III SA/Wr 42/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Guziński, , Protokolant specjalista Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. C.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. jako podlegającej zwrotowi oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r, - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 - dalej: k.p.a.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania A. C. (dalej: skarżąca, strona), prowadzącej [...] w B. (dalej: PULO), uchyliło w całości decyzję Starosty B. z dnia [...] czerwca 2017 r. (nr [...]) o określeniu należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 25 320, 78 zł wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji do dnia zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i nakazaniu zwrotu tej kwoty dotacji do budżetu Powiatu B., i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że: 1)określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 roku, jako podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu B., w kwocie17 103,49 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu B.; 2) nakazało A. C. zwrot określonej w pkt. 1 kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji na rachunek bankowy Powiatu B. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło wobec przyznania PULO, prowadzonemu przez A. C. dotacji oświatowej w 2012 r. w kwocie 125 658,00 zł na podstawie uchwały Nr [...] Rady Powiatu B. z [...] września 2010 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, niepublicznych szkół, ośrodków i placówek oświatowych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz. Urz. Woj. Doi. z 2010 r., Nr 188, poz. 2783 z dnia 8 października 2010 r. ze zm.). W okresie od [...] października 2013 r. do [...] kwietnia 2014 r. na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Powiatu B. przeprowadzona została kontrola wykorzystania przedmiotowej dotacji. Z kontroli sporządzony został protokół kontroli nr [...], przesłany stronie wraz z pismem z [...] marca 2015 r., w którym organ dotujący zakwestionował prawidłowość wydatkowania z dotacji kwoty 25 320,78 zł, poniesionej na wynagrodzenie dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego, stałą obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac oraz na kampanię społeczną –wydatki związane z reklamą. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami kontroli i pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli oraz odmówiła jego podpisania. Podniosła, przytaczając obszerną argumentację, że wszystkie zakwestionowane przez organ wydatki sfinansowane z dotacji zostały poniesione zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na okoliczność, że strona nie dokonała zwrotu kwoty dotacji określonej w wystąpieniu pokontrolnym, pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. Starosta B. wydał decyzję w sprawie określenia należności z tytułu dotacji w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającej do zwrotu do budżetu Powiatu B. Na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1257) i art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 w związku z art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), a także art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez osobę prowadzącą w kwocie 25 320, 78 zł wraz z odsetkami i nakazał zwrot dotacji. W wyniku rozpoznania odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. ( dalej: SKO) wskazało, że po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, doszło do przekonania o słuszności oceny Starosty B. w zakresie, w jakim odnosi się ona do wydatków na wynagrodzenie dyrektora generalnego oraz do wydatków na kampanię społeczną. Z kolei ze Stroną zgodzić się należy w zakresie, w jakim wskazuje ona na możliwość sfinansowania z dotacji oświatowej poniesionych przez nią wydatków na stałą obsługę z zakresu prawa, księgowości, kadr i płac, świadczoną w szkole przez firmę [...] sp. z o.o. z L. Organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał na materialnoprawną podstawę rozpoznania sprawy i przywołał art. 126, art. 252 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm. dalej: u.f.p.) oraz art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3c, art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm. dalej: u.s.o.) w brzmieniu z 2012 r. SKO podkreśliło również, że w niniejszej sprawie dotacja była udzielona, a następnie rozliczona przez osobę prowadzącą szkołę w oparciu o Uchwałę Nr [...] Rady Powiatu B. oraz o Uchwałę Nr [...] Rady Powiatu B. z dnia [...] października 2014 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, niepublicznych szkół, ośrodków i placówek oświatowych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania. Kolegium uznało, powołując się na stanowisko wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych, że zasadniczo kontroli wykorzystania dotacji powinno dokonywać się na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty obowiązujących w chwili otrzymania i dysponowania dotacją, czyli w tej sprawie w 2012 r., to ze względu na deklaratoryjny charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 252 u.f.p. w odniesieniu do art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 5 ust. 7 u.s.o., które to przepisy stanowią podstawę oceny celu i zakresu, na jaki mogły być w 2012 r. wydatkowane środki dotacyjne, ocena ta powinna być w niniejszej