III SA/Wr 407/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. sprawy ze skargi S. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 0201-IEE1.7192.87.2024.3 w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 0225-SEE.7113.1807.2023.15; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 497 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki prowadził jako organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne wobec S. S.A. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na podstawie określonych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego i Społecznego za okres: czerwiec, lipiec, grudzień 2000 r., 2001 r., 2002 r., 2003 r., 2004 r., 2005 r., w kwocie należności głównej 1.197.338,30 zł wraz z należnymi odsetkami od ustawowych terminów płatności. W celu wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęć wierzytelności w stosunku do wskazanych spółek, a ponadto w dniu 12 czerwca 2012 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. oraz w Banku P.1 S.A. W związku z uregulowaniem zadłużenia w dniu 3 czerwca 2014 r., ZUS wycofał przedmiotowe tytuły wykonawcze. Zawiadomieniami o zmianie wysokości zajęcia Naczelnik US ograniczył zajęcia do kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. Naczelnik US określił kwotę kosztów egzekucyjnych obciążających spółkę w wysokości 146.994 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana spółka wskazała, iż wobec faktu, że wierzyciel zażądał uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych w oparciu o zawarte z dłużnikiem porozumienie, dotyczące spłaty oraz wobec faktu uchylenia środków egzekucyjnych przez organ egzekucyjny, brak jest podstaw prawnych do domagania się zapłaty kosztów egzekucyjnych za czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Strona wniosła także o ustalenie kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego w wysokości adekwatnej do realnie zastosowanych środków egzekucyjnych, w oparciu o które wyegzekwowano należności objęte tytułami wykonawczymi. Postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) uchylił postanowienie w przedmiocie określenia kwoty kosztów egzekucyjnych obciążających spółkę w wysokości 146.994 zł oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z dnia 20 października 2014 r. Naczelnik US określił kwotę kosztów egzekucyjnych obciążających spółkę w wysokości 170.607,80 zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązana spółka podtrzymała argumentację przedstawioną w poprzednim zażaleniu oraz powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 26.02.2013 r. o sygn. SK 12/11. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał przepisy regulujące zagadnienie kosztów egzekucyjnych, tj. zasady ich obliczania oraz ponoszenia, w tym w szczególności art. 64 i 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.e.a.). Wskazał, że sposób uregulowania kosztów egzekucyjnych nie wiąże wysokości naliczonych opłat z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez organ egzekucyjny w związku z podjętymi działaniami mającymi na celu wyegzekwowanie należności objętej danym tytułem wykonawczym, czy z wysokością kwot wyegzekwowanych w toku postępowania. Podkreślił, że przepisy w sposób precyzyjny wskazują nie tylko, w jakiej wysokości mają być naliczone opłaty za dokonane czynności, ale też wyznaczają wprost moment powstania obowiązku ich uiszczenia. Organ egzekucyjny nie ma zatem w tym zakresie swobody działania. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny doręczył stronie odpisy tytułów wykonawczych oraz zastosował skuteczny środek w postaci egzekucji z rachunku bankowego i z wierzytelności. Organ stwierdził, że okoliczności sprawy uzasadniały obciążenie zobowiązanej kosztami postępowania egzekucyjnego. ZUS będący wierzycielem wycofał tytuły wykonawcze w związku z uregulowaniem przez spółkę zadłużenia, zaznaczając jednocześnie, iż koszty egzekucyjne pokrywa dłużnik. W związku z powyższym Naczelnik US zawiadomieniami o zmianie wysokości zajęcia z dnia 18 czerwca 2014 r. ograniczył zajęcia wierzytelności i rachunków bankowych do pozostałych do wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych. Organ odwołał się do treści art. 64 § 8 u.p.e.a., z którego wynika, iż zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie przed dokonaniem wpłaty, w ramach postępowań egzekucyjnych podejmowane były czynności egzekucyjne i środki egzekucyjne, które spowodowały powstanie kosztów egzekucyjnych, na które