III SA/Wr 452/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Maciej Guziński, Protokolant Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. G. na indywidualną interpretację prawa podatkowego Burmistrza W. z dnia [...] r. Nr [...] w zakresie podatku rolnego, oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. spółka "A" wystąpiła do Burmistrza W. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny.: Strona prowadzi działalność rolniczą. Jest właścicielem bądź dzierżawcą wielu gruntów położonych na terenie Gminy W., w tym gruntów ornych, pastwisk i łąk trwałych, gruntów rolnych zabudowanych, terenów mieszkaniowych, lasów, zadrzewień śródpolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, wód stojących, gruntów pod wodami powierzchniowymi, terenów rekreacyjno-wypoczynkowych, rowów, nieużytków oraz dróg. Tereny – oznaczone w rejestrze gruntów symbolem "dr" – wchodzące w zakres dzierżawionego obszaru zajmują ogółem obszar [...] ha. Z tego jedynie [...] ha wykorzystywane jest wyłącznie jako wewnętrzne drogi dojazdowe dla potrzeb gospodarstwa. Natomiast na pozostałym obszarze ([...] ha) drogi nie znajdują się. Trudno jest obecnie odtworzyć ich uprzedni przebieg, a także czas i przyczyny ich likwidacji. Natomiast z działek, których spółka jest właścicielem, jedynie działka Nr [...] jest częściowo wykorzystywana jako droga dojazdowa do gospodarstwa, a na działkach Nr [...] i Nr [...] dróg nie ma. Na kanwie przedstawionych okoliczności wnioskująca o interpretację strona postawiła pytanie: "Czy działki zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego prowadzącego działalność wytwórczą w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, jednocześnie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", należy wykazywać w poz. 21 deklaracji na podatek od nieruchomości i tym samym grunty te opodatkować podatkiem od nieruchomości w wartości przypisanej gruntom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej?", wyrażając własne zapatrywanie, że – co do zasady – grunty takie nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem rolnym. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim – zdaniem zainteresowanej spółki – generalna zasada wyodrębnienia działalności wytwórczej w rolnictwie z regulacji dotyczącej działalności gospodarczej, przyjętej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W szczególności rozwiązania przyjęte w art. 1-4 wspomnianej ustawy powodują konsekwencje w opodatkowaniu podatkami lokalnymi podmiotów prowadzących działalność rolniczą. W ocenie strony, przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych także zawierają zapisy jednoznacznie wykluczające podmioty prowadzące działalność rolniczą z zakresu opodatkowania podatkami lokalnymi od działalności gospodarczej. Podatnik wywodził dalej, że tereny (których jest właścicielem bądź dzierżawcą) określone jako "drogi" nie spełniają kryteriów dróg według definicji zawartych w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, jako że grunty zajęte pod komunikację gospodarstwa trudno jest nazwać budowlą o znamionach drogi. Ponadto, stosownie do ust. 3 pkt 7 lit. "a" załącznika Nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie stanowią dróg w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia, lecz wliczane są do przyległego do nich użytku gruntowego. Organ podatkowy nie podzielił zapatrywania spółki, uznając – w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. ([...]) – za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym działki gruntu zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego prowadzącego działalność wytwórczą w rolnictwie, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", należy opodatkować podatkiem rolnym. Uzasadniając taki pogląd organ podkreślił w pierwszym rzędzie, że wnioskodawca posiada status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (Rejestr Przedsiębiorców) z szerokim zakreśleniem przedmiotu jego działalności. Następnie powołano się na definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613) – powoływanej w dalszych wywodach jako "u.p.o.l." – oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) – cytowanej dalej jako "u.p.r." Zdaniem organu, przesądzające znaczenie jest sklasyfikowanie poszczególnych gruntów w ewidencji, przy czym w § 68 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; dalej "rozporządzenie ewidencyjne") przyjęto rozróżnienie na: "użytki rolne" oraz "grunty zabudowane i zurbanizowane". Do tej drugiej grupy zaliczone zostały "tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr" (§ 68 ust. 3 pkt 7 lit. "a" rozporządzenia ewidencyjnego). Nie mogą być one zatem uznane za "użytki rolne", a tylko taka klasyfikacja uzasadniałaby objęcie danego gruntu podatkiem rolnym, chyba że byłyby one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wtedy bowiem powinny być także opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, dokonanego wydaniem niezasadnej – w ocenie strony – interpretacji. Organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w udzielonej interpretacji (pisemna odpowiedź na wezwanie, datowana na dzień [...] r.) W skardze