III SA/Wr 40/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Nikiforów, Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2023 r. nr 0201-IGC.4823.19.2023 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 18 września 2023 r., nr 458000-COC-3.4823.59.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 2 217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi G. R. (dalej: strona, skarżący, przewoźnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 30 listopada 2023 r. (nr 0201-IGC.4823.19.2023) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 18 września 2023 r. (nr 458000-COC-3.4823.59.2023) wymierzającą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2023 r. poz. 1857 z późn. zm., dalej: ustawa o SENT). Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 12 stycznia 2023 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili w miejscowości Z. kontrolę przewozu drogowego dokonywanego zespołem pojazdów składających się z ciągnika samochodowego o nr rej. [...] oraz naczepy ciężarowej o nr rej. [...]. Zespołem pojazdów przewożono z terytorium S. do C. m.in. towar o nazwie [...] w ilości [...] kg (masa brutto), objęty pozycją CN 2710. W trakcie kontroli, na okoliczność której sporządzono protokół nr [...], przeprowadzonej wskutek wygenerowanego w systemie SENT wezwania przewoźnika do przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętego zgłoszeniem [...], stwierdzono brak przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu, tj. naruszenie, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. Przed formalnym wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, przewoźnik złożył organowi pierwszej instancji w dniu 15 lutego 2023 r. zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal), w którym wskazał, że stwierdzone naruszenie spowodowane było błędem co do funkcji urządzenia lokalizacyjnego nabytego od firmy S.1. Wyjaśnił, że urządzenie to, oprócz funkcji poboru opłat, miało również przekazywać dane geolokalizacyjne do systemu SENT, o czym został zapewniony podczas jego nabycia. Strona przedstawiła dodatkowo wydruki obrazujące pozycję kontrolowanego pojazdu w dniu wykonywanego przewozu, ze wskazaniem trasy przejazdy, godzin rozpoczęcia i zakończenia jazdy wskazanymi odcinkami trasy, a także przejechanego dystansu. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2023 r. NDCUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu realizacji przewozu z naruszeniem przepisów ustawy o SENT, natomiast wskazaną na wstępie decyzją z dnia 18 września 2023 r. (nr 458000-COC-3.4823.59.2023) nałożył na skarżącego karę pieniężną w kwocie 10 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. W wyniku rozpoznania odwołania strony, DIAS, decyzją z dnia 30 listopada 2023 r. (nr 0201-IGC.4823.19.2023), będącą przedmiotem niniejszego postępowania, utrzymał decyzję NDCUS w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepisy ustawy o SENT, m.in. art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a, art. 26 ust. 1, 2 i 5, na podstawie których stwierdził, że przewoźnik – co nie jest sporne – nie zapewnił w trakcie całej trasy przewozów towarów objętych zgłoszeniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Odnosząc się natomiast do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, wskazał w pierwszej kolejności, że kwestia odpowiedzialności powstaje w sposób obiektywny w momencie stwierdzenia dopuszczenia się przez podmiot uchybienia zagrożonego wymierzeniem kary pieniężnej i nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy po stronie przewoźnika. Definiując pojęcie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego odwołał się organ do orzecznictwa sądów administracyjnych. Odnośnie do przesłanki ważnego interesu przewoźnika, organ wywiódł, że nie można jej utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Dolegliwość wynikająca z jej zapłaty sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od jej wymierzenia. Dalej zaś wskazał organ, że pojęcia tego nie należy także ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes przewoźnika to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego, organ odwoławczy wyjaśnił, że należy mieć na względzie szczególny charakter należności z tytułu kary pieniężnej: sposób powstania i tytuł określający jej istotę, wyrażające się w tym, że obok funkcji dochodowe Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, albowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych w przepisach prawa. Dalej w tym zakresie wskazał DIAS – w kontekście charakteru sankcji wynikających z ustawy o SENT – odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej co do zasady obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego, ponieważ wymaga zaistnienia szczególnego uzasadnienia. W dalszej zaś kolejności argumentował, że choć w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy inną pomoc społeczną. Dlatego też – w ocenie DIAS – przy ocenie zaistnienia tej przesłanki należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Powołując się zatem na zabrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności wyciągi z księgi przychodów i rozchodów oraz zeznania PIT 36 za lata 2021 i 2022 – organ odwoławczy stwierdził, że nie wskazuje on na ryzyko znacznego zachwiania interesów przewoźnika. W dalszej części uzasadnienia, DIAS wskazał także, że nałożona na stronę kara pieniężna pozostaje proporcjonalna do stwierdzonego naruszenia. Na koniec organ zauważył, że w trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż tym samym środkiem transportu realizowany był również przewóz innego towaru, zgłoszonego odrębnie do rejestru SENT pod nr [...]