składały się opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjne. Odnośnie zarzutu obciążenia kosztami egzekucyjnymi, które - zdaniem strony - są niewspółmierne wysokie do wyegzekwowanych należności, organ odwoławczy stwierdził, że wysokość kosztów egzekucyjnych wprost regulują przepisy i organ egzekucyjny nie ma wpływu na ich wysokość. W ocenie organu przywołany przez stronę wyrok TK z dnia 26.02.2013 r. również nie może mieć zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd ten stwierdził, że zobowiązana spółka została na podstawie art. 64c § 1 u.p.e.a. zasadnie obciążona kosztami egzekucji. W ocenie Sądu, jeżeli koszty takie powstały i nie zaszły żadne zdarzenia wpływające na ich byt, np. ich umorzenie przez organ egzekucyjny na podstawie art. 64e u.p.e.a. oraz nie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki z art. 64c § 2-4 u.p.e.a., to zgodnie z zasadą wynikającą z art. 64c § 1 u.p.e.a., koszty te obciążają zobowiązanego, a zapłata przez spółkę egzekwowanej należności w trakcie postępowania egzekucyjnego, po dokonaniu czynności, nie stanowi podstawy do nieobciążania zobowiązanej spółki kosztami egzekucyjnymi. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 3121/15 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie niniejszej zachodzi sytuacja, która legła u podstaw uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, to znaczy taka, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę TK orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie. Jak stwierdził Sąd w przywołanej uchwale, w takim przypadku, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, należy zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Wskazano także, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, TK orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 16 grudnia 2014 r. Rozpoznając skargę, Sąd, powołując się na treść powyższego orzeczenia TK, wskazał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku WSA wyprowadził wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku TK wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku TK, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Wskazano, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny postanowienia organu I instancji z uwzględnieniem argumentów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. Nakazano organowi zwrócić uwagę, że skutkiem wymienionego wyroku TK nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, w tym opłat. Podstawa do takiego postępowania nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku TK. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Postanowieniem z dnia 10 października 2017 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika US z dnia 20 października 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, wskazując, że organ egzekucyjny, ustalając koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego, stosownie do wskazań wyroku TK i WSA we Wrocławiu, powinien wziąć pod uwagę faktyczny nakład pracy konieczny do zastosowania czynności egzekucyjnych. W postanowieniu z dnia 19 grudnia 2017 r. Naczelnik US określił stronie kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości 170.607,80 zł. Wskazał, że przepisy art. 64 u.p.e.a. dotyczący sposobu uregulowania kosztów egzekucyjnych nie wiążą wysokości opłat z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez organ egzekucyjny w związku z podjętymi działaniami mającymi na celu wyegzekwowanie należności objętej tytułem wykonawczym, czy z wysokością wyegzekwowanych kwot w ramach postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu powyższe przepisy w sposób precyzyjny wskazują, w jakiej wysokości mają być naliczane opłaty za dokonane czynności i organ egzekucyjny nie ma możliwości miarkowania tych kwot. Tym samym organ – powołując się na fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez 13 lat – stwierdził że nie przekroczył rozsądnego pułapu kosztów egzekucyjnych i określił je w sposób adekwatny do nakładu pracy. Po rozpoznaniu zażalenia strony, DIAS postanowieniem z dnia 28 lutego 2018 r. nr 0201-IEE1.711.49.2018.2.WM uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej obciążenia zobowiązanego kwotą kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 170.607,80 zł i orzekł o obciążeniu zobowiązanego kwotą kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 153.547,02 zł oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części. Organ II instancji opisał szczegółowo