zm.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-1 50 ustawy). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzja wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty Taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego (tj. 4.12.2000 r.) - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. l217), zwanego dalej Taryfą celną oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) zwanego dalej Wyjaśnieniami. Jak wynika z akt spraw}' w zaskarżonej decyzji organ celny za nieprawidłowe uznał zgłoszenie celne towarów o nazwie Bebilon Nenatal i Bebilon 1 PL (taryfikowanych przez stronę do kodu PCN 1901 10 00 0) oraz Nutridrink (deklarowanych do kodu PCN 3004 90 99 0) jako właściwe wskazał kody PCN odpowiednio 2202 90 91 0 (Bebilon Nenatal i Bebilon 1) i 2202 90 l00 (Nutridrinki). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie i czy uzasadniał zakwestionowanie kodu taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, iż klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)- tzn. z regułami 2-6. Odnośnie produktów o nazwie Nutridrink (różnych smaków) podnieść należy, iż brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej Sęki (z wyjątkiem produktów pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów mieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów mieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności w brzmieniu Wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 nie są objęte tą pozycją takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty wskazanych wcześniej zastrzeżeń/warunków (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Dodać też należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze l-(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Poza wyłączeniem określonych wyżej produktów żywnościowych, (a na rozszerzenie katalogu wyłączeń wskazują użyte przez prawodawcę w Wyjaśnieniach pozycji słowa: "również", "ponadto" i "dalej") dział 30 nie obejmuje też określonych produktów spożywczych i napojów jak i dodatków żywnościowych. Ponieważ niewątpliwie Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji - to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz w/w produkty nie mogą, co do zasady, być utożsamiane -czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie produkty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku; dodatkowo nadto wyjaśnienia do taryfy celnej czynią zastrzeżenia, iż dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Wyłączenia dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej przez użycie słów "nie obejmuje'' dotyczą też dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lub mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykłe klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Przedstawione normy materialne (brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej) - stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanych towarów 'do pozycji 3004 - przy wykładni zaprezentowanej powyżej - wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w sprawie było w pierwszym rzędzie czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004 a jeżeli tak to czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ celny uznał, iż importowany towar nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZ i OS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej art. 180 Ordynacji podatkowej, (w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art. 194 § 1 powołanej ustawy (stanowiący, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowodów tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje jednak tym dokumentom moc specjalną - ale jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Poza sporem przywołane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, który stwierdza, że importowany towar (m.in. sporne w tym zakresie Nutridrinki, ale także Bebilon Nenatal /w proszku i w płynie/) wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (...) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. l94 § l Ordynacji podatkowej reguluje jedynie moc dowodową o charakterze formalnym. Moc formalną odróżnić jednak należy od mocy materialnej - wyrażającej znaczenie dokumentu dla tematu dowodowego, Znaczy to, że domniemanie prawdziwości dotyczy tylko tego, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i że organ ten poświadczył prawdę. Zatem dokument urzędowy pod względem materialnym -mimo prawdziwości zawartych w nim twierdzeń i mimo ich nieobalenia (na mocy art. 194 § 2) - nie przesądza wyniku postępowania. (vide "Ordynacja podatkowa-komentarz 2004"; B. Adamiak i in.; Unimex, Wrocław 2004, str. 665; "Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem" pod red. prof. Jodłowskiego; Wyd. Prawnicze, Warszawa 1898, tom II, str. 428). Wskazać też trzeba, że powołana ustawa z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych /.../ - (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) leki definiuje jako surowce farmaceutyczne oraz mieszaniny, które w drodze procesu technologicznego zostały przygotowane w postaci nadającej się do stosowania w leczeniu, zapobieganiu, diagnostyce (art. 2 ust. l pkt 2). Tak więc zarówno powołana wyżej ustawa o środkach farmaceutycznych jak i brzmienie pozycji 3004 taryfy celnej przy definiowaniu leków posługuje się celem stosowania leku, takimi jak terapia/leczenie bądź profilaktyka/zapobieganie chorobom. W tym stanie rzeczy zatem włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Dodatkowo stanowisko, że sporny towar to leki popierają opinie biegłych, sporządzone na zlecenie organu odwoławczego. Wskazać należy na opinię dr. hab. n. med. Janusza Książyka (z Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, k 306 akt administracyjnych "wspólnych") czy opinię prof. dr hab. Hanny Kanachowicz (z Instytutu Żywności i Żywienia, k-315), zgodnie z którymi preparaty te stosowane są w sytuacjach chorób, w leczeniu (żywieniowym). Opinie te - jak i znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony - nie stanowią jednak dowodu na okoliczność tego czy sporne produkty są lekami taryfikowanymi do pozycji 3004 czy też, że są z tej pozycji wyłączone. