III SA/Wr 380/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 0201-IGC.4365.2.2023 w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego, określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2023 r., nr 458000-COC-11.4365.1.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4053 (cztery tysiące pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi P. Z. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 29 sierpnia 2023 r. (nr 0201-IGC.4365.2.2023) utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 22 maja 2023 r. (nr 458000-COC-11.4365.1.2023) w przedmiocie określenia należności wynikających z długi celnego, określenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że N. N. nabył, na podstawie umowy z dnia 21 lutego 2020 r. zawartej z obywatelem R., samochód osobowy marki [...], model [...], wersja [...] (nr [...]), który posiadał status nieunijny, a następnie, nie dochowując obowiązku odprawy celnej tego towaru (objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu) i zapłaty stosownych należności celnych, wprowadził go do Polski, deklarując, że jest nabyty wewnątrzwspólnotowo. Po nabyciu przedmiotowego pojazdu, jego właściciel – za pośrednictwem skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., trudniącą się profesjonalnym wsparciem [...], występującego w charakterze pełnomocnika – złożył w dniu 25 lutego 2020 r. wniosek o rejestrację pojazdu przez Prezydenta Wrocławia, który wydał pozwolenie czasowe (seria [...]) oraz dokonał warunkowo czasowej rejestracji przedmiotowego pojazdu pod numerem rejestracyjnym [...]. Z kolei w dniu 2 marca 2020 r. uczestniczka K. S., również dysponująca pełnomocnictwem właściciela pojazdu, zgłosiła w Urzędzie Skarbowym Wrocław-Śródmieście zakup ww. pojazdu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez złożenie deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych wraz z załącznikami. W ramach postępowania sprawdzającego, biorąc pod uwagę, że właściciel pojazdu nie dostarczył importowej deklaracji celnej potwierdzającej dopuszczenie ww. pojazdu do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej zgodnie z wymaganą procedurą celną, a także na podstawie dokumentów wystawionych przez F. (dowód rejestracyjny [...] i paszport pojazdu [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście stwierdził, że ww. pojazd posiadał nieunijny status celny, w związku z czym nie można go było potraktować jako nabytego wewnątrzwspólnotowo. Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 22 maja 2023 r. (nr 458000-COC-11.4365.1.2023): 1) stwierdził, że 17 lutego 2020 r. powstał dług celny w przywozie wobec wskazanego wyżej samochodu osobowego marki [...]; 2) określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 2 399,00 zł; 3) uznał za dłużników solidarnych: N. N., K. S. oraz P. Z.; 4) określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4 908,00 zł oraz 5) określił kwotę podatku od towarów i usług w kwocie 7 198,00 zł w związku z importem ww. pojazdu. Za bezsporne w przedmiotowej sprawie uznał organ, że N. N., jako właściciel samochodu, który posiadał status nieunijny, wprowadził go do Polski i nie dochował obowiązku zgłoszenia do wymaganej odprawy celnej, nie dokonał też zapłaty stosownych należności celnych. Dodatkowo zadeklarował, że jest nabyty wewnątrzwspólnotowo. Tym samym dopuścił się nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej ww. pojazdu i niewątpliwie winien zostać uznany za dłużnika. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji przyjął, że w sprawie zaistniała odpowiedzialność solidarna po stronie dłużników celnych. W tym względzie ustalono, że skoro właściciel pojazdu zlecił skarżącemu jako profesjonaliście wykonanie, w jego imieniu oraz za opłata, czynności związanych z rejestracją ww. pojazdu, przedkładając dowód rejestracyjny pojazdy z dnia 27 kwietnia 2019 r. wydany przez F., paszport pojazdu [...] z dnia 6 marca 2019 r., a także umowę sprzedaży z dnia 21 lutego 2020 r., winni oni podjąć czynności w celu ustalenia prawidłowego statusu celnego przedmiotowego pojazdu, czego jednak nie uczynili. Z kolei kierując do właściwych organów krajowych – jako pełnomocnicy – wnioski o rejestrację pojazdu oraz zgłaszając wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu przez złożenie deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego, nie dochowali należytej staranności. Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji, DIAS, zaskarżoną decyzją z dnia 29 sierpnia 2023 r. (nr 0201-IGC.4365.2.2023), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że bez wątpienia właściciel pojazdu dopuścił się nielegalnego wprowadzenia ww. pojazdu i winien być uznany za dłużnika stosownie do art. 79 ust. 3 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej jako: u.k.c.). DIAS wskazał także, że krąg dłużników celnych – na zasadzie art. 79 ust.3 lit. b i c u.k.c. – obejmuje także każdą osobę, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku (art. 79 ust. 3 lit. b u.k.c.), jak również każdą osobę, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony (art. 79 ust. 3 lit. c u.k.c.). Na tej podstawie organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, przyjmując, że będąc pełnomocnikiem