III SA/Wr 388/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych wynikających z długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia prawomocności wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r., Spółka A z siedzibą w R, za pośrednictwem agenta celnego z B, działającego w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "części do drukarek - głowice" o nazwie handlowej "[...]" oraz "[...]", klasyfikując je według kodu TARIC 8473 30 10 90. W wyniku kontroli powyższego zgłoszenia celnego na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę klasyfikacji importowanych towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego we W wszczął z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie. Na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych organ I instancji stwierdził, że powyższy towar zaklasyfikowano nieprawidłowo. W związku z tym wydał dnia [...] r. decyzję nr [...], w której zaklasyfikował towar według kodu CN 8473 40 19 20. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) rażące naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na mylnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu punktu 5(B) w związku z punktem 5(D) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej, czego konsekwencją było wadliwe zaklasyfikowanie towaru przez organ celny, 2) art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane, 3) art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie powstał dług celny w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, podczas gdy stawka celna przedmiotowego towaru wynosiła 0%, 4) art. 65 ust. 5 Prawa celnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie kwotę wynikającą z długu celnego zaksięgowano na podstawie nieprawdziwych i niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego, w konsekwencji nastąpiło naliczenie przez organ celny odsetek od różnicy pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego, 5) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym materiałem dowodowym oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. Po rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej we W decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów strony, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Taryfa celna stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 286 z 2005 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Organ podkreślił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje zatem: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostatecznym, wskazywanym w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kodem towaru jest kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikacja towarów ustalana jest zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Według reguły 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że mogą być porównywane tylko podpozycje na tym samym poziomie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu za zgłoszeniem celnym był towar określony jako "części do drukarek – głowice" o nazwach handlowych: "[...]" oraz "[...]", które zostały zaklasyfikowane według kodu TARIC 8473 3010 90. Organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji, że towar ten powinien być klasyfikowany pod kodem CN 8473 40 19 20. Stąd zasadna była korekta zgłoszenia celnego. Organ stwierdził, że z zebranych informacji wynika, że urządzenie M84PRO, do którego przeznaczony jest towar, jest drukarką nieudarową służącą do wykonywania w trybie termicznym lub termotransferowym nadruku tekstu, grafiki czy znaków na specyficzne podłoża - ze względu na jego rodzaj i wymiary, przyjmujące formę etykiet (w tym etykiet samoprzylepnych), taśm, biletów kuponów, przywieszek lub metek w postaci materiału ciągłego w rolkach lub materiału składanego - wykonanych z papieru lub tworzywa sztucznego. Drukarki te w monolitycznej obudowie posiadają układ mechaniczny, głowicę drukującą i układ elektroniczny wyposażony w procesor typu RISC - dla obsługi obszaru wydawania rozkazów oraz adresowania i realizacji instrukcji, pamięć RAM (z opcjonalną możliwością zainstalowania karty pamięci lub wmontowania szybkiej pamięci Flash) oraz interfejsy komunikacyjne. Za pośrednictwem interfejsów komunikacyjnych drukarki mogą pracować z wykorzystaniem sieci ethernetowej bądź maszyny do automatycznego przetwarzania danych ze stosownym oprogramowaniem lub w sposób