III SA/Wr 395/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję N. D. U. S. we W. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W stanie sprawy, "A" Spółka Akcyjna we W. (dalej: skarżąca, Spółka) pismem z dnia [...] r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż w dniu [...] r. została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego (akt notarialny Rep. [...]) o kwotę [...] zł. Podwyższenie nastąpiło poprzez emisję [...] akcji imiennych serii J o jednostkowej wartości nominalnej równej [...] zł każda. Akcje serii J zostały objęte przez "B" SA, która z tego tytułu miała dokonać wpłaty w trzech ratach, w łącznej wysokości [...] zł. Z tego tytułu został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, w wysokości podanej na wstępie. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25, Dz.U.UE-sp.09-1-11 – dalej: dyrektywa Rady 69/335/EWG), państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które zgodnie z krajowymi przepisami podatkowymi, obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r., nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym lub były opodatkowane stawką równą lub niższą 0,50%. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP dyrektywy jako część porządku prawnego Unii Europejskiej stosowane są bezpośrednio, a w przypadku ich kolizji z ustawami, mają pierwszeństwo przed ustawami krajowymi. Skarżąca podniosła też, iż opodatkowanie w Polsce czynności dotyczących spółek, w dacie, do której odwołuje się powołana dyrektywa, regulowały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm. – dalej: rozporządzenie) wydanego na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm. – dalej: u.o.s.) Zgodnie z § 54 rozporządzenia podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego podlegało opłacie skarbowej w wysokości 5% kwoty podwyższenia. W ocenie skarżącej powołane rozporządzenie nie może stanowić podstawy dla określania obowiązków obywateli, ponieważ wykraczało poza delegację z art. 7 u.o.s. (art. 33 ust. 2 Konstytucji z dnia 22 lipca 1952 r.). W związku z tym skarżąca wywiodła, iż operacja podwyższenia kapitału zakładowego nie powinna również podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. N. D. U. S. we W. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w powyższym zakresie. Skarżąca pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wyniku rozpoznania odwołania podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze z dnia [...] r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając: - wadliwą interpretację regulacji znajdujących zastosowanie w sprawie, to jest § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d) u.o.s. i art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r., skutkującą uznaniem przepisów rozporządzenia za zgodnych z Konstytucją, a w efekcie przyjęcie, że na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki było opodatkowane w Polsce stawką wyższą niż 0, 50% i w konsekwencji: - wadliwe przyjęcie, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. z 2010 r. Dz.U. Nr 101, poz. 649 – dalej: u.p.c.c.) nie są sprzeczne z dyrektywą Rady 69/335/EWG oraz - wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., pomimo ich sprzeczności z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, zamiast bezpośrednie zastosowanie przepisów tej dyrektywy, - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów, - art. 124 Ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie jest konieczne odnoszenie się w uzasadnieniu decyzji do powołanych przez podatnika tez sformułowanych w judykaturze. Stawiając zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia skarżąca podniosła, powołując się na art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r., a także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 kwietnia 1987 r., sygn. akt K.1/87; wyrok z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86; wyrok z dnia 3 marca 1987 r., sygn. akt P.2/87), iż Rada Ministrów nie miała kompetencji do wprowadzenia w rozporządzeniu nowego przedmiotu opodatkowania (dot. zmiany umowy spółki), ponieważ w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. wymieniał, jako przedmiot opodatkowania opłatą skarbową, jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki. Zatem zmiana umowy spółki, w opinii skarżącej, nie podlegała na tamten moment opodatkowaniu opłatą skarbową, co z kolei powinno skutkować zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 619/09). Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować do polskiego porządku prawnego dyrektywę Rady 69/335/EWG. Natomiast brak prawidłowej implementacji umożliwia bezpośrednie zastosowanie prawa wspólnotowego, w tym wypadku przepisów dyrektywy, gdyż prawo to dostatecznie jasno wskazuje zwolnienie z opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała Spółka, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. Skarżąca podniosła również, iż brak odniesienia się organu do argumentacji podniesionej w odwołaniu, opartej na twierdzeniach judykatury, nie pozwala na odtworzenie sposobu rozumowania organu podatkowego i w konsekwencji dokonania oceny prawidłowości wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu organ podniósł, iż art. 4 ust. 1 lit. c) powołanej dyrektywy Rady 69/335/EWG stanowi, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu powołanego przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w skrócie: ETS, z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie 270/81; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-494/03; wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-46/04). W ocenie organu przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmiany są zgodne z postanowieniami dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zakres czynność objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy i art. 4 dyrektywy), jak i sposób określenia podstawy opodatkowana (art. 6 ustawy i art. 5 dyrektywy) są w obu aktach tożsame. Organ podniósł również, iż żaden z przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie można też, zdaniem organu, uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 1 powołanej dyrektywy. Dokonując interpretacji dyrektywy Rady 69/335/EWG należ przede wszystkim uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. i dopiero od tego dnia zaczął obowiązywać Polskę wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i związanych z nim aktach. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie na podstawie polskiego prawa. Polska miała zatem zupełną swobodę regulowania sposobu i zasad opodatkowania czynności, objętych zakresem powołanej dyrektywy (por. wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. C-366/05). Dalej organ podniósł, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d), powołanej ustawy, w związku z § 54 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki (także w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazane w art. 7 ust 1 Dyrektywy. Stąd też uprawnionym było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanych powyżej przepisów u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0, 50% nie przekracza stawki podatkowej, to jest 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG. Tak więc za bezzasadny, zdaniem organu, należy uznać zarzut dotyczący braku bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG. Natomiast odnosząc się do zarzutu, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego, jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki, organ podniósł, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie należy więc przyjąć, że przepis § 54 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. W myśl § 54 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, za który prawodawca uznał w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4). Tak więc skoro w myśl art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to określenie w rozporządzeniu podstawy do obliczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s., a tym samym stanowisko skarżącej, co do brak kompetencji do opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki, w świetle powołanej regulacji, w ocenie organu jest bezzasadne. Organ podniósł także, iż Konstytucja z 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku, a niezależnie od tego wypada odnotować brak orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność tych przepisów. Organ wskazał ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 Ord. pod., że podjęcie niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia nie oznacza jeszcze, iż doszło do naruszenia zasady budzenia zaufania do organu podatkowego czy też zasady przekonywania. W decyzji wskazano bowiem jakie fakty zostały uznane przez organ za udowodnione, a także odniesiono się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów u.o.s. W świetle przedstawionych w decyzji rozważań oraz orzecznictwa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego 28 listopada 2001 r., sygn. akt K 36/2001 oraz z dnia 4 października 2000 r., sygn. akt P.8/00 oraz wyrok z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt III CK 536/2002), organ uznał więc, iż stanowisko judykatury na które powoływała się skarżąca, a mające potwierdzić niezgodność regulacji o opłacie skarbowej z Konstytucją nie może wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania skargi wypada na wstępie przypomnieć, iż skarżąca zarzuciła brak prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG do krajowego systemu prawa, co wyraża się w objęciu podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, zamiast zwolnienia jej z opodatkowania. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit.c) powołanej dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegają, co do zasady, operacje związane z podwyższeniem kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie jednak do art. 7 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Problem właściwej interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984 r. nie był członkiem wspólnoty był już przedmiotem rozpoznania przez ETS. Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet, jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Polski nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.) ani w jakimkolwiek innym akcie, co oznacza, że przy interpretacji i stosowaniu tej dyrektywy należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. W dacie odniesienia, to jest w dniu 1 lipca 1984 r., do której odsyła art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG w Polsce obowiązywała u.o.s. oraz rozporządzenie. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami uspołecznionymi. Opłata ta, zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %; 2) od innych wkładów 5 %. Zatem na tamten moment przedmiotowe czynności były opodatkowane stawką wyższą od tej, o której mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było, co do zasady, zwolnione z podatku. Nadto wypada zauważyć, iż dla celów podatkowych ustawodawca zrównał w skutkach zawiązanie spółki z powiększeniem kapitału zakładowego tej spółki, czego wyraźny wyraz dał w rozporządzeniu. Zgodnie bowiem z ust. 3 § 54 rozporządzenia, podstawą obliczenie opłaty skarbowej w obydwu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki. Powyższa regulacja zgodna była również z ówcześnie obowiązującą Konstytucją z 1952 r. Dopiero bowiem Konstytucja RP z 1997 r. wprowadziła, w art. 217, wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogło być regulowana rozporządzeniem wykonawczym do ustawy. Tak więc gdyby nawet przyjąć za słuszny pogląd skarżącej o braku uregulowania w u.o.s. opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co jak zostało stwierdzone nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, pozbawia racji twierdzenia skarżącej na ten temat. Jak słusznie zauważył organ delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. miała bowiem bardzo szeroki zakres. Zauważenia wymaga również fakt, iż Trybunał Konstytucyjny nie podjął orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność § 54 rozporządzenia w przedmiotowym zakresie. W świetle powyższego należy więc uznać, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą. Polska jako państwo członkowski wypełniła także wymóg dostosowanie przepisów u.p.c.c. względem art. 7 ust. 2 powoływanej dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nastąpiło poprzez wprowadzenie jednej stawkę podatku w wysokości 0, 50 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 Ord. pod., należy wskazać, iż brak jest postaw do takich twierdzeń. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie z udziałem skarżącej, przez co miała ona możliwość wypowiedzenia się w sprawie i przedstawienia swojej argumentacji. Z kolei organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji przestawił swoje stanowisko w sposób jasny, umożliwiający zrozumienie toku rozumowania organu przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, który notabene w ocenie Sądu jest prawidłowy. Stąd też brak wyraźnego odniesienia się w decyzji do poszczególnych tez zawartych w pismach skarżących nie może przesądzać o jego trafności. Podsumowując, za nietrafne wypada więc uznać zarzuty skargi odwołujące się zarówno do przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami procesowymi w nim obowiązującymi. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., ją oddalił.