na interpretację spółka zarzuciła: • błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i w związku z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że spółka jest przedsiębiorcą i że działalność rolnicza jest wykonywaniem działalności gospodarczej, w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; • niewłaściwe zastosowanie art. 1 u.p.r. w związku z § 68 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia ewidencyjnego, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych nie są użytkami rolnymi; • niezastosowanie poz. 3 pkt 7 lit. "a" zdanie 3 załącznika Nr 6 do rozporządzenia ewidencyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi podkreślono przede wszystkim, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia działalności gospodarczej, na kanwie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponieważ spółka jest podmiotem, "przedmiotowo" prowadzącym działalność rolniczą i leśną (która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianych przepisów), przeto nie posiada statusu przedsiębiorcy. Dlatego też – w odniesieniu do strony skarżącej – nie znajdują zastosowania przepisy u.p.o.l., których naruszenie zarzucono. Autor skargi powołał się również na zapis przyjęty w poz. 3 pkt 7 lit. "a" zdanie 3 załącznika Nr 6 do rozporządzenia ewidencyjnego, w myśl którego grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie stanowią dróg w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia, lecz wliczane są do przyległego do nich użytku gruntowego. Także w świetle definicji gospodarstwa rolnego, zawartej w art. 553 k.c., drogi wewnętrzne oznaczone na mapach geodezyjnych symbolem "dr" powinny być traktowane jako fragment nieruchomości, do której bezpośrednio przylegają. W związku z tym drogi te są zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Dla wzmocnienia tej argumentacji powołano się w skardze na stanowisko resortu finansów zajęte w odpowiedzi na jedną z interpelacji poselskich dotyczącą tej kwestii oraz przytoczono tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętą w wyroku z dnia 16 października 2009 r. w sprawie II FSK 784/08, twierdząc, że powinna ona znaleźć zastosowanie także w niniejszej sprawie. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podejmując polemikę z argumentacją przywołaną przez skarżącą spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów ad-ministracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawie-dliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a." i w związku z art. 14c § 3 i art. 14j § 3 ordynacji podatkowej). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej przesądza o uchyleniu zaskarżonej interpretacji (stwierdzeniu jej bezskuteczności) na podstawie art. 150 p.p.s.a. albo o oddaleniu skargi, stosownie do dyspozycji art. 151 tej samej ustawy. Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zakwestionowana interpretacja nie narusza prawa. Zdaniem składu orzekającego, przesądzające znaczenie ma status skarżącej spółki, a ściślej rzecz ujmując, to, czy organ prawidłowo (nieprawidłowo) uznał stronę skarżącą za przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) dla potrzeb art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym zaś zakresie należy się w pełni zgodzić z oceną dokonaną przez organ interpretujący, z następujących powodów. Powołany przepis przesądza o tym, że pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej sam ustawodawca nakazuje rozumieć: "grunty budynki i budowle będące w posiadaniu (celowe podkreślenie Sądu) przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", z wyjątkami przewidzianymi w końcowym fragmencie tego przepisu, które nie mają jednak znaczenia w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę. Z cytowanej normy wynika zatem niedwuznacznie, że wystarczy sam fakt posiadania gruntów (w dalszych rozważaniach można pominąć budynki, skoro w sprawie chodzi o grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "dr" jako przedmiot ich opodatkowania) przez podmiot o statusie przedsiębiorcy (lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy nie sposób skutecznie zakwestionować twierdzenia organu, że spółka jest takim przedsiębiorcą. Strona skarżąca stara się uzasadnić swoje odmienne – w tej kwestii – stanowisko argumentacją bazującą na fakcie prowadzenia działalności, której przedmiotem jest rolnictwo, łowiectwo oraz hodowla. Działalność rolnicza lub leśna nie jest zaś uważana za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.). Do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego, a także wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów nie stosuje się też przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 3 tej ustawy), do której odesłał prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Problem polega jednak na tym, że rolnictwo, łowiectwo oraz hodowla nie stanowią jedynego przedmiotu działalności spółki. