III SA/Wr 47/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Olga Białek Protokolant sekretarz sądowy Ewa Zawal po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nieprzekazanej w związku z realizacją zajęcia wierzytelności oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 18, art. 71a § 1 oraz art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2014 r., poz. 1619, ze zm., dalej: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" w K. Z. ( dalej; strona, skarżąca, dłużnik zajętej wierzytelności ) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].07.2015 r. w sprawie określenia wysokości kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności, tj. "A", w związku z realizacją zajęcia wierzytelności dokonanego zawiadomieniem z dnia [...].12.2012 r., nr [...] - w wysokości 95.599,10 zł, zawiadomieniem z dnia [...].08.2013 r., nr [...] - w wysokości 48.379,60 zł, zawiadomieniem z dnia [...].09.2013 r., nr [...] w wysokości 45.562,00 zł, zawiadomieniem z dnia [...].03.2014 r., nr [...] - w wysokości 84.412,03 zł, 1/ uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej określenia kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności – "A"., w związku z realizacją zajęcia wierzytelności dokonanego: - zawiadomieniem z dnia [...].08.2013 r., nr [...] - w wysokości 48.379,60 zł, -zawiadomieniem z dnia [...].09.2013 r., nr [...] - wysokości 45.562,00 zł, -zawiadomieniem z dnia [...].03.2014 r., nr [...] - w wysokości 84.412,03 zł i określił kwotę nieprzekazaną w związku z realizacją zajęcia wierzytelności dokonanego: - zawiadomieniem z dnia [...].08.2013 r., nr [...] - w wysokości 46.485,17 zł, - zawiadomieniem z dnia [...].09.2013 r., nr [...] -w wysokości 45.979,59 zł, - zawiadomieniem z dnia [...].03.2014 r., nr [...] - w wysokości 69.630,33 zł; 2/ uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej określenia kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności – "A", w związku z realizacją zajęcia wierzytelności dokonanego zawiadomieniem z dnia [...].12.2012 r., nr [...] - w wysokości 95.599,10 zł i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w tej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadzi wobec "B" ( dalej: zobowiązana ) postępowanie egzekucyjne na podstawie: 1/ przekazanych mu do realizacji przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...] oraz [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały lat 2012 - 2013 r.; 2/ własnego tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 3 kwartał 2013 r. 3/ wystawionych przez Burmistrza Miasta K. Z. tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...] oraz [...], obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2012 - 2013 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego przed przekazaniem tytułów wykonawczych, działając w oparciu o przepis art. 89 § 1 u.p.e.a., zawiadomieniami: z dnia [...].12.2012 r., z dnia [...].08.2013 r., z dnia [...].09.2013 r., zajął wierzytelności przysługujące zobowiązanej od skarżącej. Zawiadomienia o zajęciach zostały skutecznie doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanej. Pismem z dnia [...].11.2013 r., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zwrócił się do skarżącej między innymi o wskazanie, czy uznaje dokonane zajęcia zawiadomieniem z dnia [...].03.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęcia wierzytelności przysługującej zobowiązanej od skarżącej. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanej w dniu [...].03.2014 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...].03.2014 r. Pismem z dnia [...].03.2015 r, organ egzekucyjny zawiadomił spółkę o zmianie wysokości zajęcia wskazując, że suma należności głównych wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z tytułów wykonawczych objętych ww. zajęciem (tj. zajęciem z dnia [...].03.2014 r. wynosi 271.460,97 zł. W związku z brakiem odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności odnośnie uznania ww. zajęcia, pismem z dnia [...].04.2014 r. organ egzekucyjny skierował do skarżącej ponaglenie, w dniu [...].04.2014 r. W związku z dokonanymi zajęciami wierzytelności pieniężnych zobowiązanej oraz niezłożeniem przez dłużnika zajętej wierzytelności, oświadczenia