III SA/Wr 38/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oraz podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 53 § 3, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm. zwanej dalej OP), art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622), art. 20 ust. 1 i 3 lit. d, art. 27 lit. a, art. 31, art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. i zm. zwanego dalej WKC) w związku z art. 181 a, art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 r.), art. 4 ust.1 pkt. 4, art. 7 ust. 2 pkt.1, art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L Nr [...], [...] z dnia [...]., wydaną w związku z kontrolą zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r., dokonanego przez M.R.(zwanej dalej skarżącą), w części dotyczącej pkt 3 sentencji oraz orzekł, że kwota wynikająca z różnicy pomiędzy podatkiem akcyzowym określonym swoją decyzją, a podatkiem akcyzowym obliczonym i wykazanym w zgłoszeniu celnym wynosi [...] zł (słownie: [...] zł) jak również, że sumę tę należy wpłacić w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji na konto Izby Celnej w W wraz z odsetkami za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku (tj. [...] r.) do dnia zapłaty włącznie, z wyłączeniem okresu od dnia [...] r. do dnia otrzymania zaskarżonej decyzji tj. [...] r. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ przypomniał, że w dniu [...] r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie zgłoszenia Nr [...], używany samochód osobowy marki [...], sprowadzony z S., wyprodukowany w [...] roku, o pojemności silnika [...] cm3 i numerze identyfikacyjnym nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego skarżąca załączyła m. in. rachunek nr [...] z dnia [...] r. wystawiony przez [...] firmę "A", zgodnie z treścią którego zakupiła ów pojazd za kwotę [...]. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, w dniu [...]., Naczelnik Urzędu Celnego w L wydał decyzję Nr [...], w której odmówił zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu omawianego towaru, bowiem powołany w trakcie postępowania biegły rzeczoznawca ustalił, że krajowa wartość rynkowa tego typu samochodu (w stanie uszkodzonym) wynosiła [...] zł, a zatem była ponad dziesięciokrotnie wyższa, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna. Po przeprowadzeniu dalszej analizy cen sprzedaży podobnych samochodów o podobnych parametrach technicznych na podstawie katalogu [...]. organ ustalił, że średnia cena sprzedaży samochodów marki [...] z silnikiem [...] o pojemności [...] cm3, wyprodukowanych w [...] r. (kompletnych i nieuszkodzonych ze średnim przebiegiem wynoszącym [...] km) wynosiła [...]. Natomiast zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna była 29 razy niższa od wartości rynkowej pojazdów tej samej marki i o podobnych parametrach technicznych w S. Wszystko to zaskutkowało zakwestionowaniem dowodu zakupu, jako dowodu określającego cenę sprowadzonego pojazdu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie celne oraz podatkowe. Organ celny pierwszej instancji, pismem z dnia [...] r., zwrócił się do skarżącej o przedłożenie dokumentów potwierdzających zadeklarowaną cenę zakupu pojazdu, wskazanie uszkodzeń jakie pojazd posiadał w dniu zgłoszenia celnego, jak również do udokumentowania kosztów poniesionych w związku z ewentualnie przeprowadzoną naprawą. Jak informuje organ, na to pismo skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Organ celny pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] r. zlecił biegłemu rzeczoznawcy samochodowemu wykonanie opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu, na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego tj. na [...]., w oparciu o średnie ceny rynkowe samochodów wyprodukowanych poza obszarem Unii Europejskiej np. rynek amerykański, kanadyjski, japoński itp. z uwzględnieniem uszkodzeń oraz wyposażenia, ustalonych podczas rewizji celnej. Opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] r. organ otrzymał w dniu [...] r. Jak informuje dalej organ, opinię przesłano skarżącej informując, że po zapoznaniu się z jej treścią może zadawać biegłemu pytania, formułując je na piśmie, przy czym z możliwości tej skarżąca nie skorzystała. W dniu [...] r. poinformowano skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 200 OP. Po zapoznaniu się w dniu [...] r. z aktami sprawy M.R. -pełnomocnik skarżącej, poinformował, że do dnia [...] r. dostarczy fakturę sprzedaży samochodu, co też uczynił jednak dopiero w dniu [...]