czynności wykonane przez organ egzekucyjny i wskazał, że wysokość kosztów egzekucyjnych jest adekwatna do poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu. Wydanie samych tylko 159 postanowień o zwolnieniu na czas określony konkretnych składników majątkowych wymagało przygotowanie materiału, napisania, przedłożenia do podpisu osobie upoważnionej oraz wyekspediowania z urzędu a następnie dołączenia do akt zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zdaniem organu oceniając czas pracy pracowników zaangażowanych w prowadzenie tak wymagającej egzekucji, od dokonania i wysłania zajęć, poprzez egzekwowanie z tych wierzytelności pewnych kwot, księgowanie ich i rozliczanie, ograniczanie zajęć u dłużników zajętych wierzytelności, a w końcu wydawanie bardzo licznych postanowień o zwolnieniu określonych kwot z zajętych wierzytelności i rachunków bankowych można uznać, że w niniejszym postępowaniu naliczone kwoty kosztów egzekucyjnych nie równoważą w pełni wydatków poniesionych w ciągu 13 lat na obsługę tego postępowania (w tym m.in. wynagrodzenia osobowe pracowników, zakup materiałów i wyposażenia, zakup energii, zakup usług remontowych, opłaty za usługi telekomunikacyjne, opłaty za administrowanie i czynsze za lokale, budynki, szkolenia pracowników). Organ nadzoru przypomniał, że w skoro art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za zajęcie nieruchomości przewiduje opłatę w wysokości 8% kwoty egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 34.220 zł to posiłkując się powyższą zależnością można przyjąć, że maksymalna opłata za zajęcie rachunku bankowego czy innej wierzytelności pieniężnej winna stanowić 5% egzekwowanej należności, ale nie więcej niż 21.357 zł. Zdaniem organu nadzoru żadna z opłat naliczonych za dokonanie zajęcia rachunku bankowego czy innej wierzytelności pieniężnej nie przekracza tej wysokości. Zmniejszenie wysokości kosztów egzekucyjnych o 10% organ odwoławczy uwzględnił faktem dobrowolnego uregulowania części należności przez skarżącą. Wyrokiem z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 19 grudnia 2017 r. Uwzględniając skargę, Sąd wskazał, że działa w warunkach związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Następnie Sąd stwierdził, że organ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zastosowania się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań tego Sądu co do dalszego postępowania. Wbrew bowiem zaleceniom Sądu, w zaskarżonym postanowieniu nadal brak było szczegółowego wskazania, jakie konkretnie czynności podjął organ egzekucyjny w toczącym się w stosunku do strony skarżącej jako zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych i jakie koszty (wydatki) związane z tymi czynnościami organ poniósł w toku prowadzonej egzekucji oraz jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Podkreślono, że wszelkie czynności organu egzekucyjnego skutkowały pobraniem należności w łącznej kwocie 28.413 zł, co oznacza, że wyegzekwowano jedynie 2,373 % kwoty głównej, zaś pozostałą część skarżąca - w ramach trwającego postępowania egzekucyjnego - uiściła dobrowolnie. Zaakcentowano, że organ odwoławczy, uchylając zaskarżone postanowienie w części wprawdzie obniżył wysokość kosztów egzekucyjnych z kwoty 170.607,80 zł do 153.547,02 z, jednak w cenie Sądu korekta ta nie wiązała się z zaleceniami wyroku Sądu, ponieważ zmniejszenie wysokości kosztów egzekucyjnych o 10% organ odwoławczy uzasadnił jedynie faktem dobrowolnego uregulowania części należności przez skarżącą. Końcowo wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę, organ zrealizuje zalecenia zawarte w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17, w tym organ powinien uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Wyrokiem z dnia 9 maja 2023 r. w sprawie I GSK 641/19 NSA oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że organy administracyjne powinny w niniejszej sprawie zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero niezbędnie ukonkretnione, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji prawa o opłacie manipulacyjnej – w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Ocena ta może natomiast stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego - indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników/okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie. Dalej NSA stwierdził, że powyższe rozważania w zakresie opłaty manipulacyjnej w świetle wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, odnieść