w zakresie uznania wierzytelności zobowiązanej, a także brakiem realizacji ww. zajęć egzekucyjnych - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...].11.2015 r. zawiadomił skarżącą o wyznaczonej na dzień [...].12.2014 r. kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności. Powyższe pismo zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...].11.2014 r. Kontrola, której pierwotny termin został wyznaczony na dzień [...].12.2014 r., po uzgodnieniu z prezesem zarządu - rozpoczęła się w dniu [...].12.2014 r. Podstawą przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności było wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...].11.2014 r., upoważnienie nr [...], dla 2 pracowników organu egzekucyjnego. Pismem z dnia [...].12.2014 r. pełnomocnik przedłożył dokumenty, o które zwrócił się organ egzekucyjny pismem z dnia [...].11.2014 r., nr [...]. W dniu [...].12.2014 r. wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik złożył wyjaśnienia odnośnie kompensat nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...]. W dniu [...].12.2014 r. został sporządzony, odczytany oraz podpisany przez 2 pracowników organu egzekucyjnego w obecności pełnomocnika strony, protokół z kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużnika zajętej wierzytelności. Pełnomocnik odmówił jego podpisania i odbioru wnosząc o jego przesłanie spółce. Protokół został doręczony w dniu [...].01.2015 r. W dniu [...].12.2014 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik spółki, nawiązując do ustaleń zawartych w protokole kontroli przedłożył faktury nr [...] i [...], zawartą w dniu [...].08.2014 r. w formie aktu notarialnego umowę najmu oraz złożył dodatkowe wyjaśnienia w zakresie zwolnienia z czynszu wynikającego z umowy najmu obiektów znajdujących się w K. – S.. Pismem z dnia [...].02.2015 r., skarżąca złożyła zastrzeżenia do przeprowadzonej kontroli wskazując, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli realizacji ww. zajęć egzekucyjnych nie spełniało wymogów wynikających z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto w strony przekroczony został dwunastodniowy limit kontroli, a uporczywe lekceważenie przez organ egzekucyjny przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje na możliwość wystąpienia przesłanek nieuzasadnionego nękania. Organ egzekucyjny był informowany o fakcie, iż skarżąca w 2014 r. była już kilkakrotnie kontrolowana - w tym pięciokrotnie przez Urząd Skarbowy w K. Odnosząc się do kwestii protokołu kontroli strona podniosła, że poza spisem przedłożonych przez stronę w trakcie kontroli dokumentów źródłowych nie zawiera ustaleń. Strona zarzuciła przede wszystkim, że w protokole kontrolujący nie wskazali na okoliczności świadczące o bezpodstawności uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od realizacji dokonanych zajęć egzekucyjnych, czym naruszone zostało prawo do W ocenie skarżącej naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego wykluczały możliwość wydania przez organ egzekucyjny postanowienia na podstawie przepisu art. 71 a § 9 u.p.e.a. Pismem z dnia [...].02.2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował skarżącą., że do wniesionych pismem z dnia [...].02.2015 r. zastrzeżeń do protokołu kontroli odniesie się w wydanym w oparciu o przepis art. 71 a § 9 u.p.e.a., postanowieniu. Postanowieniem z dnia [...].07.2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K, działając na podstawie przepisu art. 71 a § 9 u.p.e.a., określił wysokość kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności w związku z realizacją zajęcia wierzytelności. Organ egzekucyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do wniesionych przez dłużnika zajętej wierzytelności zastrzeżeń do protokołu kontroli i wyjaśnił, że zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem mówić o naruszeniu przepisów, które nie miały zastosowania i nie były stosowane przez organ. Odnosząc się do kwestii przyczyn braku realizacji zajęć dokonanych zawiadomieniami o zajęciu z dnia [...].12.2012 r., nr [...] oraz z dnia [...].08.2013 r., nr [...], organ egzekucyjny wskazał, że wierzytelności nimi objęte na dzień zakończenia kontroli nie były jeszcze wymagalne. Stały się one wymagalne