III SA/Wr 430/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca), Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w zezwoleniu oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem – wydanym po rozpatrzeniu zażalenia spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. (Nr [...]), w którym organ ten odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier określonego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (Nr [...]) – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu takiego orzeczenia wskazano, że powołaną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. Decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Celnej we W. (decyzją tego organu z dnia [...] r., Nr [...]). Od tej ostatnio wymienionej decyzji spółka złożyła odwołanie, które zostało rozpatrzone w dniu [...] r. decyzją Nr [...], w której utrzymano w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. W dniu [...] r. do tego samego organu celnego wpłynął wniosek strony skarżącej o dokonanie korekty wykazu punktów gier we wspomnianej decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia wnioskowanego postępowania, postanowieniem opisanym w sentencji niniejszego wyroku. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła, że decyzja z dnia [...] r. nie jest ani ostateczna ani wykonalna, a zatem nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji prawnych, w szczególności z tego powodu, że została zaskarżona, a wszczęte postępowanie odwoławcze nadal się toczy. Rozpatrując zażalenie organ przytoczył w pierwszym rzędzie art. 165a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na tym tle Dyrektor wywodził, iż organ władny jest orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę co do jej istoty, organ – na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych – stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony – nie ma w istocie sprawy, którą stanowi indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek w postaci konieczności wydania decyzji. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. W związku z tym, że organ celny uchylił w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. postępowanie w sprawie korekty wykazu punktów gier nie może być wszczęte. Organ argumentował dalej, że od decyzji uchylającej w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych spółka złożyła odwołanie, a postępowanie odwoławcze zostało zakończone w dniu [...] r. wydaniem decyzji utrzymującej w mocy pierwszioinstancyjne rozstrzygnięcie. Złożenie przez stronę odwołania od decyzji z dnia [...] r., uchylającej w całości decyzję z dnia [...] r. udzielającą zezwolenia, nie powoduje, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. Obecnie spółka nie posiada takiego zezwolenia, wobec czego postępowanie w zakresie korekty wykazu punktów gier nie może być wszczęte, bowiem nie można zmienić decyzji, która została uchylona. Odnosząc się do zarzutu strony, że w dacie wydania postanowienia decyzja o uchyleniu decyzji udzielającej zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona, organ przywołał art. 239a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Cytowany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej materii organ stwierdził – opierając się na brzmieniu art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – że decyzja nieostateczna, dotycząca uchylenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania zmierzającego do korekty zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych spółka zarzuciła: • naruszenie art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne jego zastosowanie, ponieważ wnioskowane postępowanie powinno być wszczęte; • obrazę art. 128, art. 239a i art. 239e ordynacji, poprzez uznanie decyzji nieostatecznej za wykonalną, gdyż w chwili orzekania w pierwszej instancji postępowanie odwoławcze nadal trwało, obecnie natomiast – mocą postanowienia z dnia [...] r. – organ celny wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. (Nr [...]) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym; • uchybienie art. 210 § 1 ordynacji, poprzez pominięcie w sentencji zaskarżanego orzeczenia jego materialnej podstawy prawnej. Na kanwie takich zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów. Na poparcie wniosków i zarzutów skargi jej autor stwierdził, że ordynacja podatkowa wprowadziła zasadę bezwzględnej suspensywności odwołań od orzeczeń pierwszoinstancyjnych, która może nie znaleźć zastosowania tylko w wyjątkowych sytuacjach, enumeratywnie wyliczonych w art. 239b § 1 tej ustawy. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że zezwolenie stale pozostaje w obrocie prawnym, będąc źródłem praw i obowiązków strony nadal prowadzącej na jego podstawie działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Mając to na uwadze nie jest niczym niezwykłym, że spółka zgłosiła właściwemu organowi celnemu zmianę w składzie osobowym swojego organu, oczekując jej wprowadzenia do treści zezwolenia. Uchybienie obowiązkowi dokonania tej zmiany naraziłoby stronę na zarzut naruszenia prawa przy prowadzeniu reglamentowanej działalności gospodarczej, skoro stan faktyczny różniłby się od treści zapisanej w zezwoleniu. Dlatego też obowiązkiem organu celnego było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wnioskiem. Skoro bowiem istnieje w obrocie prawnym zezwolenie na prowadzenie określonej działalności, to – co do zasady – może ono być zmieniane. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, twierdząc, iż bezsprzecznie za podlegającą wykonaniu należy uznać ostateczną już decyzję organu drugiej instancji, utrzymująca w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie o cofnięciu zezwolenia. Wstrzymanie wykonania tej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, wskutek zaskarżenia jej do sądu administracyjnego, nie jest uzależnione od zasadności samej skargi i abstrahuje od ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie, podjęte na podstawie art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, nie narusza prawa albowiem organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania. Przywołany przepis stanowi, iż w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji – merytorycznemu rozpoznaniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – jeszcze przed złożeniem tego wniosku – zostało już cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta stała się ostateczna przed rozpatrzeniem w drugiej instancji zażalenia strony skarżącej na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o zmianę zezwolenia. Po wniesieniu skargi na tę ostateczną decyzję (w sprawie cofnięcia zezwolenia) i po wydaniu zaskarżonego postanowienia – organ wstrzymał jej wykonanie. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według zaś art. 239e tej samej ustawy, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 Ordynacji. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skargi eksponujących walor (nie)wykonalności decyzji, należy jednak w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia jej przymusowego egzekwowania, tzn. problemu, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Od daty doręczenia, jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi zatem uwzględniać skutki prawne, jakie wynikają z treści Rozstrzygnięć wprowadzonych do obrotu prawnego. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w chwili podjęcia zaskarżonego postanowienia decyzja ta była już ostateczna i w dalszym ciągu wiązała organ. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia, skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy – w świetle art. 165a § 1 ordynacji podatkowej – zasadnie odmówiono spółce wszczęcia postępowania, o którego uruchomienie się ubiegała. Merytoryczne orzekanie w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją ostateczną, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z ewidentnym naruszeniem art. 212 ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć – w znaczeniu materialnym – przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Z kolei zarzut obrazy normy art. 210 ordynacji (z powodu rzekomego pominięcia materialnoprawnej podstawy orzeczenia) jest chybiony, albowiem podlegające kontroli Sądu postanowienie ma charakter wyłącznie proceduralny. Z tych względów skargę oddalono, kierując się dyspozycją art. 151 p.p.s.a.