samodzielny "dla wolnostojącej produkcji etykiet" z wykorzystaniem klawiatury S Smart Keyboard, zawierającej pamięć. Urządzenia te, przy zastosowaniu nośnika z odpowiednim trybem druku, przeznaczone są do drukowania etykiet informacyjnych dla celów handlowych, magazynowych, transportowych, kontrolnych, księgowych oraz biurowych. Z uwagi na to przeznaczenie, urządzenie może być stosowane w magazynach, sklepach i biurach czy pomieszczeniach o charakterze publicznym oraz produkcyjnym. W związku z tym, według organu, opisywane urządzenie o symbolu M84PRO, mogące współpracować z maszyną do automatycznego przetwarzania danych lub działać w sposób samodzielny z wykorzystaniem stosownej klawiatury, nie jest przeznaczone głównie lub wyłącznie do pracy w systemach do automatycznego przetwarzania danych. Jego realizowaną funkcją nie jest przetwarzanie danych, lecz funkcja specyficzna i główna, jaką jest wytwarzanie (produkcja) etykiet z nadrukowaną informacją w formie znaków, tekstu lub grafiki w technologii druku termotransferowego lub termicznego, z zastosowaniem przemysłowym. Zaklasyfikowanie tych urządzeń do zakresu towarów objętych pozycją 8471 Nomenklatury Scalonej 2006 jest uwarunkowane jej zgodnością i wypełnieniem treści stosownego punktu uwagi 5 do działu 84 Nomenklatury Scalonej. W rozpatrywanym przypadku treścią uwagi 5(E): "Maszyny spełniające funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych." W związku z tym urządzenie o symbolu M84PRO realizujące inną funkcję niż przetwarzanie danych jest treścią uwagi wyłączone z zakresu towarów objętych pozycją 8471. Organ wskazał, że towar nie mógł być również objęty pozycją 8443. Ze względu na technikę, nie będąc maszyną drukarską stosowaną do drukowania za pomocą czcionek, klisz, płyt, cylindrów drukowanych oraz pozostałych elementów drukarskich - objętych pozycją 8442, a także nie będąc maszyną drukarską strumieniową, nie stanowił bowiem towaru wymienionego w brzmieniu pozycji 8443. Organ wskazał na pozycję 8472 Nomenklatury Scalonej 2006, która obejmowała wszelkie pozostałe maszyny biurowe niewymienione w innych pozycjach Nomenklatury. Nota wyjaśniająca do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8472 tej Nomenklatury Scalonej wskazuje: "Niniejsza pozycja obejmuje wszelkie maszyny biurowe, nieobjęte trzema poprzednimi pozycjami, ani nieokreślone bardziej szczegółowo w żadnej innej pozycji Nomenklatury. Określenie ‘maszyny biurowe’ należy rozumieć w szerokim tego słowa znaczeniu. Obejmuje ono wszystkie maszyny stosowane w ciurach, sklepach, fabrykach, warsztatach, szkołach, dworcach kolejowych, w hotelach itd., służące do wykonywania prac biurowych (tzn. prac związanych z wpisywaniem, rejestrowaniem, sortowaniem, przechowywaniem itd. korespondencji, dokumentów, formularzy, rejestrów, ksiąg handlowych itd.)". Z uwagi na funkcję, przeznaczenie i zastosowanie urządzenia M84PRO oraz jego konstrukcję i wymiary gabarytowe (masa ok. 18 kg, wymiary ok. 27 x 44 x 34 cm, zwarta konstrukcja, na spodzie stopki do ustawiania na stosownym stole czy też biurku) oraz jako wcześniej nieobjęte i nieujęte bardziej szczegółowo w innej pozycji Nomenklatury Scalonej 2006, według organu, należy uznać drukarkę termiczną/termotransferową M84PRO jako wypełniającą zakres przedmiotowy właściwy dla określenia "maszyny biurowe", objęte zakresem towarowym pozycji 8472 Nomenklatury. Biorąc pod uwagę te ustalenia, organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji, że nieprawidłowe było zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru o nazwie "[...]" według kodu 8473 30 10 90, jako część do maszyn objętych pozycją 8471. Strona, realizując postanowienia uwagi 2 do sekcji XVI Nomenklatury Scalonej, prawidłowo zaklasyfikowała towar do pozycji 8473, obejmującej części i akcesoria do maszyn objętych pozycjami od 8469 do 8472. Dalsza klasyfikacja tego towaru winna być jednak zgodna z jego przeznaczeniem, czyli do maszyn objętych pozycją 8472, wypełniając brzmienie kodu podpozycji jednokreskowej 8473 40. Z uwagi na opis towaru przedstawiony przez stronę, uznając towar jako część elektroniczną nieprzeznaczoną do bankomatów, organ stwierdził, że jest on wprost wymieniony w brzmieniu kodu 8473 40 19 20: "Głowica drukująca metodą termiczną". Stanowi tym samym właściwą klasyfikację dla tego towaru. Organ podkreślił, że podniesione przez stronę zarzuty co do