dopiero po dniu [...].12.2014 r. w związku z czym dopiero po upływie tego terminu dłużnik zajętej wierzytelności miał obowiązek przekazać należną kwotę organowi egzekucyjnemu. Ponadto ustosunkowując się do zarzutu jakoby upoważnienie stanowiące podstawę kontroli u skarżącej nie spełniało wymogów przewidzianych przepisami prawa organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wyraźnie bowiem w nim wskazano zarówno osoby umocowane do przeprowadzenia czynności kontrolnych, ale również zakres i przedmiot kontroli. Ponadto zostało ono doręczone pełnomocnikowi spółki. W ocenie organu egzekucyjnego, protokół kontroli zawierał wszystkie niezbędne elementy, czyli wykaz dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika spółki oraz ustalenia stanowiące podstawę oceny, czy w istocie doszło do bezpodstawnego uchylania się przez skarżącą od realizacji ww. zajęć egzekucyjnych. Odnosząc się do kwestii braku realizacji zajęć egzekucyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że kontrola u dłużnika zajętej wierzytelności wykazała bezpodstawność uchylania się przez skarżącą od przekazywania kwot nimi objętych. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca w badanym okresie, tj. od [...].12.2012 r. do dnia [...].11.2014 r., w istocie nie przekazywała organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych wynikających bezpośrednio z dokonanych zajęć egzekucyjnych, lecz na podstawie umów przekazu zawartych pomiędzy nią a zobowiązaną - regulowała w imieniu zobowiązanej jej zobowiązania i zobrazował to przedstawiając zestawienia należności wynikających z poszczególnych faktur oraz odpowiednich umów przekazu (ze wskazaniem ich numerów), na podstawie których ww. należności były regulowane. Organ egzekucyjny podkreślił, że uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) umowa przekazu, nie prowadzi do wzajemnych potrąceń w rozumieniu przepisu art. 498 k.c. między przekazującym a przekazanym, ponieważ przekazujący nie jest dłużnikiem przekazanego, a jedynie dłużnikiem odbiorcy przekazu i w związku z tym - należało uznać, że skarżąca w sposób niezasadny uchyliła się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia, skarżąca w zażaleniu żądała uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Strona zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego. Podniosła, że protokół kontroli zawiera jedynie spis dokumentów źródłowych, czym narusza nie tylko art. 68 § 1 k.p.a. w zakresie, w jakim przepis ten obliguje organ administracyjny do wskazania co i w jaki sposób zostało ustalone, ale również pozbawia stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na brak możliwości odniesienia się do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, czy też wystąpienia z żądaniem przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Ponadto podniosła, że zakres kontroli przeprowadzonej u dłużnika zajętej wierzytelności w grudniu 2014 r., pokrył się z zakresem kontroli, którą organ egzekucyjny przeprowadził w lipcu 2014 r., wskazując, że przedmiotem obu tych kontroli była kwestia realizacji przez skarżącą zajęcia nr [...]. Podniesione w piśmie z dnia [...].12.2014 r. argumenty zostały pozostawione bez odpowiedzi do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., zaskarżone postanowienie w części dotyczącej określenia wysokości kwot nieprzekazanych w związku z brakiem realizacji 3 zajęć egzekucyjnych, tj. zajęcia z dnia [...].08.2013 r., nr [...], z dnia [...].09.2013 r., nr [...], oraz z dnia [...].03.2014 r., nr [...], co prawda narusza przepisy prawa materialnego, jednakże nie są to uchybienia na tyle istotne, aby organ drugiej instancji nie mógł ich we własnym zakresie usunąć poprzez naprawienie błędów rachunkowych, których konsekwencją było zawyżenie wysokości kwot nieprzekazanych. Wyliczenia odwoławczego organu zostały zawarte w punkcie pierwszym postanowienia. Powodem, dla którego zaskarżone postanowienie należało uchylić w części dotyczącej określenia wysokości kwoty nieprzekazanej w związku z brakiem realizacji zajęcia z dnia [...].12.2012 r. nr [...], i umorzyć postępowanie pierwszej instancji, była jego bezprzedmiotowość, co zostało orzeczono w punkcie drugim rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 