III SA/Wr 4/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Asesor WSA Aneta Brzezińska, Asesor WSA Marta Pawłowska, po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 8 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 2 października 2023 r. nr SKO.FP/41/11/23 w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej pobranej w nadmiernej wysokości do zwrotu wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz strony skarżącej kwotę 776 (siedemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A. K. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 2 października 2023 r. nr SKO/FP/41/11/23 utrzymująca w mocy decyzję Starosty Bolesławieckiego (dalej: Starosta, organ pierwszej instancji) z dnia 15 czerwca 2023 r. nr EKS.4331.35.2.17.2021 określającą kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2017 r. w kwocie 25.862,23 zł wraz z należnymi odsetkami oraz zobowiązującą stronę do jej zwrotu w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że w 2017 r. strona była organem prowadzącym Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w B. (dalej: "szkoła") i na podstawie składanych informacji miesięcznych o liczbie uczniów otrzymała dotację z budżetu starostwa powiatowego w łącznej wysokości 121.180,79 zł. W wyniku wszczętego następnie postępowania administracyjnego dotyczącego rozliczenia dotacji oraz dwukrotnej analizy sprawy (wskutek uchylenia przez SKO decyzji organu pierwszej instancji; decyzja SKO z 30 marca 2023 r. nr SKO/41/FP-12/2023) Starosta uznał część dotacji w kwocie 25.862,23 zł za pobraną w nadmiernej wysokości w związku z niespełnieniem przez skarżącą wymogu frekwencyjnego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) – dalej: u.o.s.o. w wyniku bowiem weryfikacji frekwencji uczniów stwierdził, że w poszczególnych miesiącach w zajęciach edukacyjnych uczestniczyło mniej uczniów niż wskazują dane liczbowe dotyczące frekwencji w informacjach miesięcznych złożonych przez stronę. Powołując teść art. 90 ust. 3 u.o.s.o. wskazał, że dotacja przysługiwała na ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu. Organ podkreślił, że weryfikacja frekwencji uczniów w zajęciach edukacyjnych wykazała, że dotacja, którą organ przekazał szkole w kwocie 121.180,79 zł została pobrana w nadmiernej wysokości w kwocie 27.153,80 zł. Jednakże po uwzględnieniu zwrotu przez szkołę części dotacji w kwocie 1.291,23 zł kwota części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wyniosła 25.862,23 zł. Kierując się tymi ustaleniami Starosta decyzją z 15 czerwca 2023 r. wydaną na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2, 3, 5 i ust. 6 pkt 2, art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3 pkt 4, art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: u.f.p.) określił kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2017 r. w kwocie 25.862,23 zł. W rezultacie odwołania SKO zaskarżoną decyzją – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3 u.o.s.o. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium w uzasadnieniu podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji w sprawie. Zgodziło się oceną, że na podstawie treści dokumentów szkoły o przebiegu nauczania, a w szczególności na podstawie dzienników zajęć edukacyjnych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2017 r. nie wszyscy uczniowie, na których przekazano dotację uczestniczyli w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych. Organ odwoławczy wypowiedział się też w zakresie biegu terminu przedawnienia argumentując, że w sprawie termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2022 r., lecz uległ zawieszeniu od 17 marca 2022 r. do dnia 14 kwietnia 2023 r., ze względu na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Grudziądzu z dnia 17 marca 2022 r. dotyczące wszczęcia śledztwa w sprawie; 1.narażenia w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w S., O., P., Ż., W., C., W.1, T., M., R. i R.1 przez podmiot C. z/s w G. finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie w nadmiernej wysokości dotacji oświatowych dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w kwocie łącznej 996.839,70 zł poprzez nieprawidłowe ustalenie liczby słuchaczy i nieprawidłowe ewidencjonowanie obecności uczniów oraz przedłożenia nierzetelnych dokumentów dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wsparcia finansowego dysponentom środków publicznych poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego tj. o czyn z art. 82 § 1 k.k.s. i po zastosowaniu art. 8 § 1 k.k. o czyn z art. 297 § 1 k.k.; 2.narażenia w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w B., B1., B2., C., C1., E., I., J., Ł., M., O1., O., T., W3., W2., W1., W., Z., Ż. i Ż1. przez podmiot C. z/s w G. jako organ prowadzący prywatne szkoły, finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie środków publicznych w kwocie łącznej 1.264.092,23 zł stanowiącym dużą wartość, w tym na wypłatę wynagrodzenia dyrektora, na reklamę i reprezentację szkół oraz nieudokumentowanie środków na cele oświatowe, przyznanych przez jednostki samorządu terytorialnego dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, tj. o czyn z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Śledztwo to następnie zostało umorzone postanowieniem z dnia 31 marca 2023 r., gdyż objęte nim czyny nie zawierają znamion czynu zabronionego (prawomocne 14 kwietnia 2023 r.). O początkowym terminie zawieszenia przedawnienia skarżąca została powiadomiona pismem organu pierwszej instancji 22 czerwca 2022 r., co oznacza, że termin na wydanie i doręczenie decyzji w przedmiotowej sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości upłynie z dniem 27 stycznia 2024 r. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu organów i umorzenie w całości postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy brakowało w niej prawidłowego oznaczenia organu; 2. art. 7, art. 11, art. 75 § 1, art. 77§ 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. przez niedołączenie do akt sprawy administracyjnej kopii akt sprawy karnoskarbowej i zaniechanie ustalenia czy śledztwo nie zostało zainicjowane wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co więcej, pozwoliłoby to ustalić czy organ dotujący miał prawo wydać zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia również w stosunku do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, czy jedynie do wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 3. art. 8, art.11,art. 13, art. 77 § 1, art. 96a, art. 107 § 3 art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy ten w sposób niewyczerpujący ocenił materiał dowodowy i nie wyjaśnił w jaki sposób liczona była frekwencja obecności słuchaczy na zajęciach lekcyjnych oraz którzy z nich jej nie spełnili, co więcej organ w listopadzie 2017 r. nie wypłacił skarżącej należnej dotacji, ponieważ zaniżył stawkę dotacji na jednego słuchacza do kwoty 22,66 zł, gdy w tym czasie mogła zostać obniżona maksymalnie do kwoty 65,22 zł, nie przeprowadził mediacji, co nie wzbudziło zaufania skarżącej do władzy publicznej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) i art. 67 u.f.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że zobowiązanie do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2017 r. nie przedawniło się, gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 22 czerwca 2022 r. nie mogło wstrzymać biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji nadmiernie pobranej, ponieważ nie miało ścisłego związku z prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w Grudziądzu śledztwem, ponieważ te dotyczyło uszczuplenia finansów publicznych przez nienależnie pobranie w nadmiernej wysokości dotacji oświatowych dla szkół prowadzonych przez skarżącą w innych miastach niż B., w konsekwencji ww. zawiadomienie nie wywołuje skutków prawnych, a termin przedawnienia minął z końcem 2022 r.; 2. art. 70 § 1, § 6, art. 70c O.p. i art. 67 u.f.p. i art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, ponieważ nie zostało zainicjowane przez organ I instancji, gdy badanie tej okoliczności polega na ustaleniu bliskości daty wszczęcia śledztwa i upływu terminu przedawnienia, a także czynności podejmowanych przez organy ścigania, ponadto nie uwzględniono okoliczności umorzenia postępowania karnoskarbowego, która to powoduje uchylenie skutków jakie to postępowanie wywołało. W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo i przywołując orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny prawa uargumentowała zarzuty i wnioski. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej: "p.u.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Przedmiotem sporu jest zwrot do budżetu Powiatu kwoty dotacji oświatowej pobranej w nadmiernej wysokości w 2017 r. w odniesieniu do szkoły niepublicznej, której skarżąca była w 2017 r. organem prowadzącym. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że narusza prawo, wobec czego podlega uchyleniu. Po pierwsze, w sprawie mogło dojść do przedawnienia zwrotu dotacji, którą organ odwoławczy nakazał w związku ze stwierdzeniem pobrania jej w nadmiernej wysokości. Zgodnie z art. 60 pkt 1) u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, są w szczególności dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego – kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Należą do nich dotacje oświatowe, których sprawa dotyczy. Zasady i tryb zwrotu dotacji oświatowej określają przepisy art. 251 i art. 252 u.f.p. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. A stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta cześć dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Przytoczone uregulowania określają przypadki dotacji, podlegających zwrotowi: 1) niewykorzystanych do końca roku budżetowego, 2) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 3) pobranej nienależnie, 4) pobranej w nadmiernej wysokości. Przepis art. 61 ust. 1 pkt 4) u.f.p. w powiązaniu z art. 251 i/lub art. 252 u.f.p. stanowi podstawę prawną do wydania decyzji w odniesieniu do tych należności. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanych art. 251 i art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Podsumowując, zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. A stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta cześć dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanych art. 251 i art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Z treści art. 67 u.f.p. wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy u.f.p nie regulują przedawnienia należności określonych w art. 60 pkt 1, tj. kwot dotacji podlegających zwrotowi. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawarte w rozdziale 8 Działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Trzeba też podkreślić, że "stosowanie przepisów odpowiednio" oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia, dostępne w Bazie Orzeczeń; sn.pl/orzecznictwo). Konkludując, stosowanie przepisów "odpowiednio" oznacza stosowanie wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, ich stosowanie z pewnymi modyfikacjami, aż do całkowitego wyłączenia stosowania regulacji objętych odesłaniem. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, co Sąd już wskazał, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, ale także, że w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze treść mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 252 u.f.p. w związku z odpowiednim stosowaniem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2020 r. o sygn. akt I GSK 1649/19, z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygn. akt II GSK 2656/18, z dnia 18 maja 2017 r. o sygn. akt II GSK 4503/16, z dnia 5 września 2018 r. o sygn. akt I GSK 2583/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Przenosząc te rozważania na grunt sprawy, to dotacja została przyznana i powinna być wykorzystana w 2017 r. Zatem termin przedawnienia zwrotu takiej dotacji upływa z dniem 31 grudnia 2022 r., co słusznie wywiódł organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja została wydana, w dniu 2 października 2023 r., a zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia. SKO nieskutecznie powołało się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Tym samym, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi wątpliwości Sądu, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane ze zobowiązaniem podatkowym. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnoskarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania. Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także aktualne orzecznictwo NSA, który w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA) stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa dotyczącego dotacji oświatowej. Kolegium powołuje się w tej sprawie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tym uzasadniają możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (2 października 2023 r.). Twierdzą bowiem, że postanowieniem 17 marca 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Grudziądzu wszczął śledztwo w sprawie; 1.narażenia w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w S., O., P., Ż1. W., C., W1., T., M., R. i R1. przez podmiot C. z/s w G. finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie w nadmiernej wysokości dotacji oświatowych dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w kwocie łącznej 996.839,70 zł poprzez nieprawidłowe ustalenie liczby słuchaczy i nieprawidłowe ewidencjonowanie obecności uczniów oraz przedłożenia nierzetelnych dokumentów dotyczących okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wsparcia finansowego dysponentom środków publicznych poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego tj. o czyn z art. 82 § 1 k.k.s. i po zastosowaniu art. 8 § 1 k.k. o czyn z art. 297 § 1 k.k.; 2.narażenia w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w B., B1., B2., C., C1., E., I., J., Ł., M., O., O1., T., W., W3., W2., W1., Z., Ż. i Ż1. przez podmiot C. z/s w G. jako organ prowadzący prywatne szkoły, finansów publicznych na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie środków publicznych w kwocie łącznej 1.264.092,23 stanowiącym dużą wartość, w tym na wypłatę wynagrodzenia dyrektora, na reklamę i reprezentację szkół oraz nieudokumentowanie środków na cele oświatowe, przyznanych przez jednostki samorządu terytorialnego dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, tj. o czyn z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Wskazują ponadto, że o początkowym terminie zawieszenia przedawnienia skarżąca został powiadomiona pismem organu pierwszej instancji 22 czerwca 2022 r., co oznacza, że termin na wydanie i doręczenie decyzji w przedmiotowej sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości upłynie z dniem 27 stycznia 2024 r. W odniesieniu do kwestii przedawnienia wskazać należy, iż przedmiotem sprawy jest dotacja udzielona z budżetu Powiatu Bolesławieckiego w 2017 r. jako dotacja pobrana w nadmiernej wysokości. Mając na uwadze zakres śledztwa przedstawiony przez organ w zaskarżonej decyzji, zawiadomienie Starosty Bolesławieckiego z dnia 22 czerwca 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie obejmuje dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w Bolesławcu. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Grudziądzu w sprawie narażenia przez skarżącą finansów publicznych na uszczuplenie poprzez nienależne pobranie w nadmiernej wysokości dotacji oświatowych dotyczy innych miast. Nie wymieniono szkół prowadzonych przez skarżącą w B. Jak wynika z akt sprawy jest to także zgodne z ustaleniami audytu przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w wyniku którego organ nie stwierdził aby w szkołach w B. doszło do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Skoro śledztwo nie dotyczyło pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w szkołach prowadzonych w B. to zawiadomienie Starosty Bolesławieckiego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mogło wywołać skutku w tym zakresie. Podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest istnienie ścisłego związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zatem analiza postanowienia o wszczęciu śledztwa nie uprawnia do twierdzenia, iż w rozpoznanej sprawie zaistniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa objętego śledztwem z niewykonaniem zobowiązania, które jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Ponieważ organ podatkowy zastosował zbyt rozszerzającą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec uznania skargi za zasadną ze względu na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. zbędne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 776 zł złożył się wpis od skargi. Organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w sprawie. Jednak Sąd nie umorzył postępowania bowiem Sąd zastrzega, że w tym miejscu nie przesądza, iż w rozpoznanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyjaśni czy w rozpoznanej sprawie nie zaszły inne niż wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okoliczności stanowiące podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.