. Wobec stwierdzenia naruszenia przez przewoźnika art. 22 ust. 2a w związku z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 19 września 2023 r. (nr 0201-IGC.4823.58.2023), odstąpił od nałożenia kary pieniężnej, uznając, że skoro decyzją wydaną w niniejszym postępowaniu nałożył już na przewoźnika karę we wskazanej wysokości, to nakładanie kolejnego obciążenia finansowego na stronę za tego samego rodzaju naruszenie, dokonane podczas jednego transportu, nie leży w interesie publicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą decyzję organu odwoławczego, strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NDUCS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła: 1) naruszenie art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: k.p.a.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu państwowego oraz uznanie, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez uznanie, iż w sprawie zostały przeprowadzone wszystkie dowody pozwalające na utrzymanie w mocy decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na skarżącego, podczas gdy istnieje szereg okoliczności oraz dowodów wskazujących na niecelowość obciążania skarżącego karą pieniężną i faktów, z których wynika, że strona nie mogła przy dochowaniu najlepszej staranności przewidzieć wystąpienia błędu; 2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej o.p.) poprzez: a) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, b) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, c) niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia nieistnienia ważnego interesu przewoźnika, a także stosowania wyłącznie norm o charakterze profiskalnym, pomijając regulacje korzystane dla skarżącego, tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz wbrew zasadzie prawdy materialnej; 3) naruszenie art. 23 ust. 3 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię i pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary mimo nie uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliowej i podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w zakreślonych wyżej ramach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że organy naruszyły prawo w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Sąd podkreśla, że stan faktyczny w sprawie – co do faktu popełnienia deliktu administracyjnego i okoliczności jego stwierdzenia – był bezsporny pomiędzy stronami. Poza sporem była również kwalifikacja prawna naruszenia. Powyższe znajduje potwierdzenie, między innymi, w protokole z kontroli drogowej przeprowadzonej w dniu 12 stycznia 2023 r. oraz w danych uzyskanych z systemu GEO - SENT, a wynika z nich, że lokalizator nr [...] nie był widoczny na mapie systemu monitorującego. W tym zakresie strona skarżąca nie kwestionowała stanowiska DIAS, a także NUCS. Także Sąd, dokonujący kontroli ww. decyzji administracyjnych, nie będący związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdził w omawianym zakresie naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Z kolei art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. h ustawy o SENT stanowi, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer lokalizatora albo numer urządzenia. Stosownie zaś do art. 10a ust. 1 ustawy o SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 powołanej ustawy, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł (art. 22 ust. 2a ustawy o SENT). Wobec jednoznacznej treści art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, należało zatem przyjąć, że zaktualizowała się przesłanka przypisania stronie naruszenia obowiązku, o którym mowa w tym przepisie prawa, a w konsekwencji - wobec treści art. 22 ust. 2a wymienionej ustawy - zaktualizowała się podstawa stosowania ust. 3 art. 22 tej ustawy. Spór w sprawie koncentrował się natomiast na ocenie, czy organy prawidłowo rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że celem ustawy o SENT jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karmi pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. W dalszej części uzasadnienia ustawy o SENT wyjaśniono, że kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W uzasadnieniu projektu argumentowano także, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl). Ocena skutków stwierdzonego naruszenia w kontekście nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na przewoźnika musi być poprzedzona analizą zachowania zasady proporcjonalności, którą zresztą skarżący powołuje, a następnie – w zależności od wyniku badania – rozważeniem zasadności odmowy przez organy odstąpienia od nałożenia kary. Nie budzi wątpliwości Sądu, że rozpoznawana sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii Europejskiej, której jedną z podstawowych zasad jest zasada proporcjonalności. Tym samym