71a § 1 u.p.e.a. stanowi, że organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 71 a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że możliwość przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności jest uzależniona od tego, czy zawiadomienie o zajęciu zostało skutecznie doręczone nie tylko zobowiązanemu, ale również dłużnikowi zajętej wierzytelności. Kwestię zajęcia wierzytelności pieniężnej, innej niż z tytułu wynagrodzenia za pracę, renty i emerytury, czy z rachunku bankowego, reguluje art. 89 § 1 u.p.e.a., przewidujący, że zajęcie następuje poprzez przesłanie dłużnikowi zobowiązanego zawiadomienia o dokonaniu zajęcia tej wierzytelności i jednocześnie wezwaniu go do nieprzekazywania tej wierzytelności zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego lecz przekazania jej na pokrycie egzekwowanych należności. Z akt sprawy wynika, że zajęcia wierzytelności były dokonane przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zawiadomieniem z dnia [...].03.2014 r. nr [...], (zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...].03.2014 r. natomiast zobowiązanej w dniu [...].03.2014 r.),Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zawiadomieniem z dnia [...].09.2013 r., nr [...], (zawiadomienie zostało doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanej w dniu [...].10.2014 r.), Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., zawiadomieniem z dnia [...].08.2014 r., nr [...], (zawiadomienie zostało doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanej w dniu [...].08.2013 r.); Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., zawiadomieniem z dnia [...].12.2013 r., nr [...] (zawiadomienie zostało doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanej w dniu [...].12.2013 r.) Zawiadomienia o zajęciach spełniały wymogi formalne wskazane w art. 67 § 2 u.p.e.a, W ocenie organu wszystkie zawiadomienia o zajęciach zostały skutecznie doręczone i obowiązkiem dłużnika zajętej wierzytelności było udzielenie odpowiedzi na ww. zawiadomienia o zajęciach poprzez wskazanie, że uznaje zajęcia bądź powiadomienie organu egzekucyjnego o przyczynach uniemożliwiających ich realizację. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciach. Ustosunkowując się do podniesionego przez spółkę zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie ma żadnych podstaw do tego, aby utożsamiać kontrolę u dłużnika zajętej wierzytelności z kontrolą prowadzoną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.). Są to dwa odrębne postępowania. Odrębność tych postępowań sprowadza się nie tylko do różnic w zakresie przepisów prawa stanowiących podstawę ich prowadzenia, ale również przedmiotu kontroli. Przedmiotem kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności jest prawidłowość realizacji zajęcia egzekucyjnego oraz ustalenie przyczyn braku realizacji zajęcia. Jej podstawę prawną stanowią przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kontrola prowadzona w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest kontrolą związaną z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej, natomiast zakres tej kontroli oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia - w myśl przepisu art. 77 ust. 3 u.s.d.g. - określają przepisy odrębnych ustaw. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie zawiera żadnych przepisów w ww. zakresie. Organ wyjaśnił, że fakt, iż wcześniej odbyła się podobna kontrola nie wyklucza możliwości przeprowadzenia kolejnych takich kontroli - zwłaszcza w sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności ani nie realizuje zajęć egzekucyjnych, ani nie informuje organu egzekucyjnego o przeszkodach w realizacji ww. zajęć. Rolą organu egzekucyjnego jest nie tylko poszukiwanie majątku zobowiązanego, ale również czuwanie nad realizacją zastosowanych środków egzekucyjnych poprzez m. in. kontrolę u dłużnika zajętej wierzytelności, której prawo przeprowadzenia zapewniają przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, procedura kontroli, określona w przepisie art. 71 a u.p.e.a. została przez organ egzekucyjny zachowana. Osoba dokonująca czynności kontrolnych - przed przystąpieniem do nich wręczyła pełnomocnikowi strony upoważnienie do przeprowadzenia