III SA/Wr 425/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Protokolant apl. radcowski Sergiusz Kmiecik po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kosztów postępowania celnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. (Nr [...]), [...] z dnia [...] ustalające koszty postępowania celnego w wysokości [...] zł i obciążające tymi kosztami K. K. (dalej skarżącego). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego nr [...] złożonego przez skarzacego w dniu [...]., Naczelnik Urzędu Celnego w L. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], [...], w której określił nową wartość celną importowanego pojazdu i orzekł o prawidłowej kwocie długu celnego a także o prawidłowej kwocie podatków z tytułu importu pojazdu. Wraz z decyzją, w dniu [...], zostało wydane zaskarżone postanowienie nr [...], [...] o określeniu kosztów postępowania celnego w wysokości [...] zł za wykonanie opinii biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] (nr [...]). Opinia ta została sporządzona w celu dokonania wyceny importowanego przez skarżącego samochodu. Organ pierwszej instancji uzasadnił obciążenie skarżącego kosztami postępowania tym, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie udowodnił, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych nie było spowodowane jego zaniedbaniem. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W myśl art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Przepis art. 267 § 1 pkt 5 lit. c stanowi, że stronę obciążają koszty wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że składając zgłoszenie celne skarżacy podał dane niezgodne z prawdą, których zweryfikowanie wymagało wiadomości specjalnych. Na zlecenie organu sporządzona została opinia biegłego w oparciu o którą ustalono nową wartość celną towaru. Kosztami wykonanej opinii, zgodnie z art. 267 § 1 pkt 5 lit. c Ordynacji podatkowej, obciążono skarżącego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., zarzucając naruszenie przepisów art. 267 § 1 pkt 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na obciążeniu go kosztami opinii biegłego, pomimo braku wykazania zawinionego działania. W oparciu o zgłoszony zarzut, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. art. 267 § 1 pkt 5c Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, że na etapie gdy postępowanie celne nie zakończyło się prawomocną decyzją organów celnych nie można ustalić, iż skarżący złożył wyjaśnienia niezgodnie z prawdą, tym bardziej, że został w nim pozbawiony możności obrony swoich praw, bowiem Naczelnik Urzędu Celnego nie odniósł się do wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z jego przesłuchania oraz wskazanych przez skarżącego świadków i nie wydał w tym zakresie żadnego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 267 § 1 pkt 5 c Ordynacji podatkowej organ wskazał, iż konieczność powołania biegłego w celu ustalenia wartości celnej samochodu osobowego zaimportowanego przez skarżącego powstała w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, czy zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z informacji udzielonych przez [...] władze celne wynikało, że firma B widniejąca na rachunku jako sprzedawca samochodu nigdy nie istniała. Taka informacja spowodowała konieczność wszczęcia i prowadzenia przez organ celny postępowania administracyjnego, w toku którego konieczne było powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ wskazał ponadto, że skarżący nie udowodnił, że dołożył należytej staranności, by uniknąć podania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych i ponosi winę za posłużenie się nierzetelnym rachunkiem, wobec czego obciążenie skarżącego kosztami postępowania było zasadne. W odpowiedzi na skargę organ celny podniósł także, że chybiony jest zarzut skarżącego o nie odniesieniu się do wniosku o jego przesłuchanie, albowiem skarżący nie zgłaszał w postępowaniu przed organem I instancji takiego wniosku dowodowego. Natomiast składane później wnioski o przesłuchanie świadków nie zostały uzasadnione a ponadto skarżący nie wykazał, w jakim zakresie zeznania te są istotne dla sprawy. Kwestie te zostały szeroko uzasadnione w sprawie w przedmiocie długu celnego i należności podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, wniesiona skarga jest zasadna bowiem kontrolowane postanowienie uchybia prawu. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym w zakresie kosztów postępowania, jak trafnie wskazały organy celne, zastosowanie mają przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z racji odesłania zawartego w art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Stosownie do art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Jak stanowi art. 264 Ordynacji podatkowej - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej - koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Z redakcji tego ostatniego przepisu wynika, że odnośnie ustalenia podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów postępowania celnego, w pierwszym rzędzie należy brać pod uwagę uregulowania szczególne Rozdziału 23 zatytułowanego "Koszty postępowania", czyli przepisy dalsze, zwłaszcza art. 267 