sprawie dokonywana z uwzględnieniem późniejszego, doprecyzowanego brzmienia tych przepisów. SKO odnosząc się do zarzutu strony, że dotacja oświatowa ma charakter podmiotowy, co zdaniem odwołującej się wyklucza kontrolę dotacji w zakresie sposobu (celu) jej wykorzystania, podkreśliło, że takie stanowisko zupełnie pomija unormowanie art. 90 ust. 3d u.s.o., który już od 2009 r. zakreśla wyraźne granice co do możliwych kierunków wykorzystania tychże dotacji. W tym zakresie Kolegium podzieliło dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze stanowisko, iż dotacja oświatowa ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. W konsekwencji tego, w opinii Kolegium, prawidłowe jest stanowisko, że podmiot otrzymujący dotację oświatową może ją przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o., zaś wydatkowanie dotacji na cele, które nie mieszczą się w zakresie dopuszczonym w tym przepisie, będzie równoznaczne z "wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Kolegium uzasadniając decyzję zgodziło się z organem I instancji, że nie mogła zostać uznana za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem kwota 51 937, 75 zł wydatkowana - wedle przedłożonych not wewnętrznych księgowych - na "wynagrodzenie dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego", pobierane przez A. C., a więc osobę prowadzącą szkołę, chociaż na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. niewątpliwym jest, że w ramach wydatków bieżących szkoły, które mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej, przepis ten wprost wymienia wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę - jeżeli pełni ona jednocześnie funkcję dyrektora szkoły, to jednak pokryty przez odwołującą się z otrzymanej dotacji wydatek na "wynagrodzenie dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego" nie może zostać zakwalifikowany w powyższy sposób. Organ II instancji uzasadniając swoje stanowisko wskazał po pierwsze, że w świetle wyjaśnień strony i przedstawionych przez nią dowodów, a także argumentacji odwołania, wypłaconym sobie przez A. C. kwotom nie sposób przyznać charakteru "wynagrodzenia", o którym mowa w art, 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. SKO podkreśliło, że w toku kontroli strona była wzywana do przedłożenia umów o pracę i zakresów obowiązków osób, których wynagrodzenia zostały sfinansowane z dotacji, jak i przedłożenia dowodów źródłowych, w oparciu o które zostały wystawione wewnętrzne dowody księgowe, co odnosiło się w szczególności do not wewnętrznych księgowych, którymi strona dokumentowała pobór swojego "wynagrodzenia". Jedyną zaoferowaną przez stronę w tym zakresie dokumentację stanowią przy tym pokwitowania odbioru gotówki oraz noty wewnętrzne księgowe, wystawione w miesiącach styczeń (3 618,96 zł), maj ( 1 375,18 zł), czerwiec ( 1 375,17 zł), lipiec (3 824,36 zł), sierpień (5 438,04 zł)i wrzesień (642,57 zł). Noty te, w opinii Kolegium, nie wskazują jednak jakiego okresu owo "wynagrodzenie" miałoby dotyczyć, co samo w sobie uniemożliwia skontrolowanie zasadności pobranych z dotacji kwot. Zdaniem Kolegium okoliczność bardzo dużego zróżnicowania wysokości pobieranych kwot oraz zrelatywizowanie tych wielkości do kwoty niewykorzystanej dotacji wskazuje, że celem ich poboru była jedynie chęć zatrzymania całości dotacji otrzymanej w danym miesiącu, a w takim wypadku nie sposób mówić, w opinii Kolegium, o jakimkolwiek systemie wynagradzania. SKO wyraźnie podkreśliło, że dla sfinansowania z dotacji oświatowej wynagrodzenia dyrektora szkoły nie jest wystarczające, aby pokrywane dotacją kwoty zostały określone na dokumencie finansowym jako "wynagrodzenie", ale aby miały one rzeczywiście opisany powyżej charakter wynagrodzenia. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, że wbrew aktualnemu stanowisku, sama odwołująca za jedynego dyrektora szkoły uznawała w 2012 r. B. P. Strona wskazała bowiem tą osobę w piśmie z 27 września 2010 r., którym dokonała zgłoszenia zmiany na stanowisku dyrektora PULO w B. do ewidencji szkół i placówek oświatowych, do czego była zobowiązana na podstawie art. 82 ust. 5 u.s.o. Kolegium zauważyło, że zgłoszenie B. P. jako dyrektora szkoły zostało przesłane także do Kuratorium Oświaty w W. oraz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w W. Odnosząc się do wyjaśnień strony w tej kwestii SKO wskazało, że nie można się zgodzić ze stroną, jakoby autonomia szkół publicznych pozwalała rozdzielić zadania dyrektora szkoły pomiędzy kilka organów szkoły, w tym osobę prowadzącą szkołę, i na tej podstawie finansować z dotacji wynagrodzenie także tej osoby - jako wynagrodzenie dyrektora szkoły. Taka wykładnia przepisu, zdaniem organu odwoławczego, prowadziłaby bowiem do wniosku, że wystarczające dla możliwości pobierania z dotacji wynagrodzenia dyrektorskiego przez osobę prowadzącą szkołę byłoby, aby osoba ta wypełniała choćby jedno z zadań dyrektora szkoły. Wykładnia taka - przy braku przepisów regulujących wysokość tego wynagrodzenia - byłaby ewidentnie sprzeczna z opisanym powyżej celem dotacji oraz z celami, jaki przyświecały kolejnym nowelizacjom art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium nie kwestionując wykonywania wskazywanych przez stronę czynności, podkreśliło, że czynności te stanowią nic innego, aniżeli wykonywanie zadań należących do organu prowadzącego szkołę, o których mowa w przywołanym