III SA/Wr 431/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w zezwoleniu oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. - po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A" Sp. z o. o. (dalej także jako skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier określonego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że powołaną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa d. W dniu zaś [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od powyższej decyzji w dniu [...] r. spółka złożyła odwołanie, które zostało rozpatrzone w dniu [...] r. decyzją nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W dniu [...] r. do tego organu celnego wpłynął wniosek strony skarżącej o dokonanie korekty wykazu punktów gier w wymienionej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Po analizie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier. W zażaleniu spółka zarzuciła, że decyzja z dnia [...] r. nr [...] nie jest ani ostateczna ani wykonalna, a zatem nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji prawnych, w szczególności z tego powodu, że została zaskarżona, a wywołane tym postępowanie odwoławcze nadal się toczy. Rozpoznając zażalenie organ przytoczył w pierwszym rzędzie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na tym tle Dyrektor wywiódł, iż organ podatkowy jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo podatkowe i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony - nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego. W związku z tym, że organ celny cofnął w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. postępowanie w sprawie korekty wykazu punktów gier nie może być wszczęte. Ponadto organ argumentował, że od decyzji cofającej w całości zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych spółka złożyła odwołanie, które to postępowanie w dniu [...] r. zostało zakończone decyzją utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Złożenie przez stronę odwołania od decyzji z dnia [...]r., cofającej zezwolenie, nie powoduje, że spółka posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa d. Obecnie spółka nie posiada takiego zezwolenia, wobec czego postępowanie w zakresie korekty wykazu punktów gier nie może być wszczęte, bowiem nie można zmienić decyzji, która została uchylona. Odnosząc się następnie do zarzutu strony, że w dacie wydania postanowienia decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona, organ przywołał art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wyżej cytowany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie zdaniem organu, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tej materii organ dalej wyprowadził wniosek, opierając się na brzmieniu art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami), że decyzja nieostateczna, dotycząca cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu albowiem nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze strona skarżąca zarzuciła postanowieniu naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 165a § 1, poprzez bezzasadne jego zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone zgodnie z wnioskiem, obrazę art. 128, art. 239a i art. 239e poprzez uznanie decyzji nieostatecznej za wykonalną, gdyż w chwili orzekania w pierwszej instancji postępowanie odwoławcze w sprawie [...] nadal trwało, obecnie natomiast, mocą postanowienia z dnia [...] r. organ celny wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Dopatrując się także uchybienia art. 210 §1 Ordynacji poprzez pominięcie w sentencji zaskarżanego orzeczenia jego materialnej podstawy prawnej skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowień obu instancji. Na poparcie wniosków i zarzutów skargi skarżąca stwierdziła, że Ordynacja podatkowa wprowadziła zasadę bezwzględnej suspensywności odwołań od orzeczeń pierwszoinstancyjnych, która może nie znaleźć zastosowania tylko w wyjątkowych sytuacjach, enumeratywnie wyliczonych w treści art. 239b §1 tej ustawy. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że zezwolenie stale pozostaje w obrocie prawnym, będąc źródłem praw i obowiązków strony nadal prowadzącej na jego podstawie działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Mając to na uwadze nie jest niczym niezwykłym, że strona zgłosiła właściwemu organowi celnemu zmianę (korektę) w zakresie wykazu punktów gier, oczekując wprowadzenia jej do treści zezwolenia. Uchybienie obowiązkowi dokonania tej zmiany naraziłoby stronę na zarzut naruszenia prawa przy prowadzeniu reglamentowanej działalności gospodarczej, skoro stan faktyczny dotyczący punktów gier różniłby się od treści zapisanej w zezwoleniu. Obowiązkiem organu celnego wobec powyższego było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wnioskiem, gdyż skoro istnieje w obrocie prawnym zezwolenie, to - co do zasady - może ono być zmieniane. W odpowiedzi Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podnosząc, iż bezsprzecznie za podlegającą wykonaniu należy uznać decyzję ostateczną organu II instancji utrzymująca w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie o cofnięciu zezwolenia. Wstrzymanie wykonania tej decyzji przez Dyrektora postanowieniem z dnia [...] r. wskutek zaskarżenia jej do sądu administracyjnego nie jest uzależnione od zasadności samej skargi i abstrahuje od ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie, podjęte na zasadzie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza prawa albowiem prawidłowo organ odmówił wszczęcia postępowania. Jak stanowi powołany przepis - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania a w konsekwencji - merytorycznemu rozpoznaniu sprawy – sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które – na etapie złożenia przedmiotowego wniosku – zostało już cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta stała się ostateczna przed rozpoznaniem w drugiej instancji zażalenia strony skarżącej na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o zmianę zezwolenia. Po wniesieniu skargi na tę ostateczną decyzję w sprawie cofnięcia zezwolenia i po wydaniu zaskarżonego postanowienia - organ wstrzymał jej wykonanie. W myśl art. 239a. Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e Ordynacji decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 Ordynacji. W kontekście argumentacji zaskarżonego postanowienia oraz zarzutów skargi eksponujących walor (nie)wykonalności decyzji należy w szczególności jednak podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji tzn., czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Trzeba jednakże podkreślić, że na dzień podjęcia zaskarżonego do Sądu ostatecznego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, decyzja o cofnięciu przedmiotowego zezwolenia miała już przymiot ostateczności i nie zapadło jeszcze postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania a zatem z tej racji zarzuty strony skarżącej są niezasadne bowiem organ musi uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie podejmowania orzeczenia. W tej zaś chwili wymieniona decyzja o cofnięciu zezwolenia była ostateczna i wykonalna. W tym miejscu dodać również należy, że według postanowień art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wypada także dalej zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie tyle kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją . Po myśli bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona w postępowaniu odwoławczym, natomiast w chwili podjęcia zaskarżonego postanowienia była już ostateczna i w dalszym ciągu wiązała organ - istniała wobec tego formalna przeszkoda do procedowania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie odmówiono wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją ostateczną oznaczałoby brak respektowania przez organ treści tej decyzji, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego. Z kolei zarzut obrazy normy art. 210 Ordynacji z racji rzekomego pominięcia materialnoprawnej podstawy orzeczenia jest chybiony albowiem podlegające kontroli Sądu postanowienie ma charakter proceduralny. Z tych względów, skargę na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.