u dłużnika zajętej wierzytelności czynności kontrolnych, co potwierdził pełnomocnik składając własnoręczny podpis na upoważnieniu. Upoważnienie, zdaniem organu, zawierało wszystkie niezbędne elementy do tego, aby móc w sposób jednoznaczny stwierdzić, którego postępowania dotyczy. Powyższe upoważnienie zawierało numer, datę jego wydania, osoby upoważnione do przeprowadzenia czynności kontrolnych, a także firmę podmiotu, u którego miało być przeprowadzone ww. postępowanie kontrole. Ponadto w ww. upoważnieniu wskazano przedmiot kontroli, którego zakresem objęto realizację czterech zajęć wierzytelności -kontrola dotyczyła okresu od [...].12.2012 do [...].11.2014 r. Upoważnienie było opatrzone stosowną pieczęcią organu. W ocenie organu brak jest podstaw, aby uznać, że sposób, w jaki zostało sporządzone upoważnienie narusza wymogi przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż przepisy powołanej ustawy nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jeżeli chodzi o kwestię rozpoczęcia terminu kontroli, to należy wyjaśnić, że w istocie - informacja nie została zawarta w upoważnieniu. W obecnym stanie prawnym brak jest przepisów nakładających na organ egzekucyjny obowiązek zamieszczenia ww. informacji w upoważnieniu do przeprowadzenia tego rodzaju kontroli. Ponadto organ podkreślił, że termin, w jakim kontrola miała się odbyć nie był dla dłużnika zajętej wierzytelności zaskoczeniem. Pismem z dnia [...].11.2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował m. in. o dokładnym terminie oraz miejscu (proponując siedzibę Urzędu Skarbowego w K.). Powyższe pismo zostało doręczone zarówno skarżącej spółce, jak i zobowiązanej w dniu [...].11.2014 r. Ponadto pierwotnie wyznaczony na dzień [...].12.2014 r. termin kontroli, został na wniosek strony przesunięty na dzień [...].12.2014 r. Jeżeli chodzi o kwestię zakończenia terminu kontroli - Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że żaden z mających zastosowanie w ww. postępowaniu kontrolnym przepisów prawa nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku wskazywania takiego terminu. Z akt sprawy wynika, że kontrola została przeprowadzona w siedzibie Urzędu Skarbowego w K., a nie w siedzibie dłużnika zajętej wierzytelności i trwała 5 dni, w czasie których organ egzekucyjny zgromadził cały, niezbędny do jej przeprowadzenia materiał dowodowy oraz sporządził protokół z kontroli. Odnosząc się do kwestii brakującego w upoważnieniu pouczenia, o którym mowa w art. 79a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g., czym zdaniem spółki naruszono wyrażoną w art. 9 k.p.a. zasadę informowania strony - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się do podniesionej w zażaleniu okoliczności, iż zawiadomienie o zajęciu z dnia [...].03.2014 r., dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było już przedmiotem wcześniejszej kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, która została przeprowadzona w lipcu 2014 r. – organ odwoławczy stwierdził, że kontrola realizacji ww. zajęcia, która odbyła się lipcu dotyczyła okresu od [...].12.2012 r. do dnia [...].06.2014 r., natomiast kontrola, która odbyła się w grudniu 2014 r., dotyczyła okresu późniejszego, tj. od dnia [...].07.2014 do dnia [...].11.2014 r. Protokół kontroli w ocenie organu zawierał on wszystkie wymagane przepisami prawa elementy. Zgodnie z przepisem art. 68 § 1 k.p.a. protokół sporządza się tak, aby z niego wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy tym obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Przepis art. 68 § 2 k.p.a. stanowi, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Wbrew twierdzeniom skarżącej protokół kontroli nie stanowi jedynie spisu zebranych w trakcie kontroli dokumentów, ale zawiera również ustalenia poczynione w trakcie kontroli. Nie sposób również uznać, aby strona w jakikolwiek sposób została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Ze sporządzonego protokołu wynika, że pełnomocnik oświadczył, że z uwagi na konieczność złożenia dodatkowych wyjaśnień odmawia jego podpisania i przyjęcia oraz zażądał jego przesłania na adres spółki, co zostało w protokole odnotowane. Z żadnego przepisu nie wynika, aby organ egzekucyjny miał obowiązek zawarcia