klasyfikacji drukarek termotransferowych lub termicznych dotyczą przeznaczenia, realizowanej funkcji oraz stosowania tych urządzeń, a także interpretacji treści podpunktów uwagi 5 do działu 84 Nomenklatury Scalonej (NS). Strona potwierdziła możność współpracy przedmiotowych drukarek z maszyną do automatycznego przetwarzania danych oraz z inteligentną klawiaturą, posiadającą pamięć i zaprojektowaną do współpracy ze wszystkimi drukarkami S. Wskazując na użyty w treści uwagi 5(B)(a) do działu 84 NS zwrot "wyłącznie lub zasadniczo", jako dotyczący urządzeń stosowanych w systemie automatycznego przetwarzania danych w sposób główny i wiodący, strona stwierdziła, że "jego zasadniczym przeznaczeniem jest praca w systemie automatycznego przetwarzania danych". Strona sama wskazała na przeznaczenie urządzenia do przemysłowego tworzenia, produkcji etykiet z wydrukowanymi informacjami, z funkcją drukowania określonych informacji na specyficznym nośniku z wykorzystaniem maszyny do automatycznego przetwarzania danych bądź z klawiaturą S Smart Keyboard. Stąd ani przeznaczeniem, ani funkcją urządzenia, nie jest przetwarzanie danych. Powyższa indywidualna i specyficzna funkcja, jako inna niż przetwarzanie danych, jest treścią uwagi 5(E) do działu 84 NS, która zawarta jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do której strona się nie odniosła. Według organu, strona potwierdziła, że drukarka termiczna/termotransferowa może pracować samodzielnie i niezależnie od komputera lub sieci. Zastrzegła jednak, że ta samodzielność to "ograniczony sposób wykorzystania urządzenia". Strona jednak ani nie wyjaśniła tak ogólnikowego zastrzeżenia, ani nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. Organ zauważył, że ani treść wyjaśnienia strony (załącznik do Protokołu pokontrolnego), ani treść wydruku ze strony internetowej strony, odnoszących się do klawiatury S Smart Keyboard i włączonych do akt sprawy, nie zawierają informacji, określających jakiekolwiek ograniczenia w zakresie realizacji funkcji właściwej dla tego towaru. W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, urządzenie w połączeniu z klawiaturą realizuje w pełni i w sposób prawidłowy, bez jakichkolwiek ograniczeń, podstawową funkcję drukowania etykiet. Strona w odwołaniu zarzuciła, że organ I instancji nie rozważał problemu, które spośród zastosowań - w sieci lub z komputerem, czy z inteligentną klawiaturą S - można w odniesieniu do przedmiotowego urządzenia określić jako zasadnicze, ani też czy obydwa zastosowania są równoważne. Organ II instancji uznał powyższy zarzut za bezzasadny. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że drukarka może alternatywnie pracować w sposób samodzielny "dla wolnostojącej produkcji etykiet" z wykorzystaniem klawiatury S Smart Keyboard, zawierającej pamięć. Powyższy alternatywny tryb pracy wskazuje, że drukarka nie jest stosowana wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych, ponieważ wspomniana klawiatura, nie spełniając postanowień uwagi 5(A), nie pełni roli maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Wynika z tego, że organ I instancji rozważał wymieniony problem. Ustalił właściwie zagadnienie stosowania i wykluczył wyłączne lub zasadnicze stosowanie urządzenia w systemie automatycznego przetwarzania danych. Odnosząc się do zarzutu "wzbogacenia" materiału dowodowego w wydruki ze strony internetowej firmy A Sp. z o.o., jako źródła wątpliwego i zawierającego według strony materiały reklamowe o niskiej rzetelności w celu swoiście pojętego marketingu, organ II instancji podniósł, że strona nie przedłożyła innej dokumentacji celem skonfrontowania jej treści z materiałami włączonymi do akt. Strona, używając ogólnych określeń, nie wskazała na jakiekolwiek konkretne fragmenty dokumentacji włączonej do całości materiału dowodowego, pozostające w sprzeczności z prawdziwymi. Strona pominęła też fakt, że organ celny I instancji włączył do akt sprawy dokumentację Protokołu pokontrolnego, którego załącznikami są przedłożone przez stronę w trakcie kontroli w siedzibie firmy: dokumentacja techniczna drukarek S oraz wyjaśnienie Strony: "Do specyfikacji technicznej drukarek" mające pełną korelację i odzwierciedlenie do treści włączonych wydruków. Organ podkreślił, że strona nie wniosła jakichkolwiek zastrzeżeń do treści powyższego Protokołu. W tym stanie rzeczy, organ II instancji uznał całość