. Z dokumentu tego wynika, że przedmiotowy samochód został sprzedany w Polsce za kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w L w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] w której, w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego na kwotę [...] zł., jak również powiadomił, że kwota [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym określonym niniejszą decyzją, a podatkiem akcyzowym obliczonym i wykazanym w przedmiotowym zgłoszeniu należy wpłacić w terminie 10 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji na konto Izby Celnej w W wraz z odsetkami za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty włącznie. W piśmie z dnia [...] r. skarżąca złożyła odwołanie od omówionej decyzji i wniosła o jej uchylenie w całości oraz uznanie wartości celnej, ujętej w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] r. za prawidłowe. Decyzji Naczelnika zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 OP poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, naruszenie przepisów prawa materialnego wynikającego z art. 29 i art. 31 WKC poprzez niezastosowanie i odrzucenie wartości transakcyjnej, jako podstawy do ustalenia wartości celnej a także rażące naruszenie art. 181 a art. rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady Komisji (EWG) nr 2913/92 poprzez przyjęcie, że organy celne na podstawie okoliczności sprawy mogły uznać za "uzasadnione okoliczności", że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, naruszenie art. 51 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 OP poprzez błędną interpretację terminu do uiszczania odsetek od zaległości podatkowych. Przed wydaniem decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W zawiadomił skarżącą o możliwości zaznajomienia się z ze zgromadzonym w stanie materiałem dowodowym oraz wyznaczył termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Pełnomocnik skarżącej w dniu [...] r. zapoznał się z aktami sprawy oraz oświadczył, że do dnia [...] r. złoży ewentualne uwagi do przedmiotowej sprawy, czego jednak nie uczynił. Z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w W nie zgodziła się skarżąca, która działając za pośrednictwem pełnomocnika, w dniu [...] r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. W zarzutach skargi poniesiono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 WKC poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i odrzucenie wartości transakcyjnej, w sytuacji gdy brak było przesłanek do jego niezastosowania; naruszenie prawa materialnego, w tym art. 31 WKC poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo braku występowania ku temu podstaw; naruszenie art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości o jakich mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy brak jest ku temu podstaw na podstawie zebranego materiału w sprawie; dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, wyrażającego się w przyjęciu, że sporządzona na potrzeby postępowania celnego opinia biegłego rzeczoznawcy samochodowego stanowi podstawę wyliczenia wartości celnej, w sytuacji gdy sporządzona opinia jest niejasna i niezupełna, jak również sporządzona z pominięciem metody porównawczej według wytycznych prawodawcy wspólnotowego. Formułując wnioski, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie kwestionując ustaleń stanu faktycznego, autor skargi w uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny (chociażby opinią biegłego), a kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem okoliczności zakupu, co potwierdza również Opinia nr [...] Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO. Jak dalej wywodzi skarżąca, dla organu celnego podstawę odrzucenia ceny transakcyjnej stanowiła tymczasem analiza cen sprzedaży podobnych samochodów o podobnych parametrach technicznych na podstawie katalogu [...] z tą jednak niedopuszczalną zasadniczą różnicą, że porównano samochody marki [...] z silnikiem [...] o pojemności [...] wyprodukowanych w [...] r., ale kompletnych i nieuszkodzonych ze średnim przebiegiem wynoszącym [...] km. Zdaniem skarżącej ceny tych pojazdów nie mogły stać się właściwym punktem odniesienia dla ustalenia wartości zaimportowanego przez nią samochodu. Jak twierdzi autor skargi, organ wbrew swojemu obowiązkowi dokonał prostego odrzucenia ceny, bez uwzględnienia okoliczności danej sprawy (samochód był uszkodzony). Nadto funkcjonariusze celni nie kwestionowali wskazanej wartości pojazdu. W dalszych wywodach skarżąca wskazuje, że prawodawca wspólnotowy ściśle określił kilka sytuacji, w których przyjęcie wartości transakcyjnej jako wartości celnej jest niedopuszczalne (art. 29 ust. 1 lit. a) - d) WKC). Wśród sytuacji