należy również do opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, objętej unormowaniem art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., z tym że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego będzie w tym przypadku: wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4. wymienionego przepisu. W końcowej części uzasadnienia NSA stwierdził, że jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów/okoliczności egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. Postanowieniem wydanym w dniu 21 grudnia 2023 r. Naczelnik US określił kwotę kosztów obciążających spółkę w wysokości 153.547,02 zł, w uzasadnieniu wskazując, ze uwzględnił nie tylko obowiązujące przepisy prawa ale również nakład pracy, który wykonał w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości oraz wszystkie inne czynności, które co prawda nie doprowadziły bezpośrednio do ściągnięcia należności, jednak ich podjęcie było zdaniem organu konieczne. W postanowieniu z dnia 12 kwietnia 2024 r. DIAS uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji., stwierdzając, że nie zastosował się on w pełni do wytycznych zawartych w wyroku Sądu, tj. powołał przepisy znowelizowane i jednocześnie ocenił nakład pracy, która została wykonana w toku postępowania egzekucyjnego, dokonując tym samym miarkowania. Wskazano na zalecenia Sądu, z których zdaniem organu wynikała konieczność przeprowadzenia miarkowania albo zastosowania nowych przepisów jeśli w dniu ponownego rozstrzygania sprawy będą już obowiązywać. Zdaniem DIAS w sprawie należało orzec o wysokości kosztów egzekucyjnych wyłącznie na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, a skoro przepisy te nie nakazują oceniać nakładu pracy, to organ nie powinien takiej oceny przeprowadzać. Powtórnie rozpatrując sprawę, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 10 lipca 2024 r. numer 0225-SEE.7113.1807.2023.15 określił koszty egzekucyjne w wysokości 170.607,80 zł i obciążył nimi stronę skarżącą. W uzasadnieniu tego postanowienia organ egzekucyjny przedstawił informacje dotyczące podstaw naliczenia kosztów egzekucyjnych, wskazał numery zajęć oraz nazwy dłużników zajętej wierzytelności oraz ich wysokość dla każdego tytułu wykonawczego. Podano także, że powyższe koszty egzekucyjne zostały przez stronę końcowo uregulowane w dniu 26 czerwca 2014 r. Wskazano również, ze ustawa nowelizująca weszła w życie w dniu 20 lutego 2021 i z uwagi na ten fakt w dniu wydania rozstrzygnięcia obowiązują już znowelizowane przepisy uwzględniające wytyczne TK zawarte w wyroku I SK 31/14. Biorąc pod uwagę te przepisy oraz wytyczne Sądu, organ ustalił kwotę kosztów egzekucyjnych we wskazanej wysokości. Ponadto organ uwzględnił okoliczność miarkowania kosztów egzekucyjnych w postanowieniu DIAS z dnia 28 lutego 2018 r. (zmniejszenia ich o 10%), zaznaczając, że kwota ta została stronie zwrócona. Skoro jednak postanowienie to zostało uchylone przez Sąd wyrokiem z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18, to zdaniem tego organu brak było podstaw do uznania za zasadne zmniejszenia (miarkowania) kosztów egzekucyjnych o 10% i dlatego aktualnie koszty te ustalono w pełnej wysokości, przy czym obowiązek zapłaty zwróconych kosztów uległ przedawnieniu. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem DIAS z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 0201-IEE1.7192.87.2024.3 organ ten utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji, po przedstawieniu dotychczasowego stanu sprawy i przywołaniu przepisów prawa (w tym przepisów art. 7 pkt 3 oraz art. 8 pkt 3 ustawy nowelizującej), stwierdzono, że z uwagi na wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej przepisy nowe nie będą miały zastosowania. Dlatego rozliczenia i wyliczenia wysokości poszczególnych składników dokonać należało tylko w oparciu o przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do zmiany przepisów tej ustawy, tj. do dnia 19 lutego 2021 r., a podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 64c § 1, art. 64 § 1 pkt 4 pkt 14, § 5, § 6 u.p.e.a. w podanym brzmieniu. Dalej wskazano, że w oparciu o powyższe przepisy naliczone zostały koszty egzekucyjne, a w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych przedstawiono ich zestawienie (tabela na s. 8-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podkreślono, że koszty w wysokości 170 607,80 zł zostały wyegzekwowane w całości, a zatem były należne i zostały naliczone