III SA/Wr 42/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Gminy J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że uchylona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jak wynika z akt sprawy, w rezultacie toczącego się od [...] r. postępowania podatkowego, Wójt Gminy M. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...], na mocy której określił Gminie J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] złotych. Powołując w niej przepisy art . 3 ust. l pkt 3, art. 4 oraz art. 5 i art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej: u.p.o.l., podkreślił w uzasadnieniu, że wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia [...] r. o sygn. akt [...], [...] i [...] oraz orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. potwierdził, że to właśnie na Gminie J., która była w [...] r. użytkownikiem wieczystym gruntu działki Nr [...] położonej w M., stanowiącej własność Gminy M. oraz właścicielem posadowionych niej budynków i budowli, składających się na [...], ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Uznając zatem Gminę J. za podatnika podatku od w/w nieruchomości i znajdujących się na niej przedmiotów, Wójt Gminy M. określił Gminie J. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że w posiadaniu podatnika w [...] r. były, grunty o powierzchni [...] m2, budynki o powierzchni [...] m 2 oraz budowle o wartości [...] złotych. Wszystkie te przedmioty opodatkowania, jako związane z działalnością gospodarczą, podlegały opodatkowaniu właściwymi dla nich stawkami podatkowymi wynikającymi z uchwały Rady Gminy M. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości za [...] r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy gminy zwrócił też uwagę, że pomimo toczącego się postępowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r., w [...] r. nie uległo ono przedawnieniu. Wskutek bowiem zastosowania środka egzekucyjnego, przerwany został pięcioletni bieg terminu przedawnienia, stosownie do brzmienia art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Gminy J. zarzucił decyzji Wójta Gminy M. naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na błędnym zastosowaniu w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz braku zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.o.p.l. W jego ocenie organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że w wyrokach z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przesądził, że to na Gminie J., jako użytkowniku wieczystym, a nie na posiadającej nieruchomości w [...] r. Spółce "A", ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wskazał, że w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., oddalających skargi P. R. w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., w których przyjęto, że podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę Nr [...] w M. była Gmina J., Sąd nie wziął pod uwagę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tej jego części, która za podatnika podatku od nieruchomości, stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, uznaje podmiot, który posiada tę nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego. W stanowiącej przedmiot sporu sprawie tym innym tytułem prawnym, niż umowa z właścicielem nieruchomości, który rodził obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. l pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych po stronie Spółki "A", była zawarta przez nią umowa z Gminą J. z dnia [...] r. W konkluzji strona przekonywała, że w sprawie opodatkowania nieruchomości będących w [...] r. własnością Gminy M. i znajdujących się w użytkowaniu wieczystym Gminy J., oddanych następnie w posiadanie przez tę Gminę osobie trzeciej na podstawie zawartej z nią umowy, może dojść w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do zbiegu podmiotów, mogących zostać uznane za podatnika podatku od nieruchomości. Skoro bowiem nieruchomość znajdowała się w użytkowaniu wieczystym Gminy J., to podstawą uznania tej Gminy za podatnika byłby art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei podstawę uznania za podatnika Spółki, w związku z zawartą w dniu [...] r. umową na prowadzenie gospodarki [...] na ternie Gminy J., stanowiłby art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadnionym byłoby zatem, aby obowiązek podatkowy ciążył na podmiocie, który realnie władał nieruchomością, a organ podatkowy w takim przypadku nie ma możliwości dokonywania wyboru podatnika. W dalszej części pełnomocnik Gminy J. zarzucił, że w decyzji błędnie ustalono podstawę opodatkowania i że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.) poprzez przyjęcie, że znajdujący się na terenie [...] budynek wiaty i budynek wielofunkcyjny są budynkami, podczas gdy zgodnie z tymi przepisami winny zostać one zaliczone do budowli, składających się na [...], albowiem funkcjonalnie służą tej