tych wymienić należy: - istnienie obciążających kupującego ograniczeń w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów, - uzależnienie sprzedaży lub ceny od warunków lub świadczeń, których wartość nie może zostać ustalona, - przypadanie sprzedawcy części dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez kupującego, - istnienie powiązania między sprzedającym a kupującym. Konsekwencją niedopuszczalności przyjęcia wartości celnej jest konieczność posłużenia się jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej. Zdaniem skarżącej, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, bezspornym jest, że żadna w wyżej wskazanych sytuacji nie miała miejsca, jak również nie została przez organ celny udowodniona. W dalszej części swej argumentacji autor skargi wskazuje, że wartość celna powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być z kolei stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Rezygnacja z pewnych wymagań w ramach rozsądnej elastyczności wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność. Zdaniem skarżącej nie zostały zastosowane wskazane reguły przy sporządzaniu opinii przez biegłego rzeczoznawcę. Brak jest bowiem głównego elementu tj. towaru podobnego. Odnosząc się do sporządzonej opinii skarżąca podniosła, że dotyczy ona samochodu innej marki, z innym wyposażeniem, a ponadto biegły nie miał wiadomości co do przebiegu opiniowanego samochodu. Biegły sporządzając opinię nigdy nie widział przedmiotowego samochodu i została ona przeprowadzona w sposób "zaoczny", co tym bardziej kwalifikuje ją jako nierzetelną i niejasną. Autor skargi zwrócił także uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Skarżąca wskazała nadto, że jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, podstawą prawną odrzucenia przez organ celny zadeklarowanej wartości sprowadzonego pojazdu jest art. 181 a Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (RWKC). Możliwość powołania się przez organ na ten przepis uwarunkowane jest - jak dalej wywodzi skarżąca - od zaistnienia uzasadnionych wątpliwości, przy czym brak jest sprecyzowania pojęcia "uzasadnione wątpliwości". Wobec powyższego, w omawianej regulacji prawnej o tym, czy takie wątpliwości zachodzą mogą świadczyć jedynie zindywidualizowane okoliczności sprawy, a ciężar udowodnienia ich obiektywnego zaistnienia spoczywa na organie. Odnosząc się zatem do zaistniałego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie szerokie wątpliwości budzi przyjęta przez organ interpretacja komentowanego pojęcia. Nie można bowiem stanąć na stanowisku, że przyjęta jako podstawa dokonana analiza cen sprzedaży samochodów [...] albowiem nie były to samochody podobne, co zostało już wyżej wykazane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na wstępie przypomniał okoliczności faktyczne sprawy, jak również przebieg dotychczasowego postępowania administracyjnego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił nadto, że zarzuty zawarte w skardze są – jego zdaniem – niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania. W tym ostatnim przypadku jednak wyłącznie w sytuacji, gdy uchybienie przepisom prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Tym samym sąd administracyjny uwzględniając skargę, co do zasady może wyłącznie wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe orzeczenie. Nie zastępuje natomiast organu administracji publicznej, nie prowadzi postępowania dowodowego we własnym zakresie. Wobec tego nie wydaje orzeczeń o charakterze merytorycznym w sprawie. Mając na względzie przywołane regulacje prawne należało przyjąć, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd nie dopatrzył się bowiem takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się wyboru do sposobu ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...], sprowadzonego z S. jako pojazd uszkodzony. Strona skarżąca obstaje, że uwidoczniona na dokumencie zakupu Nr [...] z dnia [...] kwota [...] nie powinna być kwestionowana przez organ, albowiem stan techniczny pojazdu (liczne uszkodzenia powypadkowe) znacząco obniżyły jego wartość w odniesieniu do pojazdów tej klasy dostępnych na rynku. Organ z kolei stanął na stanowisku, że istnieją wątpliwości co do zadeklarowanej wartości samochodu, co uzasadniało weryfikację jego wartości i przyjęcie innej wartości celnej, niźli wartość transakcyjna. Dalsze zarzuty, w tym - zdaniem autora skargi - nieuprawniony wybór metody ustalenia wartości celnej, są konsekwencją stanowiska skarżącej. Na wstępie wyjaśnić należy, że ograny celne kwestionując wartość zadeklarowaną przez skarżącą zasadnie oparły