prawidłowo. Podzielono również ocenę organu I instancji, zgodnie z którą brak było podstaw do miarkowania kosztów egzekucyjnych o 10%, ponieważ postanowienie w tym przedmiocie zostało uchylone przez Sąd. W skardze na powyższe postanowienie DIAS strona skarżąca wniosła o jego uchylenie i obciążenie organu kosztami postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazała, że wydane postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem, które nie uwzględnia wytycznych zawartych w wyrokach WSA i NSA i ustala koszty egzekucyjne w tej samej co uprzednio wysokości, a zatem narusza przepis art. 153 p.p.s.a. Zdaniem strony organ błędnie interpretuje treść przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, w szczególności art. 6 ust. 1 tejże ustawy, dochodząc do wniosku, że skoro całość kosztów egzekucyjnych została od spółki wyegzekwowana przed dniem wejścia w życie ustawy, to były one należne. Taka wykładnia powyższych przepisów prowadzi zdaniem strony do zanegowania konieczności ich wprowadzenia i sankcjonowania praktyki organów sprzed wydania orzeczenia TK, dotyczącej pobierania opłat w maksymalnej wysokości za samo wysyłanie korespondencji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem strony wprowadzone przepisy przejściowe ograniczają pobór opłat ponad kwoty tam wskazań, a ich interpretacja nie nastręcza większych trudności. Końcowo strona stwierdziła, że organ mógł naliczyć maksymalną opłatę w wysokości 40.000 zł, przy czym mając na względzie zapadłe w sprawie wyroki, organ w dalszym ciągu powinien dokonać miarkowania tejże opłaty, ponieważ jest ona prawie dwukrotnie wyższa od wyegzekwowanych kwot. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w wydanym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że orzekanie w sprawie niniejszej odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: p.p.s.a.), ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnymi wyrokami tutejszego Sądu: z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wr 420/17) i z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18 oraz wyrokiem NSA z dnia 9 maja 2023 r. w sprawie I GSK 641/19, w których Sądy zwrócił uwagę na konieczność powiązania wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego i odniesienia się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu, a także stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Zgodnie z powołanym przepisem prawnym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/OI 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt: II GSK 240/06). Podkreślić należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnych wyrokach Sądów. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia DIAS z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr 0201-IEE1.7192.87.2024.3 utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US z dnia 10 lipca 2024 r. o określeniu kosztów egzekucyjnych w wysokości 170.607,80 zł i obciążeniu nimi strony skarżącej. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście wyroków tutejszego Sądu z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wr 420/17) i z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18 oraz wyroku NSA z dnia 9 maja 2023 r. w sprawie I GSK 641/19. W powyższych wyrokach WSA we Wrocławiu uchylono poprzednie postanowienia DIAS w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, a skarga kasacyjna organu od wyroku WSA. z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18 została oddalona. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że w wyroku WSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 420/17 podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 uznał, iż art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z uzasadnienia powyższego wyroku WSA wyprowadził wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił skutki tego wyroku i wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny postanowienia organu I instancji z uwzględnieniem argumentów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. Nakazano organowi zwrócić uwagę, że skutkiem wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych), jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, w tym opłat. Podstawa do takiego postępowania nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie zadaniem organu będzie określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji". Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia wskazać należy, że w powołanym wyroku Sąd odwołał się przede wszystkim do orzeczenia TK o sygn. akt SK 31/14, wskazując że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ponownej oceny postanowienia organu I instancji z uwzględnieniem argumentów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia, WSA w wyroku z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18 stwierdził, że organ nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zastosowania się do wiążącej go oceny prawnej i wskazań tego Sądu co do dalszego postępowania. Wbrew bowiem zaleceniom Sądu, w zaskarżonym postanowieniu nadal brak było szczegółowego wskazania, jakie konkretnie czynności podjął organ egzekucyjny w toczącym się w stosunku do Skarżącej jako zobowiązanej w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych i jakie koszty (wydatki) związane z tymi czynnościami organ poniósł w toku prowadzonej egzekucji oraz jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. W wyżej wskazanym wyroku Sąd ponownie zatem nakazał organowi powiązać wysokość kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego i odnieść się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu a także stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji, uwzględniając w szczególności fakt, że wszelkie czynności organu egzekucyjnego skutkowały pobraniem należności w łącznej kwocie 28.413 zł, a więc wyegzekwowano jedynie 2,373 % kwoty głównej. Wskazano, że również dokonana korekta wysokości kosztów o 10% zdaniem Sądu nie wiązała się zaleceniami poprzednio wydanego wyroku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 420/17, bowiem zmniejszenie wysokości kosztów egzekucyjnych o 10% organ odwoławczy uzasadnił wyłącznie faktem dobrowolnego uregulowania części należności przez skarżącą. Zwrócić przy tym należy ponownie uwagę (powielając stwierdzenia zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18), że wysokość opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem społecznym, polegającym na odzyskaniu wydatków poniesionych na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania wymagalnych obowiązków, a ochroną drugiej strony tego postępowania (zobowiązanej) przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, powinien pozostawać w racjonalnej zależności. W rozpoznawanej sprawie ta okoliczność nie poddawała się sądowej kontroli co do jej zgodności z prawem. Sąd stwierdza przy tym, że realizując przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie SK 31/14, ustawodawca w ustawie nowelizującej (ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2019 r., poz., 1553) określił nowe zasady określania kosztów egzekucyjnych, wprowadzając ich maksymalny pułap i co do zasady uzależniając ich nałożenie od skuteczności działań egzekucyjnych. Nie uszło również uwadze Sądu, że wydany w sprawie wyrok NSA z dnia 9 maja 2023 r. w sprawie I GSK 641/19, oddalający skargę kasacyjną organu od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18, zapadł już pod rządami ustawy nowelizującej. W wyroku tym podzielono stanowisko wyrażone w wyroku WSA i wskazano, że organy administracyjne powinny w niniejszej sprawie zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Wskazano, że dopiero niezbędnie ukonkretnione, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji prawa o opłacie manipulacyjnej oraz opłacie za czynności egzekucyjnej – w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Ocena ta może natomiast stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego - indywidualnego obliczenia wysokości opłat, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłat została określona, wskazuje na ich niewspółmierność względem składników/okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie. Dalej NSA stwierdził, że podstawą egzekucyjnego stanu faktycznego w przypadku opłaty za czynności egzekucyjne będzie: wysokość egzekwowanego świadczenia pieniężnego oraz ilość, ewentualnie różnorodność lub powtarzalność zajęć wskazanych w pkt 4. wymienionego przepisu. W końcowej części uzasadnienia NSA stwierdził, że jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów/okoliczności egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. W ocenie NSA, w powyższym kontekście: formalnoprawne uzasadnienie zastosowania określonej metody obliczenia opłat, o których stanowi art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy nowelizującej), nie jest samodzielnie tożsame z uzasadnieniem adekwatności tej metody do danej indywidualnej sprawy egzekucyjnej, które