na wstępie art. 5 ust. 7 u.s.o., związanych z zapewnianiem szkole warunków działania zwłaszcza jeśli się zważy na specyfikę szkół niepublicznych, stanowiących w istocie część działalności osoby prowadzącej szkołę. Zdaniem Kolegium, zawieranie umów, czy to najmu pomieszczeń szkolnych, czy też z pracownikami szkoły, jest niczym innym, aniżeli zapewnianiem przez organ prowadzący szkołę warunków działania szkoły zważywszy na brak odrębnej od organu prowadzącego osobowości prawnej szkoły. Kolegium podzieliło ocenę organu I instancji, że wskazywane przez stronę czynności, jakie wykonywała w szkole, nie świadczą o pełnieniu przez stronę funkcji dyrektora szkoły. Ocena ta jest tym bardziej zasadna w sytuacji, gdy bezspornym jest, że odwołująca zatrudniała dyrektora szkoły, który realizował zadania związane bezpośrednio z kształceniem, wychowaniem i opieką nad słuchaczami szkoły, którego wynagrodzenie było finansowane z otrzymywanej dotacji i którego strona sama konsekwentnie uznawała i wskazywała jako jedynego dyrektora szkoły wobec organów administracji oświatowej. Zdaniem organu odwoławczego skoro czynności wskazywane przez stronę jako czynności dyrektora generalnego /kierownika administracyjnego stanowiły formę wypełnienia zadania podmiotu prowadzącego szkołę, których obowiązek realizacji przez ten podmiot wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o., to także i z tej przyczyny niedopuszczalne byłoby sfinansowanie ewentualnego wynagrodzenia strony z tego tytułu. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że obsługa administracyjna i organizacyjna szkoły stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Natomiast zmiana doprecyzowująca art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, wprowadzona z dniem 31 marca 2015 r., odnosi się do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r., a nie do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą, który znajduje zastosowanie w sprawie. Według organu działania strony określane mianem "kampanii społecznej" w istocie stanowiły reklamę i promocję szkół i nie mogą zostać pokryte z dotacji oświatowej. Środki z dotacji wydatkowane były na pokrycie kosztów zamieszczania i publikowania informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół, w tym baner reklamowy. Tego rodzaju działaniom przyświecał cel marketingowy, komercyjny, ukierunkowany na "zdobycie" nowych uczniów, pozwalający na kontynuowanie prowadzonej działalności oświatowej. SKO nie podzieliło natomiast zastrzeżeń organu I instancji w odniesieniu do wydatku w kwocie 8 217,29 zł na stałą obsługę z zakresu prawa, księgowości kadr i płac, realizowaną przez firmę "A" Sp. z o.o. w oparciu o umowę z [...] stycznia 2012 r. Skoro bowiem zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej, organizacyjnej i finansowej szkoły jest jednym z zadań organu prowadzącego szkołę zaliczonym wprost do zadań, na których realizację osoba prowadząca szkołę może czynić wydatki z dotacji oświatowej na podstawie art. 90 ust. 3d lit. b u.s.o., to w konsekwencji należało uznać prawidłowość poniesionego na ten cel wydatku. Kolegium zaznaczyło też, że ani ze zgromadzonych materiałów, ani też stanowiska organu I instancji nie wynika przy tym możliwość zakwestionowania tego wydatku z tego powodu, że tożsame usługi były świadczone przez pracowników administracyjnych szkoły. Ustalenia powyższe i stanowisko organu znalazły odzwierciedlenie w skarżonej obecnie decyzji. Na powyższą decyzję SKO strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła A. C. zaskarżając ją co do punktu II pkt. 1, określającego wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2012 r. jako podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu B. oraz w zakresie punktu II pkt. 2, nakazującego zwrot określonej w pkt. 1 kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami. Decyzji tej zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego i wbrew temu . co wynikało z materiału dowodowego uznanie, że skarżąca nie pełniła w prowadzonej przez nią szkole funkcji Dyrektora Generalnego, a zakres wykonywanych przez nią czynności nie stanowił zadań dyrektora szkoły; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) naruszenie art. 90 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.- dalej: u.s.o.), poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że zadania dyrektora szkoły publicznej nie można rozdzielić między dwa organy szkoły niepublicznej tj. dyrektora szkoły (dydaktycznego) i Dyrektora Generalnego, podczas gdy szkoły niepubliczne mogą kształtować swoją strukturę w sposób swobodniejszy, niż szkoły publiczne, jako że korzystając z większej autonomii statutowej mogą powoływać organy szkoły, które nie występują w strukturze szkół publicznych i stosownie do potrzeb szkoły przypisywać im różne kompetencje; ponadto zgłoszenie zmiany danych w ewidencji ma charakter informacyjny; 2) naruszenie art 90 ust. 3d pkt 1 lit a u.s.o. w zw. z art. 39 u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. - poprzez błędną ich wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że czynności wykonywane przez Dyrektora Generalnego nie stanowią zadań dyrektora szkoły, ale zadania organu prowadzącego – podczas gdy organ ten wykonywał czynności wymienione w art. 39 u.s.o. z wyjątkiem kwestii dydaktyczno-pedagogicznych, a w związku z tym, wynagrodzenie Dyrektora Generalnego powinno być pokrywane z dotacji oświatowej; 3) naruszenie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. w zw.z art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 Nr 157 poz. 1240 z późn. zm. - dalej jako: u.f.p.) w z w. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że wynagrodzeniu pobieranemu przez Dyrektora Generalnego nie sposób przyznać charakteru wynagrodzeni, o którym mowa w przepisach u.s.o., podczas gdy skarżąca pobierała wynagrodzenie za faktycznie wykonywaną pracę na rzecz szkół w B., świadczoną w każdym miesiącu, zaś regularności w obciążaniu szkoły notami księgowymi wynikał z niewystarczających środków dotacji; ponadto wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację zadań, na jakie została przyznana i organy powinny badać jedynie okoliczność rzeczywistego wykonywania przez skarżącą zadań Dyrektora Generalnego; 4) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. – poprzez błędna jego wykładnię polegającą na uznaniu, że prowadzone przez szkołę kampanie społeczne są działaniami o charakterze marketingowym, gdyż wydatek ten dotyczył realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ponieważ kampania ta miała na celu zwrócenie uwagi słuchaczy na poziom bezrobocia oraz jego eliminację poprzez zdobywanie dalszego wykształcenia, a ponadto dotacja może być wykorzystana na każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły. W obszernie zredagowanej skardze strona uzasadniła przedawnione zarzuty. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozważaniach na stanem faktycznym i prawnym sprawy przyjął, co następuje; Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz 1369, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z unormowaniem art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy też zauważyć, iż na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Sąd badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, kontroluje zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1257, dalej k.p.a.) jak i z normami prawa materialnego zawartymi w ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r.poz.1870 ze zm., dalej u.f.p.) oraz ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r.poz.1943 ze zm., dalej u.s.o.). Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd w pierwszej kolejności ocenie poddał prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość przyjętego stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Wyniki przeprowadzonej w powyższym zakresie kontroli nie wykazały konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przywołanym przepisem zaskarżony akt podlega uchyleniu jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do rozważań uzasadniających przedstawione wyżej stanowisko wyjaśnić trzeba, że kryteria kontroli sądowej musiały przede wszystkim uwzględnić, że wszelkie procesowe działania organów administracji publicznej, muszą być podporządkowane zwłaszcza zasadzie praworządności zawartej w art. 6 k.p.a. i w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaga ona bezwzględnej zgodności z prawem każdej czynności procesowej, w tym - podejmowanej przez organ administracji publicznej, w ramach przyznanych kompetencji - czynności orzeczniczej. Dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie obowiązującej normy prawa, odpowiedniej dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawnej jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ścisłym związku z przywołaną wyżej zasadą praworządności pozostaje zatem określona w art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej. W doktrynie podkreśla się wynikający z tej zasady nakaz dla organów administracji publicznej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz:"Ogólne postępowanie administracyjne", s.108). Zasada prawdy obiektywnej nakłada więc na organ prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązek przeprowadzenia tych dowodów z urzędu. Z powyższą zasadą skorelowane są regulacje zawarte w art. 77 k.p.a. Według wskazanego przepisu organ jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy tak, aby ustalony stan faktyczny zgodny był z rzeczywistością. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można zaś ocenić jedynie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.). Stanowisko organu prowadzącego postępowanie - po przeprowadzaniu koniecznych czynności procesowych - winno zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. Uzasadnienie stanowi bowiem integralny składnik decyzji którego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Tak więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma też podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a., a realizowanej na mocy art. 107 § 3 tego aktu prawnego. Organ administracyjny jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W świetle art. 107 § 3 k.p.a. w uzasadnieniu faktycznym należy przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres stosowania przepisów proceduralnych określają w każdej sprawie przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę danego rozstrzygnięcia. Przypomnienia więc wymaga, że w myśl art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Stosownie zaś do art. 251 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (ust. 3). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1 - 3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 - 3 (ust. 5). Jak stanowi zaś przepis art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie powinna być jednak treść i regulacja zawarta w art. 90 ust. 3d u.s.o. W okresie, którego dotyczy przedmiotowy spór jego treść stanowiła, iż dotacje, o których mowa w ust. 1a – 3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki (pkt 1 cytowanej regulacji prawnej). Przepis art. 90 ust. 3d od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a - 3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Natomiast od dnia 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d u.s.o. od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90). Wskazana zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2014 r. polegała na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma potrzeby odwoływania się w tej kwestii do przepisów u.f.p. (wyrok WSA w Lublinie, z dnia 16 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 158/16). W art. 90 ust. 3d u.s.o. mamy do czynienia z wydatkami bieżącymi placówki realizującej ustawą określony cel, co oznacza, że klasyfikowanie wydatków jako bieżących w rozumieniu tego przepisu musi być dokonywane z punktu widzenia tak określonego celu, a nie art. 246 ust. 1 u.f.p. (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 2309/13). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy niektóre wydatki poniesione przez podmiot prowadzący [...] w B. mogły być pokryte z dotacji oświatowej, a tym samym czy były to wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ odwoławczy zakwestionował wydatki poniesione przez skarżącą na "wynagrodzenie dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego", pobierane przez osobę prowadzącą szkołę, uznając je za kwotę wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ ten zakwestionował również wydatki poniesione na "kampanię społeczną". Podkreślić trzeba, że otrzymywaną na podstawie zasadach w określonych w art. 90 u.s.o. dotacja ma charakter mieszany (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13 – wszystkie wymienione w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń nsa.gov.pl oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Nawet jeżeliby przyjąć, że z uwagi na fakt, ze przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym, gdyż w ustawie o finansach publicznych wymienione zostały trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). W myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej, a na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. To jednak podstawowym dla określenia prawidłowości wykorzystania środków otrzymanych z budżetu na te podmioty jest treść art. 90 ust. 3 d u.s.o., który określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji, stanowiąc, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje te mogą być wykorzystane wyłącznie na cel związany z pokryciem wydatków bieżących szkoły lub placówki, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z tego powodu kontrola wydatków dotacji oświatowych dokonywana jest zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone i tym tez kontekście ocenić należało wydatkowanie przez skarżącą zakwestionowanych w decyzji kwot na wynagrodzenie dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego" oraz "kampanię społeczną". Zważywszy na podniesione w skardze zarzuty Sąd zauważa zatem, że w zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował uprawnień szkoły niepublicznej do kształtowania swojej struktury organizacyjnej odmiennie od tego, niż ma to miejsce w szkołach publicznych, w tym także jej prawa do powoływania różnych organów i przypisywania im określonych kompetencji. Zgodzić się natomiast trzeba z SKO, że swoboda szkoły niepublicznej w tym zakresie nie przesądza automatycznie o możliwości zakwalifikowania kwot wypłacanych osobie pełniącej funkcje tak powołanego organu (w tym, przypadku – Dyrektora Generalnego) jako wydatku podlegającego rozliczeniu z dotacji. Ta bowiem kwestia, co wyjaśniono powyżej, musi być oceniana w świetle celu dotacji, jakim jest finansowanie wydatków na konkretne zadania szkoły – w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z realizacją tych celów należy wiązać wymienienie w art. 90 ust. 3d m.in. wydatki poniesione przez osobę fizyczną prowadzącą szkołę, pełniącą jednocześnie funkcję dyrektora szkoły. Jednocześnie właśnie zastrzeżenie powiązania kwalifikowalności wydatków na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę ze specyficznie określoną funkcją – dyrektora szkoły, do której przypisany jest na gruncie przepisów u.s.o. konkretny zakres obowiązków, sprzeciwia się przyjęciu tezy, że w ramach wydatków kwalifikowanych do dofinansowania na tej podstawie mieszczą się wydatki ponoszone w związku z działalnością innych organów szkoły, na które dowolnie porozdzielano wymienione w u.s.o. obowiązki dyrektora szkoły, o ile nadal nadaje im się nazwę dyrektora szkoły. Co więcej, w przekonaniu Sądu całkowicie niesłuszny jest argument skarżącej, że o pełnieniu przez nią rzeczywiście funkcji za dyrektora szkoły świadczy fakt wykonywania przez nią takich czynności, jak zawieranie umów na rzecz szkoły przy wyłączeniu z zakresu jego obowiązków kwestii dydaktyczno-pedagogicznych. Obowiązki w tym właśnie zakresie zostały wskazane w art. 39, 40 ust. 4-6 i art. 41 ust. 3 (organ szczegółowo wymienia je i opisuje na str. 9 zaskarżonej decyzji), są bardzo liczne i stanowią należą do najbardziej