działalności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy M. W opinii organu II instancji nie jest słuszna teza strony, iż sporne budynki: wielofunkcyjny oraz wiata, stanowią elementy jednej budowli, stanowiącej [...] - z uwagi na to, że w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego wymieniono przykładowe obiekty budowlane, które należy uznać za budowle, a wśród nich między innymi [...], a także części budowlane urządzeń technicznych. Stanowisko takie, zdaniem organu, nie może się obronić w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta bowiem w art. 2 ust. 1 określa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie "nieruchomości" nie zostało przy tym zdefiniowane na użytek tej ustawy. Tak więc nieruchomość zdefiniowana w Kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy więc obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury), podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas gdy nie stanowi nieruchomości, ani też jej części składowej. Przedmiotem podatku od nieruchomości są więc budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. Określając rodzaje przedmiotów opodatkowania oraz zasady opodatkowania tych nieruchomości ustawodawca zobligował organy podatkowe do ustalania, czy w posiadaniu podatnika są grunty, budynki czy też budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Definicję budynku i budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawierają przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 (definicja budynku) i pkt 2 (definicja budowli) u.p.o.l. W świetle tych przepisów, obiekty budowlane składające się na [...] to budowle i urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć stosownie do art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, [...] należy kwalifikować jako budowle. Taki charakter mają też urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej z przeznaczeniem. Organ I instancji przeprowadził w dniu [...] r. oględziny stanowiącej przedmiot opodatkowania nieruchomości, których ustalenia nie pozostawiają wątpliwości ocenił, że zabudowana jest ona budynkami i budowlami składającymi się na [...] oraz urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku powyższego stwierdził, że w posiadaniu Gminy J. są obiekty budowlane noszące cechy budynku, o których mowa a art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (tj. posiadające ściany, fundamenty i dach), a które można uznać za budowle, ale są to jedynie: budynek [...] i [...]. Natomiast budynkowi wielofunkcyjnemu i obiektowi określanemu mianem wiaty, spełniającym wymagania ustawowe pozwalające na uznanie ich za budynki, charakteru takiego przypisać nie można. Nie są one bowiem integralnie związane z procesem [...], ale służą innym celom, jako że znajdują się tam biura, magazyny, laboratoria i pomieszczenia socjalne( budynek wielofunkcyjny) oraz sprzęt (wiata). Ich brak nie miałby więc wpływu na proces [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina J. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w części, w jakiej określono należny podatek ponad kwotę [...] zł, przyjmując niezasadnie, z naruszeniem art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. że budynek wielofunkcyjny oraz wiata na sprzęt stanowią budynki i w związku z tym podstawą ich opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Wskutek powyższego doszło do naruszenia przepisu art. 4 ust. l pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się ustaleniem podstawy opodatkowania w sposób przewidziany dla budynków zamiast dla budowli. Uzasadniając powyższe podniósł, że art. 3 Prawa budowlanego wśród budowli wymienia m.in. [...], a także części budowlane urządzeń technicznych. Skoro więc wskazany przepis uznaje [...] jako całość, to organ odwoławczy nie mógł dla podziału obiektów budowlanych na budynki i budowle składające się na tę [...] przyjąć kryterium, czy obiekty te są integralnie bądź nieintegralnie związane z procesem [...]. Istotnym, w ocenie strony skarżącej, jest bowiem to, że choć w ciągu technologicznym [...] znajdują się elementy, których wpływ na proces [...] jest niejednakowy, to jednak wszystkie muszą być traktowane jako elementy składowe [...]. Potwierdzeniem dla uznania, że budynek usługowo - wielofunkcyjny winien być zakwalifikowany do budowli składających się na [...] jest fakt, że już w myśl projektu budowlanego wykonanego w latach [...] - tych, obiekt ten zgodnie z przepisami Prawa budowlanego traktowany był jako funkcjonalny element [...]