niedopuszczalne jest nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zasadę proporcjonalności należy definiować niezależnie od użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT pojęć interesu przewoźnika czy interesu publicznego. Ponadto, zasada proporcjonalności kar ma bezpośredni skutek. Nie jest również dopuszczalne, aby była ona realizowana w drodze tzw. uznania administracyjnego organu, a taki charakter ma m.in. art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W tym więc względzie Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22. Jak zasadnie wskazał Sąd w powołanym wyroku, skoro sprawa dotycząca kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy o SENT wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, to unormowania wprowadzone ustawą o SENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT). Zgodnie tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji w przypadku braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE, są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34). W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 10 listopada 2022 r. w sprawie C-40/21 T.A.C. przeciwko ANI, ECLI:EU:C:2022:873, zawarte zostały rozważania dotyczące proporcjonalności kar przewidzianych w stałej bądź zryczałtowanej kwocie. Jak wskazał Rzecznik (pkt 41, 42 opinii) wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia oznacza zasadniczo, iż pod uwagę należy brać indywidulane okoliczności każdej sprawy. Dlatego Trybunał często uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za problematyczne z punktu widzenia proporcjonalności (zobacz w szczególności wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71); z dnia 9 lutego 2012 r., Urbán (C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). Jednocześnie jednak Trybunał orzekał, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Chmielewski (C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29, a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38). Dalej, jak wskazał Rzecznik (pkt 45 opinii) sama okoliczność, że wprowadzona kara jest stała (sztywna) nie oznacza, że przepis jest niechybnie niezgodny z prawem Unii. Nie oznacza to jednak, że nie może zdarzyć się tak, że konkretnie w przypadku skarżącego owo uregulowanie może doprowadzić do rezultatu niezgodnego z prawem Unii (podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2021 r., K.M. (Sankcje nałożone na kapitana statku) (C-77/20, EU:C:2021:112, pkt 39). W efekcie, jak wskazał Rzecznik (pkt 46), to do sądu odsyłającego będzie więc należało, po pierwsze, ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy surowość przedmiotowej kary (na przykład w aspekcie zakresu i okresu kary oraz jej wpływu na sytuację osobistą, zawodową i ekonomiczną osoby) jest adekwatna do wagi czynu popełnionego przez skarżącego (na przykład w kontekście normatywnego wartościowania czynu oraz stopnia szkodliwości i bezprawności czynu), z uwzględnieniem celów realizowanych przez odnośne uregulowanie krajowe. Po drugie, sąd odsyłający powinien zbadać, czy w przypadku skarżącego przedmiotowa kara nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów przyświecających uregulowaniu krajowemu. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przewoźnik naruszył art. 10a ust. 1 ustawy o SENT przez brak zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, co stanowiło podstawę do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy o SENT. Wymaga jednak podkreślenia, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenie dotyczyło jednego uchybienia, przy jednoczesnym braku kwestionowania przez organy prawidłowości dokonania samego zgłoszenia w rejestrze SENT oraz podanych w nim danych. Sąd podkreśla, że choć przewoźnik - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT - nie przekazywał aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu wskazanego w przywołanym powyżej zgłoszeniu SENT, to jednak strona przedstawiła znajdujące się w jej dyspozycji wydruki obrazujące pozycję kontrolowanego pojazdu w dniu wykonywanego przewozu. W orzecznictwie sądów administracyjnych, które aspekt ten dostrzegło, podkreśla się wymienione dowody mogły stanowić - gdyby nie zostały pominięte, lecz wykorzystane, po uprzednim zweryfikowaniu, przez organy administracji publicznej - przydatne narzędzie służące prześledzeniu ex post danych obrazujących przemieszczanie się pojazdu oraz wykonywanego nim przewozu towarów wrażliwych, co wobec równoczesnej pełnej zgodności zgłoszeń SENT ze stanem faktycznym z całą pewnością mogłoby prowadzić do wniosku, że realizacja celów ustawy o SENT nie została zniweczona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 396/21). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił zatem uwagę, że oferowane przez stronę środki i narzędzia [nośniki danych oraz wydruki obrazujące pozycję kontrolowanego pojazdu w dniu wykonywanego przewozu] – które nie zostały wykorzystane w prowadzonym postępowaniu – umożliwiały "historyczne" odtworzenie danych geolokalizacyjnych środka transportu, którym na podstawie zgłoszenia był wykonywany przewóz towaru wrażliwego, tj. prześledzenia tego przewozu ex post. Sąd przyjął jednocześnie, że nie sprzeciwia się temu interes publiczny rozpatrywany w relacji do celów ustawy o SENT, a przemawia za tym również ważny interes przewoźnika motywowany uzasadnionym przypadkiem. Biorąc pod uwagę, że jednym z elementów systemu monitorowania drogowego jest kontrola realizacji obowiązków wynikających z ustawy realizowana na zasadach określonych w art. 13-20 ustawy o SENT, która w sprawie niniejszej została przeprowadzona, i która wykazała naruszenie obowiązków przewoźnika, nie sposób było przyjąć – jak to uczynił organ – że brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu uniemożliwiło monitorowanie przewozu drogowego towaru wrażliwego. W ocenie Sądu, należy opowiedzieć się za poglądem przeciwnym, albowiem w wyniku przeprowadzonej kontroli drogowej, której przedmiotem była realizacja obowiązków wynikających z ustawy o SENT, system monitorowania okazał się skuteczny. W tej sytuacji ocena stwierdzonego naruszenia, biorąc pod uwagę jego charakter oraz skutki dla systemu SENT, powinna przebiegać przede wszystkim z uwzględnieniem proporcjonalności jako miernika umożliwiającego nałożenie kary adekwatnej nie tylko do stopnia naruszenia przepisów, ale także celu ustawy oraz samej sankcji. Jak wynika bowiem z uzasadnienia ustawy o SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W tym sensie znaczenia nabiera również właściwa interpretacja podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określonych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz ich zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie budzi wątpliwości, że sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę i SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów o.p., a przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary, a więc postępowanie związane z odstąpieniem od nałożenia kary nie jest analogiczne do postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki interesu publicznego, jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT – jak już Sąd wskazywał –wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy o SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 179/20). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 396/21, "Jeżeli z konwencji językowej stosowanej dla potrzeb redakcji wypowiedzi normatywnej zawartej w ust. 3 art. 22 ustawy SENT, wprost i jednoznacznie wynika, że ważny interes przewoźnika lub interes publiczny ma być rozpatrywany w relacji do danego przypadku, który musi być przy tym uzasadniony, a więc innymi słowy, że odstąpienie od nałożenia sankcji administracyjnej jest motywowane przypadkiem uzasadnionym jego okolicznościami oraz relacją w jakiej pozostaje do ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, to za uprawniony należy uznać wniosek, że ocena odnośnie do zaktualizowania się przesłanki "przypadku uzasadnionego" (ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym), nie może pomijać tego koniecznego aspektu oceny, który wiąże się z potrzebą rozpoznawania omawianej przesłanki po pierwsze relacji do celów ustawy SENT, zaś po drugie - co ponownie trzeba zaakcentować - w relacji do okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy." Jak wywiódł zaś dalej – "tym samym, ocena odnośnie do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz odnośnie do braku interesu publicznego w odstąpieniu od jej nałożenia musi uwzględniać zdecydowanie szerszą perspektywę." W przedmiotowej sprawie organy, orzekając o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej, swoją argumentację w tym zakresie odniosły przede wszystkim do jego kondycji finansowej, powołując się w tym względzie na brak ryzyka znacznego zachwiania interesów strony jako przedsiębiorcy. I choć organ odwoławczy słusznie zauważył, że pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, czy losowych, to jednak wątku tego w żaden sposób nie rozwija, a więc rozpoznanie sprawy w kontekście art. 22 ust. 3 ustawy o SENT nastąpiło bez rozważenia powołanych w tym przepisie przesłanek w relacji zarówno do celów ustawy o SENT, jak i okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który – co należy raz jeszcze podkreślić – jest szczególny wobec dowodów przedłożonych przez skarżącego. Mając na względzie powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały zatem oceny okoliczności stwierdzonego naruszenia bez uwzględnienia wynikającej z Konstytucji RP oraz prawa Unii Europejskiej zasady proporcjonalności, jak również właściwej interpretacji przesłanek odstąpienia wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Nie sposób było zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, że samo zróżnicowanie wysokości kar, czy objęcie zakresem zastosowania ustawy o SENT jedynie wybranych towarów oraz wprowadzenie progów ilościowych determinujących objęcie określonych towarów monitorowaniem stanowiło realizację zasady proporcjonalności. Podobnie ocenić należało przekonanie organu, że brak nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłby zachwianiem zasady proporcjonalności, a strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy o SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Sąd doszedł do przekonania, że przewidziana w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, jako