zebranego w sprawie materiału dowodowego jako określający stan faktyczny sprawy. Organ stwierdził, że zgodnie z brzmieniem pozycji 8473, podpozycji 8473 40 oraz 8473 40 19 20 na podstawie reguły 1 i 6 ORINS organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowe towary według kodu 8473 4019 20. Organ I instancji ustalił też prawidłowo, że dla towaru zaklasyfikowanego do kodu TARIC 8473 40 19 20 Wspólna Taryfa Celna przewidywała w dacie zgłoszenia celnego stawkę celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 3%. Stąd nieuzasadniony jest zarzut strony nieprawidłowego uznania, że powstał dług celny w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i tym samym naruszenia art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ II instancji nie podzielił też stanowiska strony w kwestii naruszenia art. 187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji bowiem w prawidłowy sposób ustalił przedmiot importu oraz jego przeznaczenie, a następnie zgodnie z ORINS dokonał klasyfikacji towarów. To, że organ nie dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych przedstawianych przez stronę, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Ustalony stan faktyczny oceniony został bowiem przez organ celny I instancji w sposób właściwy i logiczny. Co do zobowiązania strony do zapłacenia odsetek za zwłokę, organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, organ celny pobiera odsetki, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Organ celny może więc odstąpić od pobrania odsetek jedynie w sytuacji, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Stronę poinformowano o zasadach naliczania odsetek. Organ celny wyznaczył stronie termin na przedłożenie stosownych wyjaśnień i dowodów. Strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień i nie udowodniła ponad wszelką wątpliwość, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania strony. Od decyzji organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W, zarzucając organom celnym: 1) obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, polegające na mylnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu punktu 5(B) w związku z punktem 5(D) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej, czego konsekwencją było wadliwe zaklasyfikowanie przez organ celny towaru, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego będących konsekwencją naruszenia z pkt 1) powyżej, mianowicie: - art. 78 ust. Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane, - art. 201 ust. 1 pkt a w związku z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie powstał dług celny w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, - art. 65 ust. 5 Prawa celnego polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawdziwych i niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego, i - w konsekwencji - naliczenie przez organ celny odsetek od różnicy pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną za okres od dnia następującego po dniu powstania długu celnego. 3) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność ustaleń organu celnego z zebranym materiałem dowodowym oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na zarzuty skargi organ II instancji podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Stąd rozstrzygnięciu Sądu poddane zostają wszystkie zastrzeżenia podnoszone na etapie odwoławczym. Organ podkreślił, że w sprawie bezsporne jest, że rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowe klasyfikacji taryfowej części określonego urządzenia jest ściśle uzależnione od prawidłowej klasyfikacji taryfowej samego urządzenia. Istotą sporu pomiędzy organami celnymi a skarżącą jest interpretacja punktu 5 podpunktów (B), (D) i (E) uwag do działu 84 Nomenklatury Scalonej (w wersji obowiązujące w dniu zgłoszenia) o treści: "(B) Maszyny do automatycznego przetwarzania danych mogą mieć postać systemów, składających się ze zmiennej liczby odrębnych urządzeń. Zgodnie z punktem (E), urządzenie należy uważać za część kompletnego systemu, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki: (a) jest z rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych, (b) może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń; (c) jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system. (D) Drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki punktów (B)(b) i (B)(c) powyżej, należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471. (E) Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lut współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych." Do punktu 5 (E) uwag ogólnych do działu 84 istnieje ponadto nota wyjaśniająca o następującej treści: "Stosownie do postanowień uwagi 5. (E) do działu 84 należy zachować niżej podane zasady klasyfikacji maszyn spełniających funkcje specyficzne, w skład których wchodzi, lub które działają łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych: (1) Maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczać do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej a nie do pozycji 8471; (2) Maszyny przedstawione do odprawy celnej razem z maszyną do automatycznego przetwarzania danych przeznaczone do pracy łącznie z tą maszyną w celu wykonania funkcji innych niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować w sposób następujący: maszynę do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować oddzielnie do pozycji 8471, natomiast inne maszyny do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym, chyba, że zgodnie z uwagą 4 do sekcji XVI lub uwagą 3 do działu 90, całość klasyfikowana jest do innej pozycji działu 84, działu 85 lub działu 90." Według organów celnych powyższe zapisy są czytelne i jednoznaczne. Problematyczne może być ustalenie funkcji danego urządzenia. Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, możliwe jest jednak zastosowanie właściwej taryfikacji w oparciu o powyższe reguły. Organ II instancji stwierdził, że sformułowanie "urządzenie należy uważać za cześć kompletnego systemu, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki" jest gramatycznie jednoznaczne. Spełnienie "wszystkich", to jest enumeratywnie wymienionych w podpunktach (a), (b) i (c) warunków pozwala na uznanie danego urządzenia za część kompletnego systemu. W konsekwencji tego ustalenie przez organ celny, że urządzenie nie jest "z rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych (a)", nie pozwala na uznanie takiego urządzenia za część systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Skoro zatem zgłoszone urządzenie posiada indywidualne i specyficzne funkcje, inne niż typowe drukarki komputerowe, współpracujące wyłącznie lub zasadniczo z jednostkami centralnymi w systemach komputerowych, za błędne należało uznać zaklasyfikowanie tego urządzenia według kodu TARIC 8471602090. Według organu II instancji, wywód skarżącej, że urządzenie poprzez możliwość współpracy z komputerem i innymi urządzeniami takimi jak inteligentna klawiatura, nabywa cech urządzenia "zasadniczo" stosowanego w systemie przetwarzania danych, wynika ze zbyt daleko idącej interpretacji przepisu. Treści punktu B (a) nie można natomiast interpretować w oderwaniu treści całego punktu (B), a także punktów (D) i (E) uwag ogólnych do działu 84. Treść punktu 5 (D) nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Według organu, drukarki należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471, o ile spełnione są warunki punktów (B)(b) i (B)(c). Zatem tylko w sytuacji, kiedy urządzenie może być przyłączane do jednostki centralnej (bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń) i jednocześnie zdolne jest do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system, klasyfikowane jest do pozycji 8471. Organ stwierdził, że punktu 5 (D) uwag ogólnych nie można odczytywać w oderwaniu od treści pozostałych punktów. Spełnienie warunków wyspecyfikowanych w punkcie 5 (B) wskazuje na konieczność uznania urządzenia za część kompletnego systemu, ale "zgodnie z punktem (E) poniżej". Oznacza to, że w przypadku "maszyn spełniających specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych", pomimo spełnienia warunków z punktu 5(B), należy urządzenia należy "klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych". Organ stwierdził, że w przypadku drukarek, urządzeń wejściowym X-Y i urządzeń pamięci dyskowej mamy do czynienia z modyfikacją treści punktu 5 (B), poprzez zmniejszenie listy wymogów Nieuzasadnione jest jednak wywodzenie, że w zakresie tych urządzeń nie mają zastosowania punkty (B) i (E) uwag ogólnych. Organ II instancji podtrzymał ocenę kompletności zebranego materiału dowodowego w sprawie. Na ten materiał składają się nie tylko materiały reklamowe zamieszczone na stronach internetowych, ale również