. Faktyczne wykorzystywanie tego budynku dla funkcjonowania [...] potwierdziły przeprowadzone przez organ podatkowy oględziny nieruchomości, toku których ustalono, że znajdują się w nim urządzenia warunkujące funkcjonowanie [...] i należyty poziom procesu technologicznego. Ściany i dach składające się na ten budynek służą jedynie ochronie urządzeń znajdujących się wewnątrz i stanowiąc jednocześnie ich konstrukcję wspornąjest ich integralną częścią. Zatem, jeżeli cała [...] stanowi budowlę, to uprawnionym jest twierdzenie, że choć sama "obudowa" urządzeń nosi cechy budynku to nie może być traktowana inaczej niż budowla. Nawet okoliczność, że we wspomnianym budynku znajdują się pomieszczenia o charakterze biurowym lub socjalnym, nie zmienia to faktu, że pomieszczenia te związane są funkcjonowaniem [...] i należy je traktować jak pomieszczenia produkcyjne. Za całkowicie nieuzasadnione uznał pełnomocnik skarżącej Gminy, przywołane w uzasadnieniu decyzji Kolegium twierdzenia, że budynki wchodzące w skład [...] mogłyby funkcjonować poza [...], bowiem praktyka, poparta literaturą dotyczącą organizacji pracy [...] dowodzi, że muszą się one znajdować na terenie [...], a wówczas związek tych budynków z procesem [...] wydaje się być niewątpliwy, bez względu na to w jakim stopniu są przydatne temu procesowi i o ile nie są wykorzystywane gospodarczo na inne cele. W skardze podkreślono, że w Prawie budowlanym, ustawodawca przewidział taką okoliczność, że budynek może być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się w definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawodawca wymienia bowiem budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany. Zatem jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Istotnym jest bowiem to, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze ich przeznaczenie, wyposażenie i możliwości wykorzystania jako całości. Konkludując pełnomocnik strony skarżącej, podkreślił, że systemowa • wykładnia pojęcia "budowla" prowadzi do wniosku, iż skoro w katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymieniona jest expressis verbis [...], to w granicach tego pojęcia winno się uwzględniać wszystkie obiekty i urządzenia położone na terenie [...]. Potwierdza to również treść art. 47 Kodeksu cywilnego, który definiuje pojęcie części składowej nieruchomości i w oparciu, o który należy dokonywać właściwej kwalifikacji obiektów znajdujących się w jej obrębie. Tak więc jeżeli określone elementy stanowiące części rzeczy złożonej są fizycznie i funkcjonalnie ze sobą związane tak, że tworzą gospodarczą całość to stanowią one elementy jednej rzeczy, choćby całość ta dała się technicznie zdemontować. Odmienne stanowisko organów podatkowych, sprzeczne z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, co skutkowało zawyżeniem należności podatkowej za [...] r. Dodatkowo w skardze podniesiono zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Strona skarżąca podkreśliła, że postępowanie egzekucyjne, w toku którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Gminy J. i na które powołuje się organ podatkowy, zostało umorzone, albowiem dotknięte było kwalifikowaną wadą zawinioną przez Wójta Gminy M. Skutkiem tej wadliwości czynności postępowania egzekucyjnego nie można uznać za prowadzące do przerwania biegu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienie organ ponownie stwierdził, że jest on bezzasadny, bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, nie budzi wątpliwości w sprawie i spowodowało przerwanie biegu tego terminu. Po przerwaniu biegu, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, Sąd zauważa, że jakkolwiek akta sprawy nie potwierdzają zasadności tego zarzutu, to kwestia ta powinna zostać pełniej wyjaśniona i szerzej omówiona w decyzji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania, zważywszy na zarzuty strony oraz twierdzenia organu podniesione na rozprawie. Zgodnie z treścią art. 70 ust. 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4 ). Niewątpliwie zatem 5 – letni termin przedawnienia w przypadku zobowiązania za [...] r. w podatku od nieruchomości należałoby uznać za przekroczony w momencie wydania decyzji z dnia [...] r. przez Wójta Gminy M., jeżeli nie zaistniały wcześniej żadne okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia lub powodujące jego zawieszenie. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że czynności takie miały miejsce, gdyż w [...] r. skutecznie zastosowano wobec Gminy J. środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego - co potwierdzają znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty (tytuły wykonawcze, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego – rachunku bankowego z [...] r.). Biorąc jednak pod uwagę , że na rozprawie strona podniosła, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji, mimo jej niedoręczenia stronie, zaś zdaniem pełnomocnika organu, tytuł wykonawczy na podstawie którego prowadzono egzekucję z rachunku bankowego, wystawiono na podstawie deklaracji, Sąd wskazuje, że mimo braku zarzutu przedawnienia w odwołaniu, kwestia przedawnienia powinna zostać w sposób kompletny i czytelny wyjaśniona w ponownie wydanej decyzji, ze wskazaniem na odpowiednie dowody, w szczególności że jest to okoliczność, którą organ powinien uwzględnić z urzędu, zaś zarzuty w tym zakresie strona podnosiła już na wcześniejszych etapach postępowania. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budowli dwóch budynków położonych na terenie [...] w M.: tzw. budynku wielofunkcyjnego oraz wiaty. W opinii skarżącej Gminy budynki te powinny być kwalifikowane jako budowla ponieważ stanowiły część [...]. [...] jako całość została wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś sporne budynki były funkcjonalnie powiązane z całą [...]. Zdaniem z kolei organów podatkowych przedmiotowe budynki nie były funkcjonalnie powiązane z procesem [...], ale służyły innym celom, takim jak sprawna organizacja pracy w [...] i zapewnienie zaplecza technicznego. Ten rodzaj powiązania nie jest natomiast, według organów, istotny z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania określonego obiektu jako budowli lub jej części. W stanie prawnym obowiązującym w [...] r., zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zawartym w art. 1a słowniku zdefiniowano pojęcie budynku – wskazując, że jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach", jak również pojęcie budowli - jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z zawartymi w ustawie prawo budowlane definicjami, do których odwołuje się u.p.o.l., przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Pojęcie obiektu budowlanego obejmuje zatem zarówno budynek (wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi), jak i budowlę, natomiast z zakresu pojęcia budowli w sposób wyraźny wyłączono budynki i obiekty małej architektury. To zastrzeżenie, zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, koresponduje z treścią cytowanego art. 1a pkt 2 u.p.o.l., w którym także zastrzeżono, że budynek co do zasady , nie jest uważany za budowlę. Jednocześnie w ustawie podatkowej zakres pojęcia budowli został rozszerzony poprzez włączenie do tego zakresu - nie będących obiektami budowlanymi - urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według definicji zawartej w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, do którego odsyła przepis art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące [...] lub [...], a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zestawienie powyższych przepisów dowodzi, że nie tylko, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), ale również, że budowla i budynek, będąc odrębnymi obiektami budowlanymi, stanowią oddzielne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To z kolei przesądza, iż w razie zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako budynku w rozumieniu prawa budowlanego, nie można uznać go za budowlę i jako taką opodatkować. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istotne trudności w kwalifikacji spornych obiektów w świetle przytoczonych wyżej definicji dotyczą możliwości ich uznania za budowlę lub część budowli i wynikają z faktu, iż w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ustawodawca wyłączył co do zasady z pojęcia budowli budynki, jednocześnie jako przykład budowli wymieniając wprost m.in. [...]. Budowla została przy tym zdefiniowana jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, co wskazuje na konieczność uwzględnienia w tym, pojęciu wszystkich elementów niezbędnych dla jej funkcjonowania jako całości. To z kolei nasuwa wątpliwość, czy jeśli powyższe warunki spełnia budynek wchodzący w skład [...], to czy przestaje on tym samym być budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt a) u.p.o.l., a staje się częścią obiektu budowlanego, będącego budowlą (1 a ust. 1 pkt b u.p.o.l)? W zawierającym definicję budowli art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, podobnie jak w innych przepisach prawa, nie wskazano, czym jest "[...]". Według definicji w języku potocznym, jaką można znaleźć np. w Wikipedii, [...] tworzy zespół urządzeń do [...] i [...] przed [...] ich do [...]. Na podstawie powyższej definicji trudno przesądzić, czy w samym pojęciu "[...]" mieszczą się również budynki służące ogólnie pracy [...], budynki służące ochronie lub utrzymaniu znajdujących się w nich urządzeń [...] czy też same urządzenia, z wyłączeniem budynków. W potocznym rozumieniu [...] tworzy cały kompleks urządzeń i budynków, służących jednemu celowi – [...]. Kryterium decydującym wówczas o tym, co stanowi część [...], jest istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi obiektami i urządzeniami W takim rozumieniu za [...] można by uznać w zasadzie cały zakład, w szczególności gdy jest zlokalizowany na jednym obszarze, o ile wszystko, co się znajduje na jego teranie jest wykorzystywane przy pracy [...]