się na przepisie art. 181 a ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. (Rozporządzenia Wykonawczego). Przepis ten stanowi, że jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 Kodeksu, to nie muszą one ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. W myśl art. 181 a ust.2 wynika z kolei, że jeżeli organy celne mają wątpliwości co do wartości celnej importowanego towaru, to mogą one zażądać przedstawienia uzupełniających informacji, zgodnie z artykułem 178 ust. 4. Jeżeli jednak wątpliwości te pozostają, to organy celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji, podać danej osobie na piśmie, o ile się o to zwróciła, powody wątpliwości i dać jej możliwość ustosunkowania się do nich. Sąd podziela tu stanowisko organów celnych, że znacznie niższa od rynkowej wartość samochodu, w kontekście informacji przekazanych przez szwajcarskie służby celne w raporcie śledczym Nr [...] z dnia [...] r., zgodnie z którą "Polscy nabywcy samochodów żądają wystawiania przez handlujących w S faktur z zaniżonymi cenami. Częściowo uzależnia się od tego kupno pojazdu. Jest oczywistym, że niektórzy handlujący ulegają presji tych żądań lub tez pozostawiają kupującym samodzielne wystawienie rachunku od fikcyjnych firm z fikcyjnymi wartościami", uzasadnia zaistnienie owych uzasadnionych wątpliwości uprawniających organy do weryfikacji wartości celnej zaimportowanego pojazdu. Powyższy wywód czyni zatem niezasadnym zarzut naruszenia art. 181 a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. Pierwszą metodą ustalania wartości celnej importowanego towaru jest metoda, sformułowana w przepisie art. 29 ust.1 WKC, która wskazuje, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana - o ile to konieczne - na podstawie art. 32 i 33 WKC. Metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art.1 części l ("Zasady ustalania wartości celnej") porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. stanowiącego załącznik 1 A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. nr 98 z 1995 r., poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego jej upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Jeżeli wartość celna nie może jednak zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją stosując w kolejności metody przewidziane w art. 30. Kolejnymi zatem ze sposobów dokonywania omawianych ustaleń, są metody przewidziane w art. 30 ust. 2 lit. a, b ,c, d. W niniejszej sprawie - jak właściwie przyjmuje za organem celnym pierwszej instancji, organ odwoławczy - zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 a i b WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym czasie lub zbliżonym czasie, co towaru dla których ustalana jest wartość celna jest nieuzasadnione. Znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia jest praktycznie niemożliwe. Nawet bowiem samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Metoda ustalania wartości celnej opisana w art. 30 ust. 2 c WKC tj. metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Słusznie zauważa także organ, że techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 d WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej, dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (por. wyrok NSA o/z w Łodzi sygn. akt l SA/Łd 14/2000 z dnia 20 lutego [...] r., ONSA 2002/2/76). Eliminując zaprezentowane metody stwierdzić należy, że w sprawie nie można było ustalić wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem w oparciu o przepisy art. 29 i 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W takiej sytuacji - jak zasadnie postąpiły organy celne - wartość celna samochodu winna zostać ustalona na podstawie art. 31 ust.1 WKC metodą tzw. "ostatniej szansy". Zgodnie treścią tego przepisu, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych" Światowej Organizacji Celnej wskazuje na kilka sposobów ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych, w tym polegający na zastosowaniu cen pojazdów samochodowych na rynku kraju importu (pomniejszonych o wszystkie elementy wpływające na wartość pojazdu), jednakże sposób nie może być stosowany bezpośrednio w stosunku do samochodów wyprodukowanych w kraju importu - ograniczenie to wynika z art. 31 ust. 1 WKC. W takim przypadku Studium zaleca zastosowanie - w ramach metody "ostatniej szansy" - metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach. Za punkt wyjścia dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego we Wspólnocie należałoby zatem przyjąć katalogowa cenę "podobnego" samochodu wyprodukowanego poza obszarem Unii Europejskiej. Wybór zastosowanej przez organy