podstawowych zadań i kompetencji dyrektora szkoły, a nie - do czego wydaje się zmierzać argumentacja skargi – element, którego wyłączenie jest obojętne w punktu widzenia kwalifikacji danej funkcji jako "dyrektora szkoły". Sąd zgadza się w pełni z organem co do tego, że nietrafna jest argumentacja skarżącej, iż rozdzielenie kompetencji ustawowo przypisanych dyrektorowi szkoły, o jakim mowa w art. 36 ust. 2 i 2a prowadzi do tego, że w szkole są dwaj " dyrektorzy szkoły", ale że jedną tylko z kompetencji dyrektora z zakresu wychowania i dydaktyki (wewnętrzny nadzór dydaktyczny) przekazano "nauczycielowi zajmującemu inne stanowisko kierownicze". Jak trafnie zauważa organ, taka sytuacja nie ma miejsca w PULO w B., gdzie – w świetle statutów – całą sfera dydaktyczno-pedagogiczna i opieki nad uczniami , w tym kompetencje do wydawania decyzji administracyjnych zarezerwowane w u.s.o. dla dyrektora szkoły, przypisane zostały do organu, jakim był Dyrektor szkoły – którą to funkcję pełniła w PULO B. P. Utworzenie dwóch statutowo odrębnych organów – Dyrektora Szkoły i Dyrektora Generalnego nie jest również działaniem analogicznym do podziału niektórych obowiązków pomiędzy dyrektora i wicedyrektora szkoły. W tym przypadku chodzi bowiem jedynie o podział czynności, polegający na nie na odmiennym określeniu zakresu obowiązków i kompetencji dyrektora szkoły, ale na przekazaniu części kompetencji i obowiązków wciąż przynależnych dyrektorowi szkoły do wykonania jego zastępcy. Sąd nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. . 90 ust. 3d lit. a u.s.o. w zw. z art.5 ust. 7. Treść art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna, wskazuje on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i organizacyjnej szkoły lub placówki, wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności. W tym miejscu należy ponownie wskazać na treść art. 90 ust. 3d ust. 1 pkt a i b. "....Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7" Ustawodawca przewidział więc, że realizacja zadań przez organ prowadzący pociąga za sobą wydatki, które mogą być pokryte z dotacji, ale – regulując odrębnie kwestię wynagrodzenia dla osoby prowadzącej szkołę – wykluczył tym samym wypłacenie jej wynagrodzenia za wykonywanie zadań podmiotu prowadzącego. Realizacja powyższych zadań należy zatem do obowiązków prowadzącego szkołę, za co nie może on być wynagradzany, jeżeli nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora szkoły, a więc osoby realizującej kształcenie, wychowanie i opiekę nad uczniami. Może jedynie pokryć wydatki związane z realizacją tych zadań. Pobieranie zaś wynagrodzenia równoznaczne byłoby z osiągnięciem zysku przez podmiot prowadzący, a jest oczywistym, że dotacja oświatowa nie może służyć temu celowi. Pogląd ten jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. (por wyrok I SA/Gl 1080/16 publikowane na stronie internetowej nsa.gov.pl). Dodatkowo należy wskazać, że skarżąca korzystała ze stałej obsługi administracyjnej, finansowej i prawnej szkoły, świadczonej przez przedsiębiorcę "A" Sp. z o.o., która to firma - jak wyjaśniała sama skarżąca - pomagała jej m.in. w sprawach kadrowych, rozliczaniu dotacji oraz udzielała porad prawnych związanych z działalnością szkoły. W zakresie takiej obsługi mieściłaby się więc pomoc w określeniu zasad wynagradzania ewentualnych organów szkoły oraz ich udokumentowaniu. Natomiast nadmienić należy, że obsługa wykonywana przez tego przedsiębiorcę została zaakceptowana przez Kolegium jako wydatek finansowany z dotacji oświatowej. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego błędnej wykładni art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że wypłaconym skarżącej kwotom nie sposób przyznać charakteru wynagrodzenia, ustalenia wymaga, jak zatem należy rozumieć pojęcie wynagrodzenie użyte w treści art. 90 ust. 3d pkt 1a u.s.o. Wobec braku definicji w ustawie o systemie oświaty należy odwołać się do regulacji przepisów Kodeksu pracy (art. 78 § 1 i art. 80) jak również Kodeksu cywilnego (np. zlecenie czy dzieło). Definicja wynagrodzenia za pracę może być wyprowadzona z art. 78 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym wynagrodzenie za pracę powinno być tak ustalone, aby odpowiadało w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniało ilość i jakość świadczonej pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną (art. 80 zdanie 1 tej ustawy). Natomiast na gruncie prawa cywilnego, w myśl regulacji art. 735 K.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (§ 1). Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy (§ 2). Zgodnie zaś z art. 628 tej ustawy wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (§ 1). Przepisy dotyczące sprzedaży według cen sztywnych, maksymalnych, minimalnych i wynikowych stosuje się odpowiednio (§ 2). Powołane przepisy (posiłkowo) potwierdzają, że wynagrodzenie należy się za faktycznie wykonaną pracę, uzasadnioną jej nakładem, ilością i jakością wykonanych zadań (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt: I SA/Gl 1029/15, I SA/Gl 1073/16 publikowane na stronie internetowej nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, ze organy dokonując kontroli zasadności pokrycia z dotacji oświatowej wynagrodzenia dyrektora generalnego kierownika administracyjnego PLO w B. dysponowały jedynie dokumentacją dostarczoną przez skarżącą: pokwitowania odbioru gotówki oraz noty