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności nie poczyniono jednoznacznych ustaleń (mimo niespornego składu produktów) czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie: odżywcze czy inne, (choćby z uwagi na zastosowana dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 - mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia) i w końcu skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" - to oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i wpływu tych składników na charakter (zasadniczy) produktu . Zdaniem składu orzekającego dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadnia to konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii - zgodnie z art. l97 § l Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ II instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu" importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy organ celny zwracał się o wydanie opinii (np. k-258 akt wspólnych) na okoliczność ustalenia czy i jakie substancje dodano jak i celu dodania substancji o działaniu leczniczym; w szczególności organ wnosił o wyjaśnienie czy te ewentualne substancje dodawane są celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy też dla tylko dla celów leczniczych. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Sporządzone opinie tymczasem bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania (akta wspólne - k-312, 315) bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny, nie dotyczą też wszystkich spornych produktów. W powołanej wyżej opinii z 15.05.2000 r. (akta wspólne - k-304) dr hab. n. med. Janusz Książyk bądź wskazał substancje lecznicze, bądź - jak w przypadku Nutridrinków - wskazał, że suma składników jest składnikiem leczniczym. Zaś co do celu dodania składników leczniczych stwierdził, że suma składników ma dać efekt równowagi żywieniowej a pojęcie "lepszej równowagi żywieniowej" odnosił do produktów innych producentów, co zdaje się wskazywać na niezrozumienie pytania. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek itp. dokumentów informacyjnych o towarze. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest tymczasem przyjęcie, że skoro niespornie preparaty stosowane są w leczeniu żywieniowym a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych - to produkty te (Nutridrinki) są odżywkami. W ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Reguły te rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów a ocena ta w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § l pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie można zgodzić się ze skarżącą spółka jednakże, że - wynikające ze zgromadzonego materiału - okoliczności sprawy popierają prawidłowość taryfikacji wnioskowanej przez importera tj. do pozycji 3004. Wbrew twierdzeniem strony - jak już rozważano - dowody sprawy potwierdzają jedynie, że towary - posiadające świadectwo rejestracyjne wystawione przez MZiOS oraz będące przedmiotem sporządzanych w sprawie opinii - służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Nie jest to jednak okoliczność wystarczająca do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004. Zwrócenia uwagi wymaga nadto, że opinie - na które głównie powołuje się skarżąca spółka - sporządzone zostały na jej zlecenie. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzą fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). W ocenie składu orzekającego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000 r. sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000 r. sygn. akt V SA 602/98). Z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je jednak od dowodów z opinii biegłych. Zatem jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony szczególnie, jeżeli okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) jest istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do Nutridrinków organ celny zobligowany będzie ustalić - przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą -czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004, zgodnie z przedstawioną w uzasadnieniu wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Odnosząc się do kwestii prawidłowości klasyfikacji płynnych towarów o nazwach Bebilon 1 PL i Bebilon Nenantal przypomnieć należy, że zgodnie z powoływaną już Regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Pozycje i uwagi do sekcji i działów mają charakter norm prawnych - prawidłowe zastosowanie których w sprawie uzależnione jest od prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jak wynika z powyższego i jak wskazują "uwagi wyjaśniające" (w szczególności uwagi III-V) Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego brzmienie pozycji i uwag jest najważniejsze, ma znaczenie podstawowe. Reguły dalsze niż Reguła 1 stosuje się tylko w razie potrzeby, o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag (według Reguły 1). Redakcja pozycji i uwag decyduje zatem, czy towary klasyfikuje się wyłącznie w oparciu o Regułę 1 - bez uciekania się do rozważania Reguł dalszych. Mając powyższe na względzie rozważenia wymagało, która z reguł interpretacyjnych będzie miała zastosowanie w sprawie, w pierwszej kolejności zaś czy przy klasyfikacji spornych towarów poprzestać można na Regule 1. Uwagi ogólne do działu 19 wskazują, że dział ten obejmuje szereg przetworów zazwyczaj stosowanych jako żywność, które są wyprodukowane (...) m.in. z produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 (czyli z Działu 4 dotyczącego m.in. produktów mleczarskich). Brzmienie pozycji 1901 i wyjaśnienia do niej zawierają zastrzeżenia, iż oprócz ekstraktu słodowego (pkt I Wyjaśnień omawianej pozycji) obejmuje ona także "przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao łub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao /.../ (pkt II Wyjaśnień) oraz "przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404, niezawierających kakao lub zawierających niej niż 5% wagowych kakao /.../(pkt III Wyjaśnień) - ale tylko "gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone". Zawarte w brzmieniu pozycji 1901 i przytoczone wyżej dwukrotne (w pkt. II i III) zastrzeżenia ("gdzie indziej niewymienione ani niewłączone") - w ocenie Sądu - jednoznacznie wskazują, że w przypadku towaru nawet odpowiadającego opisowi pozycji 1901 taryfikacja do tej pozycji możliwa jest jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających czy włączających klasyfikowany towar. Przedmiotowy towar zatem nie może być objęty jakąkolwiek inna pozycja Taryfy celnej. Niezachowanie tej kolejności przy ustalaniu prawidłowej taryfikacji pozostawałoby w jawnej sprzeczności z brzmieniem omawianej pozycji i tym samym godziłoby w zasadę taryfikacji określoną Regułą 1 ORINS. Choć więc uregulowania zawarte Wyjaśnieniach do taryfy celnej przy pozycji 1901 w pkt. III wskazują, że przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżniane od produktów objętych pozycjami 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych w/w pozycjami a jako przykłady podają: 1. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży), 2. produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi), - to jednak raz jeszcze podkreślić należy, iż nawet jeżeli sporne produkty odpowiadałyby temu opisowi, nie przesądza to o prawidłowość taryfikacji do pozycji 1901 dopóty dopóki nie zostaną poczynione zasadne ustalenia, że towary te nie zostały wymienione czy nie zostały włączone gdzie indziej w Taryfie celnej. Wyjaśniania do pozycji 1901 zarówno te zamieszczone w punkcie (I) pod literą (b), w punkcie (II) pod literą (ij) jak i zawarte w tekście następującym po punkcie III (2) stanowią wprost, że pozycja ta nie obejmuje napojów (dział 22). Zatem zgodnie z Regułą 1 ORINS wobec brzmieniem pozycji i wyjaśnień do niej w szczególności wobec cytowanych zastrzeżeń "gdzie indziej niewymienione ani niewłączne" oraz wobec zapisu "...pozycja nie obejmuje ...napojów (dział 22)" - nie powinno budzić wątpliwości, że wnikliwego rozważenia wymagało czy sporne produkty zostały "wymienione" bądź "włączone" do pozycji 2202. Konieczne były zatem ustalenia, czy sporne produkty posiadają cechy charakterystyczne dla towarów z działu 22 w szczególności czy spełniają wymogi do zaklasyfikowania ich do pozycji 2202. Brzmienie pozycji 2202 i wyjaśnienia do tej pozycji /vide: pkt (B) {2)1 wskazują, iż należąca do niej grupa towarów takich jak "inne napoje bezalkoholowe (...)" obejmuje "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao". Prawodawca nie zdefiniował przy tym użytego w omawianych normach pojęcia "napoju". Słownik języka polskiego (Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) objaśnia to pojęcie jako "płyn przeznaczony do picia; porcja tego płynu" - a więc jako wyróżnik napoju spośród innych rzeczy wskazuje jego płynną formę oraz spożywczy charakter. Biorąc więc pod uwagę zwykłe rozumienie tego słowa (definicję językową), które powinno w takim wypadku być punktem wyjścia dla wykładni, oraz uwzględniając uwagi do działu 22 można powiedzieć, że produkty objęte tym działem są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać - co też odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy. Dział 22 obejmuje zatem produkty różnego rodzaju, przeznaczone do spożycia jako napój - z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń. Z samego brzmienia pozycji jak i uwag do pozycji 2202 nie wynika również, jakie produkty uznaje się za "pozostałe napoje bezalkoholowe"; przytoczone wyżej wyjaśnienie zawarte w pkt. (B) podaje jedynie przykłady (nie jest to zatem katalog zamknięty) produktów klasyfikowanych do pozycji 2202 jako "pozostałe napoje bezalkoholowe". Zasadne zatem zdaje się być przyjęcie, że zakres tego pojęcia został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia - o ile wyraźnie nie są wyłączone. Towary wyłączone z pozycji 2202 (przez stwierdzenie "niniejsza pozycja nie obejmuje...") zostały wymienione w wyjaśnieniach do tej pozycji pod literami (a) - (d). Wśród towarów nie objętych pozycją 2202 nie wymieniono towarów podlegających taryfikacji do działu 19, znajdują się zaś wśród wyłączeń z pozycji 2202 leki objęte pozycją 3003 lub 3004 (vide: litera (d) Wyjaśnień do Taryfy celnej odnośnie pozycji 2202). Z materiałów zgromadzonych w sprawie, w szczególności ze Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej, wynika, że sporny towar Bebilon Nenatal w płynie wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Drugi z towarów zaś - Bebilon 1 PL (w płynie) - składem i przeznaczeniem zbliżony jest do Bebilonu Nenatal. Materiały informacyjne o tym towarze wskazują nadto, że powinien być on stosowany za radą lekarza. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu rozważenia wymagało, czy nie zachodzi przedstawione wyżej wyłączenie z pozycji 2202. Ustaleń i rozważań w tym zakresie tymczasem organy celne nie dokonały, co uchybia procedurze, w szczególności wymogowi ustalenia dokładnego stanu faktycznego (art. 122 i 187 § 1) oraz narusza art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zwrócenia uwagi w tym miejscu wymaga, że NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.01.2005 r. sygn. akt GSK 1263/04 zwrócił uwagę na - wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej - szczególną moc dokumentu urzędowego, uznając za taki w sprawach celnych Świadectwa Rejestracji MZiOS. Oceny wymagało będzie jednak czy sam fakt uznania towaru za lek przesadza o taryfikowaniu go do pozycji 3303 lub 3304. Godzi się zauważyć w tym miejscu, że sądy administracyjne władne są jedynie do kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie mogą zaś czynić samodzielnych ustaleń - na co wskazuje też liczne orzecznictwo NSA. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien też wziąć pod uwagę, że o taryfikacji decydować mogą także interpretacje właściwych organów międzynarodowych. Przepis art. 2 § 2 Kodeksu celnego jednoznacznie wskazują na pierwszeństwo umów międzynarodowych w sprawach celnych. Zarówno tymczasem art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów - do której Polska przystąpiła z dniem 1.01.1996 r. na mocy oświadczenia rządowego z dnia 30.12.1996 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 63) jak i art. III lit. d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z l978 r. Nr 11, poz. 43 -oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44.) -występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej (WCO) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Na tej podstawie interpretacje dokonywane przez Radę Współpracy Celnej nabrały dla krajowych organów celnych charakter takiej właśnie wykładni, która jako rodzaj wykładni przepisów celnych ma charakter wiążący nie tylko do odpraw celnych dokonanych po dacie jej wydania (vide wyrok NSA z dnia 24.06.1993 r. sygn. akt SA/Wr 1852/92 oraz wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn. akt III RN 28/96). Aby jednak interpretacje takie mogły stanowić wiążącą wykładnię muszą pochodzić od uprawnionego do jej wydania organu i wydane muszą być w prawem przewidzianym trybie. Charakteru takiego nie mają zatem opinie Sekretariatu WCO. Przez fakt opublikowania tego typu opinii w akcie wykonawczym stają się one jednak obowiązującym prawem. Za takim charakterem i zakresem obowiązywania opinii sekretariatu WCO opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 15.02.2005 r. (sygn. akt GSK 1278/04; nie publ.). Mając powyższe na uwadze w niniejszej sprawie organy celne winny uwzględnić, że w stanie prawym obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (4.12.2000 r.) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w Tomie V części IV ("Opinie klasyfikacyjne") zawierało opinię, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe - taryfikować należało do pozycji 1901 10 00 0. Rozważenia w tym zakresie wymaga czy wskazane tam przykładowe produkty ("Humana" o oznaczeniu 0, 1,2, MCT i SL oraz "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil" są tożsame ze spornymi towarami, w tym czy są płynami. Odnieść należy się także zmiany powołanego rozporządzenia, zgodnie z którą z dniem 9.05.2003r. usunięto powołaną wyżej opinię a w tomie V części III ("Opinie klasyfikacyjne światowej Organizacji Celnej") umieszczono opinię, zgodnie z którą pozycja właściwą dla preparatu spożywczego dla niemowląt w postaci płynu o nazwie handlowej "Bebilon i" (...) jest pozycja 2202 90. Uwzględnienia wymaga przy tym, że w obu przedstawionych przypadkach opinie wiążą jedynie co do będących jej przedmiotem towarów; wykładnia rozszerzająca czy analogiczne stosowanie wiążącej wykładni prawa i obowiązujących norm prawnych nie jest właściwe. Nie oznacza to jednak - co do zasady - że uchybia prawu próba poparcia przez organ orzekający sposobu rozumowania przez odniesienie się do wykładni dotyczącej innych towarów bądź też do norm w stanie prawnym sprawy jeszcze czy już nieobowiązujący eh. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. l45 § l pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Wobec zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę -wyjaśnienia wymaga, że, - co do zasady - połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art. 102 kpc czy art. 55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art. 97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.