N. N. (pełnomocnictwo z dnia 24 lutego 2020 r.) uprawnionym m.in. do wykonywania w imieniu mocodawcy wszystkich czynności związanych z rejestracją pojazdów i odbiorem stałych dowodów rejestracyjnych, skarżący powinien mieć świadomość, iż dokumenty, które przedłożył mu właściciel pojazdu, a które następnie stanowiły podstawę rejestracji pojazdu, nie potwierdzają wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru unijnego. Wśród nich brak było bowiem dokumentu stwierdzającego dokonanie odprawy celnej pojazdu w kraju UE, jak również dowodu rejestracyjnego wystawionego w kraju UE. Znajdowały się tam natomiast [...] dokumenty pojazdu - dowód rejestracyjny [...] i paszport pojazdu [...] – a więc dokumenty państwa, które nie znajduje się w Unii Europejskiej. W tym stanie rzeczy, zważywszy dodatkowo, że skarżący profesjonalnie zajmuje się pośredniczeniem przy rejestracji pojazdów, przyjęcie przez niego, że samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo, należy uznać za niewłaściwe i noszące znamiona niedochowania należytej staranności. Organ odwoławczy nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że skarżący nie uczestniczył w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązków wynikających z prawa celnego. Przeczy temu podjęcie w imieniu i na rzecz N. N. czynności zmierzających do zarejestrowania samochodu, jako nabytego wewnątrzwspólnotowo, przy jednoczesnym braku przesłanek i dokumentów wskazujących na dopuszczenie pojazdu do obrotu na terenie UE. W dalszej kolejności DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie do kręgu dłużników wyznaczonych przepisem art. 79 ust. 3 lit. b u.k.c. należy także K. S., która złożyła w organie skarbowym deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych - odnoszącą się do przedmiotowego pojazdu marki [...], bezpodstawnie przyjmując, że pojazd ten nabył już status towaru unijnego, o czym miał przesądzać jego zakup w N. K. S., będąc pracownicą skarżącego pośredniczącą przy dokonywaniu rejestracji samochodów, niewątpliwie powinna mieć wiedzę na temat dokumentów pozwalających uznać dany pojazd za nabyty wewnątrzwspólnotowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję DIS, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do osoby skarżącego oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 79 ust. 3 u.k.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie skarżącego za dłużnika odpowiadającego za dług celnym, a w konsekwencji także za podatek akcyzowy oraz podatek VAT z tytułu wprowadzenia na terytorium kraju samochodu przez N. N., podczas gdy skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającym z przepisów prawa celnego, w szczególności nie wiedział, że samochód został nabyty na terytorium R.1, jak również z uwagi na to, ze nie był upoważniony do działania w imieniu N. N. w zakresie wypełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego, jak również nie uczestniczył w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia tegoż obowiązku, a organy obu instancji nie wykazały, ażeby przesłanki te zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu, jednakże z innych przyczyn niż w niej podane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika ponadto, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w zakreślonych wyżej ramach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że organy naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w postępowaniu w sprawach celnych, w zakresie w jakim nie jest ono regulowane przez przepisy u.k.c., odpowiednie zastosowanie znajdą – na skutek odesłania zawartego w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 z późn. zm.) – przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: o.p.), a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Zatem w postępowaniu w sprawach celnych organy właściwe dokonują doręczeń w sposób określony w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p., co powoduje, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym, a taki statusu posiadają wszystkie strony niniejszego postępowania, odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 o.p. Materię doręczeń normują zatem ściśle określone regulacje, od których co do zasady nie ma odstępstwa. Przepisy te porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, jak też stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi. W myśl art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Z kolei na podstawie art. 148 § 2 o.p. pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – w tym ostatnim przypadku adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Dopiero bowiem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Stwierdzić zatem należy, że z treści art. 148 § 1 i 2 o.p. wynika, iż organ podatkowy ma możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (art. 148 § 1 o.p.), miejsca zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata (art. 148 § 2 pkt 2 o.p.), czy siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 o.p.). Organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 o.p., nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja (adres do doręczeń w kraju wskazany w art. 148 § 1 o.p).Ponadto podkreślenia wymaga, że skorzystanie z doręczenia w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu zamieszkania. Tak więc doręczenie może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w art. 148 § 1 i 2 o.p., bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji tego przepisu, ponieważ mają one charakter równorzędny. Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie wykładni ww. przepisu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1760/16; z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1905/08 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w pierwszej kolejności organ podatkowy może podjąć próbę doręczenia np. w siedzibie organu podatkowego bez konieczności podjęcia uprzedniej próby doręczenia np. pod adresem miejsca zamieszkania. Następnie, w razie niemożności doręczenia właściwego, zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 o.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a o.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 o.p.). Ustawodawca w art. 148 § 1 o.p. wprowadził także możliwość doręczania korespondenci osobie fizycznej pod adresem do doręczeń w kraju. Aby jednak uznać taki sposób doręczania pism, strona postępowania winna w sposób niebudzący wątpliwości, ze względu na wyjątkowość tej metody doręczania, zawnioskować o takie doręczanie korespondencji w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I GSK 1650/14). Prowadzi to do wniosku, że nie jest uprawnione utożsamianie adresu do doręczeń wynikającego z powołanego przepisu o.p. z adresem do doręczeń wskazywanym w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), który ma charakter jedynie informacyjno - ewidencyjny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem przepisy o.p. o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, nie zawierają regulacji obligującej organ podatkowy do dokonywania doręczeń pism na adres do doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEiDG. Wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych, że regulacja zawarta w ówcześnie obowiązującym art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) nie modyfikuje uregulowań o.p. dotyczących instytucji doręczeń w toku postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 336/14). Pogląd ten z powodzeniem może być zastosowany także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów prawa, biorąc pod uwagę tożsamość regulacji wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541). W okolicznościach faktycznych sprawy, organy obu instancji kierowały korespondencję adresowaną do właściciela pojazdu N. N., jednocześnie strony postępowania, pod ujawniony w CEiDG adres do doręczeń, będący również stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy z akt sprawy wynika, że w toku rejestracji pojazdu posługiwał się on adresem zamieszkania, innym niż ujawniony we wskazanej ewidencji. O ile organy były uprawnione do dokonywania doręczeń pod wskazanym adresem na podstawie art. 149 § 2 pkt 2 o.p., to w przypadku braku skutecznego doręczenia, nie było podstaw prawnych do uznania, że nastąpił skutek doręczenia po myśli art. 150 § 4 o.p. Przewidziany w art. 150 o.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, ani też pośredniego doręczenia pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy (B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 150, publ. LEX). Oznacza to, że aby skutek doręczeń nastąpił w trybie zastępczym, organy winny podjąć próbę doręczenia przesyłek jedynie w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. (jak stanowi art. 150 § 1 o.p. – "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149"), czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniły w stosunku do właściciela pojazdu. Podkreślić także trzeba, że instytucja doręczenia zastępczego stanowi próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1016/15). Za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z analizy akt sprawy, cała korespondencja w prowadzonym przez organy obu instancji postępowaniu była kierowana do właściciela pojazdu pod adresem miejsca prowadzenia działalności przez adresata, tj. al. [...] we W. Adres ten nie pokrywał się z wynikającym z materiałów sprawy adresem zamieszkania strony, którym posługiwał się on w trakcie czynności rejestracji nabytego pojazdu, W konsekwencji więc należy stwierdzić, że nie nastąpił skutek doręczenia w stosunku do poszczególnych pism kierowanych w sprawie w powyższy sposób, w tym w szczególności decyzji obu instancji, a tym samym właściciel pojazdu pozbawiony został wszelkich uprawnień procesowych, w tym zwłaszcza możliwości podjęcia obrony w prowadzonym postępowaniu. Takie działania organów, w świetle powołanych powyższej przepisów Ordynacji podatkowej, należało uznać za nieprawidłowe, naruszające art. 150 § 1 i 4 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość doręczeń jest bowiem jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, a przy dokonywaniu ponownych doręczeń stronom postępowania winny w sposób bezwzględny przestrzegać norm wynikających z regulacji o.p. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.). Na koszty postępowania złożyła się kwota 436,00 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, kwota 3 600,00 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.