wewnętrzne księgowe, wystawione w wymienionych wyżej miesiącach ( styczeń, maj, czerwiec, lipiec , sierpie , wrzesień). Strona, mimo wezwania, nie dostarczyła żadnych dodatkowych dokumentów wskazujących na podstawy i zasadność wydatkowanej kwoty. Sąd nie kwestionując, że wynagrodzenie może być ustalane i determinowane zakresem wykonanych w danym miesiącu zadań, wskazuje jednak, że każdy rodzaj wykonywanej pracy (w szerokim jego ujęciu) musi być poprzedzony określeniem zakresu jego zadań umożliwiającym jego wykonanie a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to może być określone bądź ryczałtowo (tj. w stałej miesięcznej kwocie), może być też mierzone zakresem wykonanych zadań, przy czym zakres tych prac jak też ich wartość winny być z góry określone. W ocenie Sądu wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły - przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. Podmiot, któremu przyznano dotację powinien każdy wydatek powiązać precyzyjnie z celem realizowanego zadania publicznego, a ponadto wydatek ten winien być do tego celu adekwatny (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 425/08, LEX nr 504654). Sposób wykorzystania dotacji pochodzących ze środków publicznych podlega - co wynika z przedstawionych wyżej przepisów - szczególnej kontroli. Dotujący jest zatem zobowiązany do kontrolowania wydatkowania przyznanych dotacji, a dotowany jest zobowiązany do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko i wyłącznie na dotowane zadania, co w właściwy sposób winno też być udokumentowane (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 15 września 2010r. sygn. akt I SA/Op 454/10 LEX nr 749741). Rację ma zatem organ twierdząc, że takiego wymogu nie spełniają przedłożone przez skarżącego noty księgowe wewnętrzne, z których wynika jedynie kwota i termin jej wypłaty oraz, że jest wypłacana tytułem "wynagrodzenia dyrektora generalnego i kierownika administracyjnego". W świetle opisanych wyżej warunków i biorąc pod uwagę fakt wypłacania skarżącej wynagrodzenia jedynie w niektórych miesiącach, w wysokości nieskorelowanej z zakresem obowiązków i pełnionych zadań, ale "dostosowanej" każdorazowo do kwot dotacji możliwych do wykorzystania, trudno podważyć jako dowolną ocenę organu, że wypłacone skarżącej kwoty miały charakter bardziej zbliżony do wypłat zysku osobie prowadzącej szkołę niż wynagrodzenia wypłacanego dyrektorowi szkoły. Dla uznania pobieranych kwot za wynagrodzenie nie wystarczy natomiast tak właśnie określić wydatek szkoły na dokumencie finansowym, jeżeli wydatek ten nie ma w istocie takiego charakteru. Powtórzyć w tym miejscu należy, przy niekwestionowaniu zasadności przysługującego wynagrodzenia prowadzącemu szkołę, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Ponadto jej celem było oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Z tych względów konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia. Zdaniem Sądu nie spełnia tego wymogu materiał dowodowy przestawiony przez skarżącą. Temu wydatkowi finansowanemu ze źródeł dotacji nie można, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cechy wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę w rozumieniu znaczeniowym tego pojęcia (tj. wynagrodzenia). Zdaniem Sądu tak przyjętą ocenę potwierdza samo działanie skarżącej, która po wpisaniu kontrolowanej placówki do ewidencji szkół i placówek niepublicznych [...] sierpnia 2009 r., pismem z [...] września 2009 r. zawiadomiła Starostę B., że z dniem [...] września 2009 r. stanowisko Dyrektora [...] w B. zostało powierzone B. P. Tym samym Sąd nie zgadza się z zarzutem strony, że organy dokonały błędnej interpretacji art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a. u.s.o. Reasumując, Sąd w pełni akceptuje stanowisko SKO, zgodnie z którym zakwestionowanie prawidłowości wydatkowania dotacji na "wynagrodzenie" skarżącej nie wynikało z przyjęcia odmiennej wykładni tego przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a. u.s.o., ale z oceny, że pobierane przez skarżącą kwoty nie miały charakteru wynagrodzenia dyrektora szkoły, o którym mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o., albowiem, po pierwsze, nie stanowiły wynagrodzenia, a po wtóre, skarżąca nie pełniła w PULO w B. funkcji dyrektora szkoły. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez nieuznanie za podlegające finansowaniu z dotacji wydatków przeznaczonych na prowadzone przez szkołę "Kampanie społeczne". DO kwestii tej Sąd odnosił się już w wyroku z dnia 14 września 2017 r. o sygn. akt III SA/.Wr 295/17 i stanowisko tam zawarte Sąd w pełni podtrzymuje również w niniejszej sprawie. Przypomnieć zatem należy ponownie, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Analizując konstrukcję prawną dotacji oświatowej należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Dotacja nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań placówki. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę (wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., II GSK 916/13). Dotację można wydatkować tylko na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów. Trzeba zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się również na konieczność rozróżnienia wydatków bieżących związanych bezpośrednio z realizacją celu kształcenia, wychowywania i opieki oraz wydatków bieżących, nie związanych bezpośrednio z realizacją tego celu. Te wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie powinny podlegać finansowaniu z dotacji. Nadto, odnosząc się do użytego w tym przepisie pojęcia "wydatki bieżące", wskazuje się na zasadność ustalenia jego znaczenia w sposób, jaki nadaje mu ustawa o finansach publicznych w art. 236. Argumentacja ta powinna zostać uzupełniona stwierdzeniem, że sposób rozumienia wydatków bieżących winien uwzględniać z jednej strony specyfikę placówki, jako jednostki funkcjonującej w systemie oświaty, z drugiej natomiast, zakres realizowanych przez nie zadań, bez wykonania, których proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej byłby niemożliwy. A zatem nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.p.f. w związku z art. 236 ust. 3 u.p.f. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. To oznacza, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków nie związanych bezpośrednio z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki. W konsekwencji skarżąca nie mogła przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Dotyczy to przede wszystkim kwoty wydatkowanej na "kampanię społeczną" tj. kosztów zamieszczania i publikowania informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze do szkół, w tym baner reklamowy. Jakkolwiek promowanie wykształcenia wśród młodzieży jest niewątpliwie godne poparcia oraz jest społecznie uzasadnione, to jednak koszty tej promocji nie mogą być pokrywane z dotacji celowej. Reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje celów ściśle związanych z procesem kształcenia uczniów szkoły. Reklama i promocja wprawdzie wiążą się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadniają przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 90 ust. 2b u.s.o. dotacja jest przyznawana stosownie do ilości uczniów podejmujących naukę w szkole i spełniających dalsze kryteria. Materiały promujące korzystanie z możliwości kształcenia w danej szkole nie realizują zadań w zakresie kształcenia, ale realizują zadania marketingowe danej szkoły. Są one nieistotne, jeżeli chodzi o zwiększenie poziomu wiedzy uczniów. Beneficjentem działania związanych z promocją szkoły nie są jej uczniowie, ale sama szkoła. W takiej sytuacji nie można uznać, że prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej jest działaniem z zakresu kształcenia, wychowania, opieki lub profilaktyki społecznej. Sąd w tym zakresie zgadza się z ustaloną linią orzeczniczą zajmowaną przez sądy odnośnie braku możliwości pokrycia tego typu wydatków z dotacji budżetowej (por. m. in. wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 1029/15, wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 1218/15; por. też Ustawa o systemie oświaty. Komentarz. Mateusz Pilich – art. 90 zawarty SIP LEX, wydanie 6). Tak więc organy uznając, że wydatki na kampanię społeczną stanowią w istocie wydatki na reklamę szkoły i nie podlegają rozliczeniu z dotacji, nie naruszyły art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Jak już zostało wskazane, zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Obowiązek prawidłowego rozliczenia dotacji wynika z powołanych wcześniej przepisów prawa materialnego. Obowiązek udokumentowania rozliczenia dotacji zgodnie z przeznaczeniem ciążył na stronie skarżącej. O prawidłowym rozliczeniu dotacji można mówić wtedy, gdy beneficjant spełnił obowiązki dokumentacyjne i materialnoprawne. To znaczy przeznaczył dotację zgodnie z wymogami prawa materialnego (z wymogami u.s.o.), udokumentował te wydatki zgodnie z zasadami ustawy o finansach publicznych i przepisami ustawy o rachunkowości. Stronie umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji ( z czego strona skorzystała- składając wyjaśnienia i uwagi do protokołu) i czynny udział w postępowaniu. Zwrot dotacji jest związany z tym, że strona skarżąca nie rozliczyła się z otrzymanych dotacji. Dowodem naruszenia tych zasad jest protokół kontroli. W tym protokole w sposób analityczny wykazano wydatki, których nie uznano. Podano także przyczyny ich nieuznania. Te przyczyny są związane z tym, że tych wydatków nie można zakwalifikować jako poniesionych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Nie zostały one udokumentowane dowodami źródłowymi, które powinny stanowić podstawę ich zaksięgowania bądź zostały nieprawidłowo uznane przez skarżącego jako służące celom przyznanej dotacji. Strona wnosiła zastrzeżenia do protokołu, zaś do argumentacji podniesionej przez nią organ odnosił się w treści uzasadnienia wydanych decyzji. Argumentacja organu opiera się na prawidłowej wykładni przepisów prawa, zaś ocena dowodów i okoliczności ustalonych w sprawie ma, zdaniem Sądu, charakter wszechstronny i nie można jej zarzucić dowolności. Organ, w świetle prawidłowo interpretowanych przepisów przeanalizował uwarunkowania w jakich zostały poniesione sporne wydatki, dokonał pogłębionej analizy zarówno charakteru wydatków na kampanię społeczną , jak i obowiązków i działań skarżącej na stanowisku Dyrektora Generalnego oraz odniósł je do obowiązków przypisywanych w u.s.o. dyrektorowi szkoły, dokonał obszernej oceny charakteru kwot wypłaconych skarżącej z tego tytułu odnosząc się do przepisów prawa oraz zebranych dowodów. Wnioski wynikające z dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego Sąd w pełni akceptuje i podziela. Z powyższych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.