dokumenty przedstawione do zgłoszenia, dokumentacja zebrana w trakcie przeprowadzonej w firmie kontroli postimportowej oraz wyjaśnienia skarżącej składane w ramach trakcie kontroli oraz postępowania wyjaśniającego. Organ II instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, że zamieszczone na stronach internetowych materiały reklamowe mają tylko znaczenie marketingowe i inaczej przedstawiają funkcję urządzenia. Producent na tych stronach nie zamieścił ogólnikowych ulotek zachęcających do kupna urządzenia. Podał natomiast precyzyjnie parametry techniczne oferowanych drukarek. Określił ich funkcje oraz przeznaczenie. Organy celne nie miały więc podstaw do przyjęcia, że taka informacja poważnej firmy ma charakter nierzetelny. W konkluzji organ stwierdził, że skarżąca poza zakwestionowaniem ustaleń faktycznych organów celnych, w skardze nie wskazuje żadnych innych materiałów dowodowych, mogących zmienić ocenę stanu faktycznego sprawy oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez uprawnione do tego organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym. Nie może budzić wątpliwości twierdzenie, że właściwa klasyfikacja spornego towaru (głowic do drukarek) zależy od prawidłowego dokonania taryfikacji samych drukarek. W zależności od tego, czy drukarki te należy obejmować pozycją 8471 (jak to czyni strona skarżąca), czy też ująć w ramach pozycji 8472 (jak utrzymują organy celne), odmiennie będzie się przedstawiać klasyfikacja części, stosownie do podziału przyjętego w ramach pozycji 8473. Obie strony niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego ujmują właściwie istotę sporu tyczącego taryfikacji samych "DRUKAREK". Znamienne jest przy tym, że powołując się na ten sam punkt 5 uwag ogólnych do Działu 84 Taryfy celnej, dokonują odmiennej interpretacji figurujących tam zapisów, a w konsekwencji – inaczej też klasyfikują wspomniany towar: skarżąca spółka – do kodu 8471 60 20 90, natomiast organy celne – do kodu 8472 90 80 00. Godzi się dodatkowo zauważyć, że skarżąca akcentuje zwłaszcza brzmienie liter (B) oraz (D) punktu 5, w przeciwieństwie do organów, które koncentrują się na postanowieniach zawartych w literze (B), w związku z literą (E) tego samego punktu (5). W tej sytuacji należy przede wszystkim przytoczyć pełne brzmienie uwag, których zastosowanie (niezastosowanie) w sprawie jest przedmiotem sporu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego. Jest ono następujące: "5. B) Maszyny do automatycznego przetwarzania danych mogą mieć postać systemów, składających się ze zmiennej liczby odrębnych urządzeń. Zgodnie z punktem (E) poniżej, urządzenie należy uważać za część kompletnego systemu, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki: a) jest z rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych; b) może być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń; c) jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system. D) Drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki punktów (B)(b) i (B)(c) powyżej, należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenia objęte pozycją 8471. E) Maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych." Zasadniczym (podstawowym) brakiem zaskarżonej decyzji jest niewyjaśnienie dopuszczalności (lub niezasadności) klasyfikacji "DRUKAREK" do pozycji 8471 (jak to uczyniła strona skarżąca), na podstawie punktu 5 litera (D) uwag ogólnych do Działu 84 Nomenklatury Scalonej, a dopiero w następstwie tego – dokonania niewadliwej taryfikacji części (głowicy) do tej maszyny. Należy bowiem zauważyć, że spółka już w odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia wskazywała na problem mylnej, jej zdaniem, interpretacji między innymi tej właśnie uwagi przez Naczelnika Urzędu Celnego. Polemizując tam ze stanowiskiem organu I instancji, według którego klasyfikowany towar nie spełnia pierwszej przesłanki ujętej w uwadze 5(B)(a) (tzn. nie "jest w rodzaju stosowanych wyłącznie lub zasadniczo w systemie automatycznego przetwarzania danych"), podnosiła, iż rozstrzygające znaczenie powinien mieć punkt 5(D) uwag do Działu 84 Nomenklatury scalonej, stanowiący, że "drukarki, klawiatury, urządzenia wejściowe X-Y i urządzenia pamięci dyskowej, które spełniają warunki punktów (B)(b) i (B)(c) powyżej, należy w każdym przypadku klasyfikować jako urządzenie objęte pozycją 8471". Tymczasem organ II instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tej istotnej przecież z punktu widzenia taryfikacji spornego towaru kwestii. Wskazuje to na niewyjaśnienie ważnego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia, mającego wpływ zarówno na określenie należności celnych, jak i podatku od towarów i usług. Podjęcie próby ustosunkowania się do tego problemu dopiero na etapie odpowiedzi na skargę (s. 10 in fine oraz fragment ze s. 11-12) nie czyni zadość wymaganiom, jakie prawo procesowe stawia uzasadnieniom decyzji administracyjnych (celnych, podatkowych). Aktem rozstrzygającym sprawę, a więc decydującym o prawach i obowiązkach jest bowiem decyzja i to ona, wraz z uzasadnieniem, podlega kontroli. Natomiast odpowiedź na skargę, która spełnia jedynie rolę pisma procesowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może sanować (czy też uzupełnić) ewentualnych braków dostrzeżonych przez sam organ w zaskarżonej decyzji. Trzeba przy tym mocno zaakcentować, że nawet w odpowiedzi na skargę organy celne nie zakwestionowały, że towar zgłoszony przez skarżącą spółkę to części (tzw. interfejsy) do "DUKAREK", w rozumieniu uwagi 5(D). Wyrażono za to zapatrywanie, iż dokonując interpretacji uwagi 5(D) należy również uwzględnić brzmienie uwagi 5(E). Stwierdzono ponadto, że za niedopuszczalnością zaliczenia spornego towaru do pozycji 8471 przemawia dodatkowo treść noty wyjaśniającej do drugiej z wymienionych uwag. Z takim stanowiskiem trudno się zgodzić z następujących powodów. Odesłanie przewidziane w uwadze 5(D) jest bardzo precyzyjne, a jako wyjątek od zasad określonych w uwadze 5(B) nie powinno być ono interpretowane rozszerzająco. Uwaga 5(D) odsyła wprost jedynie do punktów (b) oraz (c) uwagi 5(B). Aby zatem maszyny i urządzenia wymienione w uwadze 5(D) podlegały zaklasyfikowaniu do pozycji 8471, muszą niewątpliwie spełniać następujące warunki. Po pierwsze, mogą "być przyłączane do jednostki centralnej bezpośrednio lub za pośrednictwem jednego lub więcej innych urządzeń" – wymóg z uwagi 5(B)(b). Po drugie, są "zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w takiej postaci (kodów lub sygnałów), które mogą być wykorzystane przez ten system". Zdaniem składu orzekającego Sądu, formułując właśnie tak wąsko treść uwagi 5(D) prawodawca wyłączył z jej zastosowania pozostałe fragmenty uwagi 5(B). Nie tylko zatem warunek wskazany w uwadze 5(B)(a), ale także dwa pierwsze zdania tej uwagi, w tym także odesłanie – ale tylko w jej ramach – do uwagi 5(E). Gdyby jego zamiar był odmienny, wystarczyło generalnie odesłać w uwadze 5(D) do warunków punktu 5(B), z wyłączeniem jedynie warunku wynikającego z punktu 5(B)(a). W ostatnio rozważanym wypadku, stosowny fragment uwagi 5(D) mógłby np. uzyskać następujące brzmienie: "..., które spełniają warunki określone w punkcie (B) powyżej, z wyłączeniem warunku określonego w punkcie (B)(a),..." Należy zwrócić uwagę na niejako naturalne powiązanie uwag 5(B) oraz 5(E). Obie bowiem traktują o maszynach tworzących system (działających) w systemie. W pierwszej sytuacji są to maszyny do automatycznego przetwarzania danych mających postać systemu. Natomiast uwaga 5(E) tyczy generalnie systemu współpracujących ze sobą: maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz maszyny spełniające specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych. Właśnie w tej drugiej sytuacji konieczne było przesądzenie, czy mimo odmiennych funkcji maszyny te mają być klasyfikowane do tej samej pozycji, czy też do pozycji właściwej dla własnej funkcji. Opisanej więzi z uwagą 5(E) brak, zdaniem Sądu, w przypadku towarów, o których mowa w uwadze 5(D) [a także 5(C)]. Uwaga 5(D) wymienia "z nazwy" maszyny i urządzenia, w tym "DRUKARKI", które nakazuje kategorycznie (słowami "w każdym przypadku") klasyfikować do pozycji 8471, jeżeli spełniają łącznie warunki punktów (B)(b) i (B)(c). Z kolei uwaga 5(C) – niemająca w tej sprawie istotniejszego znaczenia – przesądza o taryfikacji także do tej samej pozycji 8471 zgłaszanych oddzielnie urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Swoiste "wyjęcie przed nawias" (uwagi 5 "E") maszyn i urządzeń, których dotyczy uwaga 5 "D", dodatkowo sugeruje zamiar nieobjęcia ich uwagą 5 "E" (podobnie, jak w przypadku towarów objętych uwagą 5 "C"). Wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę, za taryfikacją organu wcale nie przemawia Nota