III SA/Wr 389/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Protokolant Renata Sawińska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu [...]. I. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "I. S.", dokonał importu z terytorium Szwajcarii samochodu osobowego marki N.P. Samochód ten zbył następnie (w dniu ...) P. S.. Pismami z dnia [...] oraz [...], P. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o zwrot podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, zapłaconego w związku z importem zakupionego przez niego samochodu. W odpowiedzi na żądanie strony, organ celny pouczył wnioskodawcę o przepisach prawnych regulujących zwrot nadpłaconych podatków, wskazując, że organem właściwym do zwrotu podatku VAT jest naczelnik urzędu skarbowego, natomiast w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...]. na mocy art. 165a Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, wyjaśniając w uzasadnieniu, że P. S. nie służy legitymacja do żądania wszczęcia takiego postępowania, z uwagi na fakt, że nie jest on podatnikiem przedmiotowego podatku. Po rozpoznaniu zażalenia P. S., Dyrektor Izby Celnej we W., postanowieniem z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie jako "O.p." – stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego się odnosi. Okoliczność, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, wynika z przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 80 ust. 2 przywołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do treść i przepisu art. 80 ust. 3 tej samej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie, podatnikiem należności przywozowych, w tym podatku akcyzowego, był I. P. – importer pojazdu i wszystkie te należności zostały przez niego uregulowane. Z przepisów o podatku akcyzowym nie można natomiast wyinterpretować, aby P. S. stał się następcą prawnym importera, po zakupie od niego samochodu. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie postanowienia. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że z informacji które można uzyskać na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, przepisy dotyczące podatku akcyzowego uległy zmianie. Według nowych uregulowań, właściciele samochodów starszych niż dwa lata, będą mogli ubiegać się o zwrot nadpłaty akcyzy, w terminie 5 lat od wejścia w życie ustawy. Zwrotu będą mogli domagać się importerzy jak również nabywcy na terytorium Polski, pod warunkiem, że są właścicielami pojazdu. Organem zajmującym się zwrotem nadpłaconego podatku, będą właściwi naczelnicy urzędów celnych. Skarżący powołał się przy tym na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 2 sierpnia 2007 r. skarżący podniósł dodatkowo, że stanowisko organów celnych, iż do towarów importowanych ze Szwajcarii nie ma zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości, jest błędne, bowiem Szwajcaria jako należąca do EFTA, podpisała z Unią Europejską umowę, na mocy której towary z niej importowane, są traktowane na równi z towarami sprowadzonymi z terytorium Wspólnoty. Skarżący wywodził również, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) zaczęło w Polsce obowiązywać prawo europejskie i organy administracji są nim związane. Strona powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące – po myśli powołanego w skardze wyroku ETS – na konieczność zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego od samochodów starszych niż dwa lata, importowanych z terytorium Wspólnoty. W konkluzji skarżący wskazał, że w myśl powoływanego orzecznictwa, aby uzyskać zwrot nadpłaty akcyzy, do wniosku należy dołączyć dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez nabywcę wspólnotowego lub importera, którego wniosek dotyczy oraz dowód własności pojazdu. Jednocześnie skarżący wskazał, że od 1 grudnia 2006 r. obowiązują jednakowe dla wszystkich samochodów stawki podatku akcyzowego, niezależnie od kraju ich pochodzenia, które dla jego samochodu wynoszą 3,1% wartości celnej pojazdu, dlatego domaga się zwrotu nadpłaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydawane w postępowaniu administracyjnym kończące postępowanie w sprawie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie nie jest obarczone żadną z wymienionych wad. Zasadniczą kwestią do rozważenia jest rozstrzygnięcie, czy słusznie organy celne odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (zwrotu) podatku akcyzowego. Należy przy tym podkreślić, że zagadnienie to ma charakter proceduralny, gdyż odmowa wszczęcia postępowania oznacza istnienie przeszkody natury formalnoprawnej do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej) pod względem merytorycznym. Tym samym zarzuty skarżącego odnoszące się do kwestii materialnoprawnych nie