jest niezbędne dla zgodnego z prawem określenia wysokości przedmiotowych opłat. NSA w przywołanym wyroku wskazał zatem, że określenie wysokości kosztów egzekucyjnych winno odbyć się na podstawie przepisów obowiązujących do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, z uwzględnieniem konieczności zastosowania wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, podzielając tym samym ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18. W zaskarżonej w sprawie decyzji DIAS stwierdzono, że przepisy "nowe" (tj. obowiązujące po wejściu w życie ustawy nowelizującej) nie będą miały w sprawie zastosowania. Dlatego rozliczenia i wyliczenia wysokości poszczególnych składników dokonać należało tylko w oparciu o przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do zmiany przepisów tej ustawy, tj. do dnia 19 lutego 2021 r., a podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 64c § 1, art. 64 § 1 pkt 4 pkt 14, § 5, § 6 u.p.e.a. W ocenie Sądu powyższe stwierdzenie, odnośnie samej konieczności zastosowania przepisów "starych", stoi w zgodności ze stanowiskiem NSA zawartym w przywołanym wyżej wyroku. Jednakże już dalsze rozważania tego organu, pomimo oparcia ich na właściwej podstawie prawnej, znacznie odbiegają od wskazań zawartych w wydanych wyrokach Sądów. Organ stwierdził bowiem, że koszty egzekucyjne w sprawie naliczone w wysokości 170 607,80 zł (a więc w tej samej wysokości, co w uprzednio wydawanych postanowieniach) zostały określone w oparciu o powyższe przepisy, nie przeprowadzając żadnej analizy pod kątem tych kwestii, które zostały szeroko omówione w wydanych wyrokach Sądów, a związanych z miarkowaniem kosztów egzekucyjnych Organ podkreślił jedynie, że koszty zostały wyegzekwowane w całości, z czego następnie wyprowadził wniosek, że były należne i zostały naliczone prawidłowo. Z całą pewnością nie taki był sens rozważań zawartych w wiążących organ wyrokach Sądów i tego typu lakoniczne stwierdzenia w najmniejszym stopniu nie realizują wskazań zawartych w tychże wyrokach. W odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych przedstawiono ich zestawienie (tabela na s. 8-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), jednakże w żaden sposób nie powiązano wysokości kosztów egzekucyjnych z dokonanymi czynnościami i rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie analizowano też kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu, a także stopnia skuteczności jego działań w tej konkretnej egzekucji. Nie wzięto pod uwagę okoliczności, że wszelkie czynności organu egzekucyjnego skutkowały pobraniem należności w łącznej kwocie 28.413 zł, a więc wyegzekwowano jedynie 2,373 % kwoty głównej, pomimo zaakcentowania tej okoliczności w poprzednio wydanym wyroku WSA z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18. Nie uwzględniono nawet dokonanej wcześniej (w poprzednim postanowieniu DIAS) korekty wysokości kosztów o 10%, która wprawdzie zdaniem Sądu wyrażonym w powyższym wyroku nie wiązała się w ogóle z zaleceniami zawartymi w poprzednio wydanym wyroku, jednak była przynajmniej próbą miarkowania omawianych kosztów (dokonaną z innego powodu). Zamiast tego stwierdzono, że brak było podstaw do obniżenia kosztów egzekucyjnych o 10%, ponieważ postanowienie w tym przedmiocie zostało uchylone przez Sąd, a jednocześnie nie dokonano żadnej innej korekty (miarkowania) omawianych kosztów i określono je w pełnej wysokości. Powyższe w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, stanowi oczywisty wyraz nierespektowania wydanych w sprawie wyroków, wbrew zasadzie wynikającej z art. 153 p.p.s.a. i ogólniejszej zasadzie z art. 170 p.p.s.a. i zasługuje na jednoznacznie negatywną ocenę. Wobec tego, Sąd mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności faktyczne i prawne uznał za zasadne zarzuty skargi co do braku wykazania przez organ – po raz kolejny - jakie konkretnie koszty i wydatki egzekucyjne miały wpływ na określenie kosztów w wysokości ustalonej postanowieniem organu I instancji, utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem i w związku z tym orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie zatem rozpoznając sprawę, organ zrealizuje zalecenia zawarte w wyrokach tut. Sądu z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 420/17 z dnia 6 września 2018 r. w sprawie III SA/Wr 232/18 oraz wyroku NSA z dnia 9 maja 2023 r. w sprawie I GSK 641/19, w tym organ powinien uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.