celne metody określenia wartości celnej pojazdu zaimporotwanego przez skarżącą, był ze wszech miar prawidłowy. Zarzut naruszenia przez organy celne naruszenie art. 29 oraz art. 31 WKC należy zatem uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi należy wskazać, uwzględniając jednocześnie przedstawione dotychczas rozważania, że prawidłowym było powołanie przez organ celny biegłego w celu określenia wartości katalogowej samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego w ramach importu, lecz wyprodukowanego poza Wspólnotą. Organ celny w zleceniu dla rzeczoznawcy zastanie wskazał przy tym, że w myśl Komentarza 1.1 "Towary identyczne lub podobne w rozumieniu porozumienia" (mowa o Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.) Technicznego Komitetu Ustalania Wartości celnej WCO, że pojęcie towary "podobne" oznacza towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi: jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględnić przy ustaleniu, czy towary są podobne. Choć poza granice postępowania sądowoadministracyjnego wykracza merytoryczne badanie opinii biegłego, to jednak godzi się tu zauważyć, że posiada wszelkie walory źródła dowodowego wiadomości specjalnych w postępowaniu. Biegły przy doborze samochodu "podobnego" do importowanego wziął pod uwagę takie kryteria jak rodzaj pojazdu, klasę pojazdu, rocznik, pojemność i moc silnika, rodzaj paliwa, rodzaje układów budowy pojazdu oraz pozostałe elementy techniczno - eksploatacyjne. Biegły rzeczoznawca przy ustalaniu wartości rynkowej samochodu działał w oparciu m. in. o Instrukcję Określania Wartości Rynkowej Pojazdu Nr 1/2005, zatwierdzoną w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego w Warszawie, a także korzystał z notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe IV -2005", uznawanym powszechnie przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej jako wiarygodne źródło ekspertyz. Znajduje to potwierdzenie w treści samej opinii (k. 35 - 37 akt administracyjnych). Niezrozumiałym przy tym pozostaje zarzut skarżącej, jakoby opinia biegłego sporządzona na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w L posiada niską wartość dowodową, ponieważ została sporządzona w sposób "zaoczny", skoro strona nie wskazuje żadnych konkretnych usterek lub uszkodzeń, których biegły nie uwzględnił. Jak wynika z opinii, biegły uwzględnił tylko te korekty, które wynikały z materiału dowodowego. Słusznie przy tym zauważa organ, że wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu w dniu [...] pozostało bez odpowiedzi. Nie ma wpływu na ocenę prawidłowości działań organu późniejsze przedstawienie przez skarżącą faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej sprzedaż samochodu w kraju. Jak trafnie zauważa organ ocena opłacalności przeprowadzonej przez importera operacji gospodarczej, polegającej na kupnie a następnie na sprzedaży przedmiotowego pojazdu nie należy do organu celnego. Pozostaje wreszcie odnieść się do dopuszczonego przez Sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowodu z oświadczenia L.Z. z dnia [...]. w zakresie uszkodzeń pojazdu. Oświadczenie to należy uznać za spóźnione i jako takie nie może być brane pod uwagę przy ocenie decyzji organu. Powoływanie się na okoliczności wynikające z oświadczenia są bez znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości pojętego przez organ rozstrzygnięcia. Oświadczenie to bowiem należało złożyć na etapie postępowania celnego, tym bardziej, że upominał się o to sam organ. Sąd administracyjny jest sądem prawa i nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07, LEX 478284). Zgodzić się należy ze skarżącym, że ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Sąd podziela tu jednak stanowisko Dyrektora Izby Celnej we W, zgodnie z którym opinia biegłego jest jednym z dowodów, nie zaś jedynym dowodem w sprawie. Opinia w postępowaniu ma ułatwić organowi dokonanie należytej oceny zebranego w sprawie materiału, co - jak już wspomniano - organ prawidłowo uczynił. Wartym podkreślenia jest stwierdzenie organu, że opinia biegłego nie wiąże organu podatkowego, lecz tak samo jak inny dowód, podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez ten organ z uwzględnieniem całego materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów materialnych i procesowych. Nie można też upatrywać uchybień w postępowaniu tylko z uwagi na fakt, że organy celne nie podzieliły stanowiska skarżącej zawartego w odwołaniu. Ponieważ nie stwierdzono żadnego z naruszeń prawa określonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją art. 151 tej samej ustawy.