mechanizm oparty na uznaniu administracyjnym, nie realizuje zasady proporcjonalności, która powinna być odnoszona do ustawowo skonkretyzowanej kary pieniężnej już na wstępnym etapie jej nakładania. Skoro przepisy ustawy o SENT nie przewidują możliwość miarkowana wysokości nakładanej kary pieniężnej w oparciu o konkretne dyrektywy jej wymiaru, w tym przede wszystkim wagę i okoliczności naruszenia prawa, które uwzględniałyby jej proporcjonalności do okoliczności sprawy, w pełni uzasadnione jest sięgnięcie do przepisów uregulowanych w dziale IVa ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: k.p.a.), w szczególności art. 189d k.p.a. Argumentacji dla takiego stwierdzenia poszukiwać należy m.in. w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III OPS 1/21, ONSAiWSA 2022, nr 5, poz. 63, w której rozważono stosowanie w postępowaniach w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie przepisów Rozdziału 4d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1469 z późn. zm.) przepisów działu IVa k.p.a., a które Sąd w istotnych fragmentach przytoczy poniżej. Przede wszystkim przepisy zawarte w dziale IVa k.p.a. stanowią dopełnienie konstrukcji administracyjnych kar pieniężnych, a jako w ustawie podstawowej dla prawa administracyjnego, ze swojej istoty mają charakter ogólny i porządkujący instytucje poszczególnych gałęzi prawa. Jak wynika z przytoczonego uzasadnienia projektu ww. ustawy, taki też cel przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu dział IVa do k.p.a. Na przeszkodzie w stosowaniu ww. przepisów k.p.a. nie stoi także zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania do kar pieniężnych, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dale: o.p.). Biorąc pod uwagę różnice konstrukcyjne pomiędzy administracyjnymi karami pieniężnymi a zobowiązaniami podatkowymi, zakres odesłania do przepisów o.p. może budzić wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza, że powołana ustawa nie przewiduje przepisów ogólnych dotyczących kar pieniężnych – przesłanek jej wymiaru czy też odpowiadających w swej konstrukcji odstąpieniu od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Ponadto – co Sąd uznał za istotne – z literalnego brzmienia przepisu art. 26 ust. 5 ustawy o SENT wynika, że odsyła on do stosowania o.p. do kary pieniężnej, a więc dolegliwości już nałożonej przez organ administracji publicznej. Zwrócić należy również uwagę, że w art. 189d k.p.a. nie określono rodzajów administracyjnych kar pieniężnych (na przykład: kary biegnące, kary miarkowane, kary określone sztywno). Zgodnie z dyrektywą wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere przyjąć należy, że dyrektywy wymiaru kary pieniężnej mogą mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów administracyjnych kar pieniężnych. W tej sytuacji, uznając, że w sprawie nie została dochowana zasada proporcjonalności kar w znaczeniu wynikającym z prawa Unii, Sąd odstąpił od stosowania ustawy o SENT w zakresie w jakim nie przewiduje dyrektyw wymiaru kary, i w tym przypadku uznaje, iż przepis art. 189d k.p.a. stanowi uzupełnienie regulacji przepisów tej ustawy o przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej jako niezbędne do umożliwienia nałożenia kar proporcjonalnych. Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 520/22; z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II GSK 2559/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/Kr 1270/22), że kwestia proporcjonalności kar winna być elementem rozstrzygnięcia w ramach przepisów ustawy o SENT odwołujących się do interesu publicznego. Powyższe podyktowane jest zajętym przez Sąd stanowiskiem, że sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii i dotyczy zasady proporcjonalności będącej jedną z ogólnych zasad prawa Unii, niedopuszczalne jest tym samym nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa TSUE w kontekście nakładania kar pieniężnych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie dokonać oceny sprawy z uwzględnieniem stanowiska Sądu i przy wymiarze kary winien uwzględnić okoliczności, które mają znaczenie w świetle kryteriów charakteru i wagi naruszenia z uwzględnieniem celów ustawy o SENT i z zachowaniem zasady proporcjonalności. Organ winien więc rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w realiach niniejszej sprawy dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. W razie zaś uznania, że kara we wskazanej wysokości pozostaje proporcjonalna, po uprzednim rozważeniu okoliczności sprawy w sposób przez Sąd wskazany, organy winny rozważyć mechanizm określony w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT według oceny prawnej dokonanej w niniejszym uzasadnieniu. Wszystkie natomiast ustalenia i oceny organu, które wpłynęły na ostateczny wymiar kary, winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Z tych względów, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona od organu administracji na rzecz skarżącej kwota 2 217,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis sądowy od skargi w wysokości 400,00 zł, koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika w wysokości 1 800,00 zł orzeczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.