mają znaczenia, gdyż przedmiotem skargi nie jest orzeczenie rozstrzygające o istocie (meritum) sprawy, lecz uznające po stronie skarżącego brak legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego powstałego z tytułu importu pojazdu. Podobnie, pozbawione racji są zarzuty skargi formułowane na kanwie zapowiadanych zmian stanu prawnego w omawianej materii, dotyczącej zwrotu akcyzy, gdyż zarówno działania organów administracji publicznej, jak i kontrola sądu administracyjnego, opiera się na prawie ustanowionym, a zatem aktach normatywnych, które weszły w życie zgodnie z obowiązującymi procedurami, nie zaś na pozbawionych jakiejkolwiek mocy prawnej projektach aktów prawnych. W świetle art. 87 i art. 88 Konstytucji RP źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są między innymi ustawy oraz rozporządzenia, a warunkiem wejścia ich w życie jest ogłoszenie w trybie przypisanym ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 449). Godzi się również podkreślić, iż stosownie do brzmienia art. 133 § 1. p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż sąd administracyjny rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc wobec tego do oceny legalności zaskarżonego postanowienia trzeba przyznać, iż w świetle obowiązujących regulacji organy celne obu instancji zasadnie przyjęły brak możliwości wszczęcia postępowania w niniejszym przypadku. W myśl art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, natomiast według art. 165a § 1 O.p. - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z brzmienia art. 165a wynika jednoznacznie, iż organ zobligowany jest do ustalenia w pierwszym rzędzie, czy żądanie (wniosek) pochodzi od osoby uprawnionej , to jest strony postępowania, gdyż w przeciwnym wypadku imperatywne brzmienie przepisu nakazuje organowi wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Ustalenie z kolei, czy wnioskodawca ma przymiot strony, następuje na podstawie treści normatywnej określonej w art. 133 O.p. w powiązaniu z art. 75 O.p. - normującym, kto i w jakich sytuacjach jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - oraz w zbiegu z odpowiednimi regulacjami materialnego prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 133. § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jak wnosić należy z treści przytoczonego przepisu - krąg podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Tymczasem jak wynika ze stanu faktycznego i prawnego sprawy – skarżący nie może być uznany za stronę postępowania albowiem nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym ani żadną z kategorii osób trzecich, o jakich mowa w art. 110 -117a O.p. W szczególności skarżący nie spełnia przesłanek z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2004r.Nr 29, poz.257) do uznania go za podatnika przedmiotowego podatku z tytułu importu pojazdu. Stosownie bowiem do treści ust. 2 art. 80 cytowanej ustawy - podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem bezsprzecznie skarżący nie odpowiada żadnej z kategorii wymienionych w przytoczonym przepisie podmiotów, a nadto ustalono, że importerem, a tym samym podatnikiem uiszczonego podatku akcyzowego, którego stwierdzenia nadpłaty (zwrotu) skarżący się domaga – była inna osoba fizyczna, tzn. prowadzący działalność gospodarczą I. P. - jedynie legitymowany do złożenia przedmiotowego wniosku, jako strona w rozumieniu przytoczonych przepisów. Skarżący natomiast niewątpliwie żadnych czynności podlegających opodatkowaniu tj. importu towaru, nie dokonywał. Nie może być też uznany za następcę prawnego z powodu późniejszego nabycia prawa własności importowanego pojazdu, gdyż brak ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych, tzn. nie wynika to ani z norm prawa materialnego, ani z rozwiązań funkcjonujących na gruncie Ordynacji podatkowej, w rozdziale 14 Działu III tej ustawy, zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" O następstwie prawnym (sukcesji podatkowej) decydują przyjęte rozwiązania prawne, a nie subiektywne przekonanie zainteresowanej osoby. Na tle obowiązującego prawa nabywca zatem importowanej rzeczy, co do której należności z tytułu podatku akcyzowego zostały uiszczone przez podatnika (importera) nie staje się tylko z tej racji następcą prawnym podatnika, a wobec tego, w aktualnym na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia stanie prawnym, skarżący nie posiadał legitymacji do złożenia wniosku w przedmiocie zwrotu nadpłaty wymienionej należności. W konsekwencji - skoro skarżący jest osobą niebędącą stroną - zaistniała przeszkoda do prowadzenia postępowania, co skutkowało po myśli art. 165a § 1 O.p. wydaniem postanowienia odmawiającego jego wszczęcia. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.