wyjaśniająca powołana na s. 10 in fine, w brzmieniu: "Stosownie do postanowień uwagi 5. (E) do działu 84. należy zachować niżej podane zasady klasyfikacji maszyn spełniających funkcje specyficzne, w skład których wchodzi, lub które działają łącznie z maszyną do automatycznego przetwarzania danych: (1) Maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczać do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej a nie do pozycji 8471; (2) Maszyny przedstawione do odprawy celnej razem z maszyną do automatycznego przetwarzania danych przeznaczone do pracy łącznie z tą maszyną w celu wykonania funkcji innych niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować w sposób następujący: maszynę do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować oddzielnie do pozycji 8471, natomiast inne maszyny do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym, chyba, że zgodnie z uwagą 4 do sekcji XVI lub uwagą 3 do działu 90, całość klasyfikowana jest do innej pozycji działu 84, działu 85 lub działu 90." Organy nie poczyniły wystarczających ustaleń, co do tego, czy sporne towary spełniają warunek wymieniony w pierwszym wyjaśnieniu. Drugie z wyjaśnień nie może mieć natomiast w ogóle zastosowania w sprawie, skoro do odprawy celnej została przedstawiona tylko część "DRUKARKI", na dodatek bez maszyny do automatycznego przetwarzania danych, w rozumieniu uwagi 5(A). Dotychczasowe rozważania prowadzą do konkluzji, w myśl której łączne spełnienie warunków punktów (B)(b) oraz (B)(c) jest okolicznością wystarczającą, bez potrzeby konstruowania dodatkowych wymogów, dla objęcia towarów, wskazanych do uwadze 5(D), w tym także dla wymienionych tam expressis verbis "DRUKAREK". Podkreślono już wcześniej, że organy celne, mimo takiej powinności, wynikającej z konieczności rozpatrzenia zarzutu sformułowanego w tym zakresie przez stronę, w jej odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, nie wyjaśniły i nie ustaliły, czy sprowadzone "DRUKARKI" spełniają te warunki. Tymczasem, gdyby się okazało, że "DRUKARKI" posiadają obie cechy punktów (B)(b) oraz (B)(c), podlegałyby one bezwzględnemu objęciu pozycją 8471, co z kolei wykluczałoby stosowanie do takich drukarek uwagi 5(E), uznając ten towar za "maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych". Taryfikacja przyjęta przez organy byłaby natomiast do przyjęcia jedynie przy wykazaniu, że sporny towar nie jest "DRUKARKĄ" w rozumieniu uwagi 5(D), albo wtedy, gdy będąc "DRUKARKĄ" (w znaczeniu tej uwagi) nie spełnia któregokolwiek z warunków punktów (B)(b) lub (B)(c) uwagi 5. Jedynie bowiem wtedy zastosowanie znalazłaby uwaga 5(B), cała, w jej pełnym brzmieniu, a więc z uwzględnieniem uwagi 5(E) Organy celne, kwestii tych niewyjaśniając i wykorzystując uwagę 5(E), do której wszak uwaga 5(D) wcale nie odsyła, wskazały jako właściwą dalszą pozycję 8472, obejmującą "pozostałe maszyny biurowe ..." W sprawie doszło zatem do naruszenia prawa procesowego, skoro organy nie dokonały ustaleń faktycznych w pełnym zakresie, wymaganym do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia. Z oczywistych powodów miało to istotne znaczenie dla wyniku sprawy, skoro od właściwej klasyfikacji samych drukarek zależy w konsekwencji także niewadliwa taryfikacja sprowadzanych do nich części. Dlatego też zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, w celu wyeliminowania wspomnianego naruszenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy taryfikacji spornych "DRUKAREK" trzeba też będzie zwrócić uwagę na brzmienie uwag do pozycji 8472. Istotne jest zwłaszcza zdanie: "Niniejsza pozycja obejmuje wszelkie maszyny biurowe, nieobjęte trzema poprzednimi pozycjami [a więc także pozycją 8471 – a w tej właśnie pozycji są ujęte expressis verbis drukarki – uwaga Sądu], ani nieokreślone bardziej szczegółowo w żadnej innej pozycji". Skoro "DRUKARKI" zostały ujęte w pozycji 8741, to okoliczność ta wyklucza dalsze poszukiwanie innej ("dalszej") pozycji dla tych towarów. Skoro zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, przeto należało ją uchylić, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (punkt I wyroku). Rozstrzygnięcie o kosztach (punkt II) wydano na podstawie art. 200 tej samej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.). Orzeczenie zamieszczone w punkcie III znajduje natomiast uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a.