. Tak szeroka interpretacja pojęcia [...] nie znajduje jednak, w przekonaniu Sądu, uzasadnienia. Na terenie [...] jako zakładu mogą się bowiem znajdować rozmaite obiekty powiązane funkcjonalnie, które jednak w świetle definicji z art. 3 prawa budowlanego same w sobie stanowić będą odrębne budowle (jak np. wymienione w tym przepisie sieci techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne czy też części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową), urządzenia budowlane lub budynki. Przyjęcie, że tak szeroko rozumiana [...] mogłaby stanowić przedmiot opodatkowania w całości jako budowla prowadziłoby do konkluzji, że niemal każde przedsiębiorstwo, takie jak np. [...], elektrownia czy lotnisko podlegałoby w całości opodatkowaniu jako jedna budowla, przy czym w samym pojęciu budowli mieściłyby się także przedmioty będące samodzielnymi obiektami budowlanymi jak budynki, urządzenia budowlane czy odrębne budowle. Taka interpretacja jest z pewnością sprzeczna z wynikającą z u.p.o.l. zasadą odrębnego opodatkowania nieruchomości, budynków oraz budowli, a także nadaje zbyt szerokie, zdaniem Sądu, znaczenie sformułowaniu "całość użytkowa". Wskazanie jako przykładów samodzielnych budowli, obok [...], także innych obiektów budowlanych, które mogą występować na terenie przedsiębiorstwa [...], i w ten czy inny sposób uczestniczyć w procesie [...], prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że opodatkowaniu jako [...] (budowla) podlegać będą 1) obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ściśle powiązane ze sobą w procesie [...] (rozumianym jednak jako proces technologiczny, a nie gospodarczy), stanowiące całość techniczno-użytkową, a nie spełniające zarazem warunków do uznania ich za samodzielny obiekt budowlany – budynek lub budowlę, 2) obiekty, które jakkolwiek z uwagi na swoje cechy mogłyby być uznane za samodzielne obiekty budowlane, to w danym przypadku ich istnienie i funkcja jest zdeterminowana ich rolą w zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania [...] jako całości funkcjonalnej i technologicznej. W tym kontekście można się zgodzić ze strona skarżącą, że w niektórych przypadkach określone obiekty, choćby z uwagi na swe zewnętrzne, architektoniczne cechy spełniały definicję budynku, mogłyby w istocie być uznane za budowlę. To stanowisko podzielił w gruncie rzeczy także organ podatkowy, uznając de facto za budowlę budynki będące [...] oraz [...]. Dokonując analizy przepisów prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właśnie dla potrzeb rozstrzygnięcia, czy w określonych sytuacjach budynek może być uznany za część budowli, Naczelny Sąd Adminstracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1310/07 (odnosząc się do uznania za budowlę obiektu stacji transformatorowej, składającej się z budynku i znajdujących się w nim urządzeń) słusznie zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia przy interpretacji omówionych pojęć (obiektu budowlanego, budowli oraz budynku) także, iż rzeczy takie jak grunt, budowla czy budynek pozostają również istotnym elementem systemu prawa cywilnego, a zwłaszcza prawa własności, prawa posiadania oraz dokonywania szeroko rozumianego obrotu prawnego. Jak wskazywał NSA w powyższym wyroku "Te z kolei elementy odnoszą się do sfery podmiotowej, jak też przedmiotowej prawa podatkowego. Zwłaszcza zaś, pośrednio prowadzą do udzielania odpowiedzi na pytanie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (osoba fizyczna, osoba prawna) oraz jakie przedmioty podlegają opodatkowaniu (nieruchomości, czyli grunty, budowle, budynki). Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej, należy również odpowiedzieć na pytanie, co jest rzeczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w jaki sposób to pojęcie jest rozumiane w judykaturze. W myśl art. 45 tego aktu, rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych" W dalszej części NSA podkreślił aktualność orzecznictwa Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku stwierdził, iż "o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (zob. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, opublikowany w: Prawo bankowe, 2002, Nr 12, poz. 17 ). W powołanym wyroku NSA zauważył również, że "Okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym tu określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości". Sąd z obecny skaldzie podziela wyrażony w powołanym wyroku NSA pogląd. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy stoi zatem na stanowisku, że znajdujące się na terenie [...] budynki, jeżeli faktycznie wykraczałyby poza ustawowo określone elementy budynku - z uwagi na wypełnienie ich urządzeniami wykorzystywanymi w procesie [...], zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas tracą one charakter budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a stają się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W świetle powyższego za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż znajdujący się na terenie zakładu [...] budynek określany jako "wiata na sprzęt" , pełniący rolę magazynu, nie mógł być uznany za element obiektu budowlanego będącego budowlą. O ile nie można zakwestionować, że wiąże się on z organizacją pracy na terenie [...] oraz służy zapewnieniu sprawnego funkcjonowania całego systemu [...], to jednak nie można uznać, że znajdujące się w tym pomieszczeniu narzędzia czy sprzęt stanowią urządzenia będące częścią całości techniczno-użytkowej, przeznaczonej do [...] i determinują kwalifikację budynku. W tym wypadku budynek nie może być uznany za jedynie część budowlaną (choćby o określonym kształcie) urządzeń będących częścią budowli lub budowlą. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że może on pełnić funkcję właściwą dla budynku niezależnie od znajdujących się nim przedmiotów i jego funkcjonowanie nie warunkuje działania samej [...]. W odniesieniu natomiast do budynku określonego jako "budynek wielofunkcyjny", zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały oceny jego charakteru z naruszeniem przepisów art. 122, 187 i 191 o.p. Nie poczyniły bowiem ustaleń wystarczających dla uznania, że nie stanowi on integralnej części [...], rozumianej jako całość techniczno użytkowa, służąca [...], obejmująca również urządzenia wchodzące w skład [...] i uznawane za budowle, w tym także urządzenia wraz z budynkiem w którym się znajdują – o ile determinują jego funkcje. Organy obu instancji uznały, że podobnie jak "wiata’" budynek ten nie jest integralnie związany z procesem [...], ale pełni funkcje dodatkowe, z uwagi na znajdujące się w nim pomieszczenia m.in. biura, [...], socjalne. Organ stwierdził, że "teoretycznie budynki te (także wiata – dopisek Sądu) mogłyby istnieć poza nieruchomością, na której znajduje się [...]". Twierdzenia powyższe mają jednak, w opinii Sądu, charakter arbitralny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w budynku tym znajdują się także urządzenia, choćby takie jak [...] (protokół z oględzin nieruchomości z dnia [...] r.), a strona – Gmina J. w odwołaniu, a później w skardze wskazywała, że także znajdujące się w tym budynku urządzenia, m.in. do [...] oraz [...], są powiązane funkcjonalnie z procesem technologicznym [...], a nawet warunkują jej funkcjonowanie. Niewątpliwie to, że w "budynku wielofunkcyjnym" znajdują się także pomieszczenia nie związane z samym funkcjonowaniem [...] jako kompleksu technologicznego, stwarza poważne wątpliwości co do możliwości potraktowania tego budynku na podobnych zasadach jak wspomnianą [...] oraz [...]. Jednak fakt, że znajdują się tam również urządzenia, określone przez stronę jako integralnie związane z działaniem [...] i warunkujące jej działanie, w świetle poczynionych na wstępie rozważań, obligował organ do poczynienia ustaleń, które potwierdziłyby lub jednoznacznie pozwalałyby wykluczyć, ze to właśnie te urządzenia określały zasadnicze cechy i rolę całego obiektu, w którym "budynek" i znajdujące się w nim pomieszczenia np. szatni czy biura, pełniły rolę podrzędną, podporządkowaną zasadniczemu celowi, jakim było zapewnienie tym urządzeniom działania zgodnie z ich przeznaczeniem w systemie [...]. Organy podatkowe nie ustaliły jednak ani rodzaju urządzeń znajdujących się w przedmiotowym budynku w [...] r., ani kubatury, jaką one zajmowały, ani ich roli i znaczenia dla funkcjonowania [...] - co wynika z zastawienia treści decyzji oraz protokołu oględzin z twierdzeniami strony, w skardze popartymi dodatkowym zestawieniem, zatytułowanym "Wykaz pomieszczeń budynku wielousługowego – [...] dla miasta J. k. M.". Tymczasem zawarte w powyższym wykazie zestawienie urządzeń (m.in. [...] obejmująca [...] pracą [...] w [...], [...] do [...], [...]) uzasadnia, w opinii Sądu, wątpliwości, czy nie mają one charakteru pierwszorzędnego w stosunku do samego budynku. W celu przesądzenia powyższej kwestii konieczne jest tym niemniej ustalenie, jakie urządzenia rzeczywiście znajdowały się w "budynku wielofunkcyjnym" w [...] r., w jakim stopniu zajmowały ten budynek oraz jaką pełniły funkcję, a w szczególności, czy mogły być uznane za część całości techniczno-użytkowej, warunkującej działanie systemu [...]. Trzeba przy tym zauważyć, że specyfika branży i złożony charakter niektórych urządzeń mogą wymagać, celem ustalenia funkcji i roli urządzeń w procesie technologicznym, skorzystania z usług biegłego, dysponującego wymaganą wiedzą techniczną oraz znajomością procesu [...]. Tego rodzaju ustaleń winien dokonać organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na względzie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, w tym uprawnienia, jakie mu przysługują w postępowaniu odwoławczym. Mając na uwadze powyższe Sąd zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego, uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, uwzględniając kwotę uiszczoną przez stronę skarżącą tytułem wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.