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, w ramach którego spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców (Nr KRS: [...]), wynika bowiem, że przedmiotem jej działalności jest ponadto – między innymi – "wydobywanie kamienia", "wydobywanie żwiru, piasku i gliny", "kopalnictwo minerałów dla przemysłu chemicznego oraz do produkcji nawozów", "produkcja wyrobów z surowców niemetalicznych pozostałych", "handel hurtowy i komisowy, z wyjątkiem handlu pojazdami mechanicznymi i motocyklami", "handel detaliczny, z wyjątkiem sprzedaży pojazdów mechanicznych i motocykli; naprawa artykułów użytku osobistego i domowego", "transport lądowy; transport rurociągowy", "działalność wspomagająca transport...", "pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Cytowane zapisy z KRS nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że strona skarżąca jest w istocie co najmniej "innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podług którego działalnością gospodarczą jest przecież "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż (kolejne celowe podkreślenia składu orzekającego w sprawie), a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Strona skarżąca zdaje się zresztą mieć pełną tego świadomość – mimo formalnego manifestowania innego stanowiska – skoro przyznaje w uzasadnieniu skargi wprost, że prowadzi działalność, "której przedmiotem jest m.in. (co wypada silnie zaakcentować) rolnictwo i łowiectwo oraz hodowla". Wspomniano już, że działalność tego ostatniego typu nie jest co prawda uważana za działalność gospodarczą na gruncie u.p.o.l. (art. 1a ust. 2 pkt 1), nie ma to jednak znaczenia dla przypisania spółce statusu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy w związku z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (i art. 431 k.c., na co zwrócił trafnie uwagę organ interpretujący w odpowiedzi na skargę), skoro strona skarżąca prowadzi jeszcze inną działalność, którą jednoznacznie trzeba zaliczyć do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego to przepisu odesłał z kolei legislator w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jeśli na kanwie dotychczasowych rozważań uwzględnić brzmienie art. 2 ust. 1 i ust. 2 ostatnio wymienionego aktu prawnego, staje się oczywiste, że grunty będące w posiadaniu spółki (przedsiębiorcy) powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, chyba że chodziłoby o użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, o ile nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (ten ostatni wyjątek słusznie zaakcentował organ w uzasadnieniu weryfikowanej przez Sąd interpretacji). W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje stanowisko Burmistrza W., twierdzącego, że pojęciem użytków rolnych nie można objąć tych gruntów, które figurują nadal w ewidencji gruntów i budynków jako drogi, oznaczone symbolem "dr". Godzi się przede wszystkim zwrócić uwagę na znaczenie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), dane te stanowią między innymi "podstawę wymiaru podatków i świadczeń". W świetle tak dobitnej dyspozycji ustawowej, której wagę podkreślano wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie może budzić żadnych zastrzeżeń uwzględnienie przez organ interpretujący danych, o których mowa, w świetle zasad przewidzianych w przepisach wykonawczego rozporządzenia ewidencyjnego. Trafnie zatem przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że przeciwko możliwości zaliczenia dróg (oznaczonych nadal w ewidencji symbolem "dr") do użytków rolnych (w rozumieniu § 68 ust. 1 rozporządzenia) przemawia zaliczenie tego rodzaju gruntów do kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 pkt 7 lit. "a"). Organ musi przy tym stosować się do wspomnianej klasyfikacji, póki dane w ewidencji gruntów nie ulegną zmianie. Tymczasem sama spółka przyznaje, że według aktualnych zapisów w ewidencji wszystkie sporne tereny (drogi) figurują w ewidencji jako grunty oznaczone właśnie symbolem "dr". Nie ma przy tym znaczenia dyspozycja zawarta w poz. 3 pkt 7 lit. "a" in fine załącznika Nr 6 do rozporządzenia ewidencyjnego, nakazująca wliczyć grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości do przyległego do nich użytku gruntowego. Słusznie zauważył bowiem organ, że dyspozycja ta adresowana jest do organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków, a ta – w odniesieniu do terenów spornych w rozpoznawanym przypadku – nie została do tej pory wykonana, w sposób przewidywany przepisami rozporządzenia ewidencyjnego. Póki to nie nastąpi, organ podatkowy jest związany obecnymi zapisami w ewidencji, te zaś nie pozwalają zaliczyć gruntów będących przedmiotem sporu do użytków rolnych, które – na podstawie wcześniej już wspomnianego art. 2 ust. 2 u.p.o.l. – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dotychczasowe wywody prowadzą do końcowej konkluzji, że w kontrolowanej interpretacji organ prawidłowo przyjął, iż sporne grunty powinny być – w aktualnym stanie faktycznym i prawnym – przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, trafnie uznając w związku z tym za niewłaściwe stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym tereny te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Skoro zaś akt zakwestionowany w niniejszej sprawie odpowiada prawu, powinnością Sądu było oddalenie skargi, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a.