jeśli chodzi o stronę postępowania, a następnie, gdy nie zachodzą przesłanki w nich określone – trzeba uznać, iż według ogólnej zasady, wyrażonej w art. 264, obciążają one Skarb Państwa. W świetle bowiem art. 122 Ordynacji Podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie natomiast do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Generalnie, wobec powyższego, na organach spoczywa powinność dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym inicjatywa dowodowa, a skoro należy to do ustawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie, strona nie może być z zasady kosztami z tytułu przeprowadzenia dowodów obarczona. W świetle art. 267 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącego lex specialis do art. 264 - stronę obciążają koszty powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268, b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Jak wynika z akt sprawy, organ oparł swe orzeczenie w przedmiocie kosztów na pkt 5 lit. c przywołanego przepisu. Dokonując jednak wykładni tej normy prawnej wypada zauważyć, że do istotnych jej elementów należą – wina strony, fakt złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą oraz związek przyczynowy między zaistniałą winą a kosztami powstałymi wskutek złożenia tychże niezgodnych z prawdą wyjaśnień i zeznań. Zatem spełnienie tych wszystkich łącznych przesłanek, zapisanych w hipotezie cytowanej normy prawnej, winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych organu i być zamieszczone w uzasadnieniu faktycznym oraz prawnym orzeczenia, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach tymczasem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji wskazano, że skoro [...] władze celne ustaliły, że firma wstawiająca rachunek zakupu samochodu nie istniej, zatem zawarte w deklaracji celnej zeznanie co do wartości samochodu były niezgodne z prawdą. Z tych stwierdzeń można jedynie domniemywać, że winą strony, w ocenie organu, było odmienne ustalenie przez organ - na podstawie oszacowania przez biegłego rzeczoznawcę w wydanej opinii - wartości celnej sprowadzonego pojazdu, w konsekwencji czego określono dług celny, doszło bowiem tym samym do uszczuplenia należności celnych. Z uzasadnienia powołanej decyzji z dnia [...] w przedmiocie długu celnego i podatku importowego wnosić należy, iż organ odmówił twierdzeniom skarżącego oraz przedłożonym przez niego dowodom wiarygodności co do deklarowanej przez niego wartości celnej, jako ceny zakupu samochodu. Należy podkreślić, iż brak wyraźnego wskazania przez organy okoliczności faktycznych dowodzących zawinienia skarżącej, niedokonanie ustalenia, jakie to fakty organ uznał za prawdziwe oraz które konkretnie wyjaśnienia bądź zeznania strony były niezgodne z prawdą (czyli z ustalonymi przez organ obiektywnie istniejącymi w rzeczywistości faktami) - samo w sobie stanowi naruszenie przywołanych wyżej norm proceduralnych, uniemożliwiając Sądowi kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia. Abstrahując od tej konstatacji, trzeba jednak zaznaczyć, iż brzmienia pkt 5 lit. c art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej nie można odnosić do sytuacji, kiedy złożonym wyjaśnieniom lub zeznaniom organ podatkowy odmawia wiarygodności, idzie bowiem w nim o zgodność z prawdą. Natomiast złożenie wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą powinno być stwierdzone orzeczeniem sądu lub innym obiektywnym dowodem, na przykład dowodem z dokumentu urzędowego (B. Dauter: "Koszty postępowania podatkowego", Glosa 2003/12/32). Niewątpliwie bowiem czym innym jest odmowa uznania wiarygodności, a czym innym niezgodność z prawdą. Wyrażenie użyte przez ustawodawcę w pkt 5 lit. c tego artykułu ma mocniejszy kontekst znaczeniowy, w powszechnym rozumieniu bowiem "wiarygodny" to zasługujący na zaufanie, pewny, rzetelny, "prawda" zaś to zgodna z rzeczywistością treść słów, wypowiedzi, coś co rzeczywiście jest lub było, zdarzyło się, obiektywna rzeczywistość ("Słownik języka polskiego" pod red. prof. dr M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981). Zatem dla spełnienia przesłanek omawianego przepisu niezbędne jest wywiedzenie przez organ, że złożone wyjaśnienie bądź zeznanie strony stoi w ewidentnej sprzeczności z określonym faktem wynikającym z innego dowodu przeprowadzonego w sprawie na tę samą okoliczność faktyczną, że miało ono charakter zawiniony (z winy umyślnej lub nieumyślnej) i przyczyniło się do poniesienia danych kosztów postępowania. W przeciwnym wypadku nie zachodzą podstawy prawne do obciążania strony kosztami na wskazanej podstawie prawnej. W niniejszej sprawie, jak wyżej zauważono, nie poczyniono wymaganych dla prawidłowego rozstrzygnięcia o kosztach ustaleń w omawianej materii, zwłaszcza w zakresie winy strony. Poza tym nie jest bez znaczenia, że określenie wartości celnej w innej wysokości niż wartość transakcyjna oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru należności celnych i nie może być wprost utożsamiane z zawinieniem strony. W tym stanie rzeczy, wskutek naruszenia przepisu art. 267 § 1 pkt 5 lit. c Ordynacji podatkowej, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w pkt I i II sentencji.