w protokole oceny tego, czy w istocie dłużnik zajętej wierzytelności uchylał się od realizacji ww. zajęć egzekucyjnych, lecz jedynie ustalenia z dokonanych czynności. W ocenie organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony przez spółkę zarzut pozbawienia dłużnika zajętej wierzytelności czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zgłaszania uwag w trakcie postępowania oraz pozostawienie zastrzeżeń do protokołu kontroli bez odpowiedzi do czasu wydania postanowienia. Spółka od początku kontroli była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik w trakcie kontroli składał wnioski i wyjaśnienia w imieniu spółki - pismem z dnia [...].12.2014 r. przedłożył dokumenty do kontroli, wniósł o załączenie do materiału dowodowego dokumentów, które były wykorzystywane w trakcie kontroli, która odbyła się w lipcu 2014 r., oraz wyjaśnił, że na dzień [...].11.2014 r. stan faktyczny w zakresie umów najmu nie uległ zmianie. Ponadto pismem z dnia [...].12.2012 r. pełnomocnik złożył wyjaśnienia w zakresie kompensat nr [...]. Pismem z dnia [...].12.2014 r. (czyli już po zakończeniu kontroli), pełnomocnik przedłożył do kontroli dokumenty w postaci: faktur nr [...],[...] oraz akt notarialny (umowa najmu z dnia [...].08.2012 r.) oraz złożył dodatkowe wyjaśnienia. W dniu [...].12.2014 r., do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia [...].12.2014 r., stanowiące sprostowanie pisma z dnia [...].12.2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób uznać, że skarżąca w jakikolwiek sposób została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu. Wnoszenie uwag do działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, składanie wyjaśnień oraz wniosków dowodowych jest wyłącznie uprawnieniem strony, a nie obowiązkiem, i to, czy strona z nich skorzysta zależy wyłącznie do jej decyzji. Ponadto strona od początku kontroli była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, co nie wykluczyło możliwości jej samodzielnego działania w trakcie postępowania kontrolnego poprzez powołane do tego organy. Nieskorzystanie z przysługujących jej uprawnień związanych z czynnym udziałem w postępowaniu kontrolnym nie może implikować negatywnej oceny działań organu egzekucyjnego. Nieskorzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień związanych z czynnym udziałem w postępowaniu kontrolnym, jak również okoliczność, iż pełnomocnik spółki ograniczył swoje działania jedynie do przedłożenia stosownych dokumentów (w tym części z nich już po zakończeniu kontroli) i do złożenia wyjaśnień w zakresie kompensat nr [...], nie może implikować negatywnej oceny działań organu egzekucyjnego. Według Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny w żaden sposób nie uchybiały przepisom prawa. Jeżeli chodzi o kwestię pozostawienia zastrzeżeń do protokołu kontroli bez odpowiedzi do czasu wydania postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zważył, że z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika, aby zastrzeżenia te nie mogły zostać rozpatrzone w postanowieniu w sprawie określenia wysokości kwoty nieprzekazanej. Strona dochowując 14 dniowego terminu pismem z dnia [...].02.2015 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].02.2015 r., poinformował dłużnika zajętej wierzytelności, że ww. zastrzeżenia zostaną rozpoznane w postanowieniu, które zostanie wydane w oparciu o art. 71 a § 9 u.p.e.a., co też organ egzekucyjny uczynił. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu w postanowieniu w sprawie określenia kwoty nieprzekazanej nie jest żadnym uchybieniem, zwłaszcza, że organ egzekucyjny - mając na względzie wyrażoną w przepisie art. 9 k.p.a. zasadę informowania strony postępowania - zawiadomił ją o tej okoliczności. Okoliczność rozpoznania zarzutów do protokołu w ww. rozstrzygnięciu nie świadczy również o pozbawieniu dłużnika zajętej wierzytelności możliwości kwestionowania argumentacji organu egzekucyjnego. Strona wniosła zażalenie na postanowienie z dnia [...].07.2015 r., po raz drugi zostały one rozpoznane w postępowaniu zażaleniowym. Odnosząc się do kwestii obliczenia wysokości kwot nieprzekazanych, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że przedmiotem kontroli, którą przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w grudniu 2014 r. u strony skarżącej były 4 zajęcia egzekucyjne: z dnia [...].12.2012 r., nr [...], z dnia [...].08.2013 r., nr [...] - z dnia [...].09.2013 r., nr [...], z dnia [...].03.2014 r., nr [...], które zostały szczegółowo opisane w tabeli uzasadnienia. Żadne z tych zajęć nie zostało zrealizowane w całości. Jeżeli chodzi o przedmiot zajęcia, Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że przedłożone do kontroli dokumenty potwierdzają, że w dniu [...].07.2011 r. skarżąca zawarła z "B" 4 umowy najmu nieruchomości oraz w dniu [...].10.2012r.umowę sprzedaży nieruchomości, co przedstawia tabela. Jak wynika z akt sprawy, w całym okresie objętym kontrolą, tj. od dnia [...].12.2012 r. do dnia [...].11.2014 r., "B" co miesiąc wystawiała faktury za czynsz z tytułu najmu ww. nieruchomości (z terminem płatności do 10 dnia każdego miesiąca, w którym dana faktura została wystawiona). W związku z faktem, iż ww. wierzytelności zostały skutecznie zajęte przez organ egzekucyjny i były wymagalne w ww. okresie - powinny być przekazywane organowi egzekucyjnemu tytułem realizacji ww. zajęć egzekucyjnych. Organ drugiej instancji przedstawił zestawienie wszystkich wystawianych w kontrolowanym okresie faktur obejmujących należności z tytułu najmu, które to faktury zostały przedłożone przez dłużnika zajętej wierzytelności do kontroli oraz tych, które zostały wykorzystane w przeprowadzonej w lipcu 2014 r. identycznej kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwoty ujęte w tabeli nie obejmują należności dotyczących dzierżawy, które były ujęte w poszczególnych fakturach (np. faktura nr [...]), ponieważ nie były one przedmiotem żadnego z dokonanych zajęć egzekucyjnych. Kontrola przeprowadzona u dłużnika zajętej wierzytelności wykazała, że skarżąca bezzasadnie uchylała się od realizacji ww. zajęć egzekucyjnych. W ocenie organu odwoławczego powodem, dla którego zaskarżone postanowienie należało uchylić w części dotyczącej określenia wysokości kwoty nieprzekazanej w związku z brakiem realizacji zajęcia z dnia [...].12.2012 r, nr [...], i umorzyć postępowanie pierwszej instancji, była jego bezprzedmiotowość. Powyższe zajęcie obejmowało swym zakresem wyłącznie należności z tytułu sprzedaży nieruchomości (organ egzekucyjny sporządzając ww. zawiadomienie o zajęciu wskazał wprost, że dotyczy ono wyłącznie płatności wynikającej z aktu notarialnego nr [...]). Jak wynika ze sporządzonego w dniu [...].10.2012 r. aktu notarialnego, rep. A nr [...], "B" przeniosła na "A" prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu i sprzedała "A" prawo własności niezabudowanej działki gruntu nr [...], za cenę 904.050,00 zł. Powyższa cena, jak wynika z aktu notarialnego, miała być płatna w 9 ratach po 100.450,00 zł każda do dnia 31 grudnia każdego roku, począwszy od 2014 r. Oznacza to, że na ostatni dzień kontrolowanego okresu, tj. [...].11.2014 r., należność stanowiąca zapłatę pierwszej raty nie była wymagalna, w związku z czym dłużnik zajętej wierzytelności nie był zobligowany do przekazywania należności z tego tytułu. Powyższa okoliczność czyni zatem zaskarżone rozstrzygnięcie w części odnoszącej się do określenia wysokości kwoty nieprzekazanej w związku z brakiem realizacji zajęcia nr [...], bezprzedmiotowym i stanowi przesłankę do umorzenia postępowania pierwszej instancji. Zdaniem organu II instancji zaskarżone postanowienie w pozostałej części, tj. części dotyczącej określenia wysokości kwot nieprzekazanych w związku z brakiem realizacji 3 zajęć egzekucyjnych, tj. zajęcia z dnia [...].08.2013 r., nr [...], z dnia [...].09.2013 r., nr [...], oraz z dnia [...].03.2014 r., nr [...], narusza przepisy prawa materialnego, jednakże nie są to uchybienia na tyle istotne, aby organ drugiej instancji nie mógł ich we własnym zakresie usunąć. Odnosząc się do meritum, organ odwoławczy dokonał szczegółowego opisu i wyliczenia na stronach 13-15 uzasadnienia rozstrzygnięcia zajęć egzekucyjnych objętych kontrolą, dokonując korekty wyliczenia ich wysokości dokonanej przez organ I instancji i określił kwotę nieprzekazaną w związku z realizacją zajęcia wierzytelności dokonanego: - zawiadomieniem z dnia [...].08.2013 r., nr [...] - w wysokości 46.485,17 zł, - zawiadomieniem z dnia [...].09.2013 r., nr [...] -w wysokości 45.979,59 zł, - zawiadomieniem z dnia [...].03.2014 r., nr [...] - w wysokości 69.630,33 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zważył, że w kontrolowanym okresie, "A" zawierała z "B" umowy przekazu, na mocy których regulowała w jej imieniu jej zobowiązania, czego konsekwencją były wzajemne potrącenia. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 498 § 1 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co wynika wprost z przepisu art. 498 § 2 k.c. Organ nie kwestionuje możliwości zawierania takiego rodzaju umów przez spółkę. Jednakże zważywszy na charakter prawny umowy potrącenia (tj. fakt, iż wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, co wynika wprost z przepisu art. 498 § 2 k.c.) i przede wszystkim okoliczność, iż umowy te zostały zawarte z zobowiązaną spółką już po dokonaniu skutecznych zajęć egzekucyjnych - uznać należało, że możliwość realizacji ww. umów między "A" a "B" - ze skutkiem wstecznym, była wykluczona. Realizacja bowiem ww. umów prowadziła w istocie do przekazywania kwot, które wcześniej, tj. jeszcze przed zawarciem umowy, powinny być uiszczane organowi egzekucyjnemu. W ocenie organu nie sposób uwzględnić zarzutu "A", jakoby zawieranie z "B" w ww. okresie umów przekazu świadczyło o rozporządzaniu wierzytelnością, zwłaszcza, że jak wynika z przedłożonych do kontroli umów wynika, że strony zgodnie postanowiły, że w celu umorzenia wierzytelności "B", "B" upoważnia "A" do uregulowania w jej imieniu jej zobowiązań. Umowa tej treści nie stanowi umowy o wzajemnym potrąceniem, lecz jedynie ustanawia inny sposób realizacji umów najmu między stronami. Według organu analiza akt sprawy wykazała, że skarżąca w istocie bezpodstawnie się uchylała od przekazywania organowi egzekucyjnemu należności tytułem realizacji dokonanych zajęć w związku z prowadzonym wobec "B" postępowaniem egzekucyjnym. Wysokość kwot nieprzekazanych organ zobrazował w tabeli uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przypadku zajęcia z dnia [...].09.2013, nr [...], organ drugiej instancji określił kwotę nieprzekazaną w związku z brakiem realizacji tegoż zajęcia w wysokości wyższej niż ta, którą określił Naczelnik Urzędu Skarbowego. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż suma wysokości kwot nieprzekazanych jest niższa niż ta, która wynika z zaskarżonego postanowienia, wyrażony w art. 139 k.p.a. zakaz reformationis in peius oznaczający, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny - nie został naruszony. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka zaskarżyła postanowienie w części określającej wysokość kwot nieprzekazanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na jego treść: art 6 Kpa - organ podatkowy zrezygnował z możliwości działania prawem przewidzianych, art. 7 Kpa - organ podatkowy nie podjął kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , art, 8 Kpa - sposób prowadzenia sprawy narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów Państwa, art. 9 Kpa - w związku z nieuwzględnieniem przez organ faktu związanego z nieprawidłowościami zawiadomienia o kontroli, art. 10 Kpa - w związku z nieuwzględnieniem przez organ nieprawidłowości w metodologii sporządzania protokołu oraz faktu nie uwzględnienia pisma strony z dnia [...] lutego 2015 -art. 138 § 1 pkt 2 Kpa w powiązaniu z art. 144 - w zakresie nie odniesienia się co do istoty sprawy przez organ. art. 77 § 1 Kpa - w zakresie zobowiązania do przestrzegania zasady kompletności rozpatrywania materiałów wobec nieuwzględnienia zarzutu braku odpowiedzi na zarzuty zgłoszone przez stronę w piśmie z dnia [...] lutego 2015 do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., art, 124 § 2 - brak uzasadnienia prawnego wydanego postanowienia w szczególności w zakresie tezy o niestosowaniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej jak również w zakresie tezy o niedopuszczalności stosowania wzajemnych umorzeń, jako łamiącej zakaz określony w art. 89 § 3 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów wg norm przypisanych W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w części postanowienia związanej z określeniem wysokości kwot nie przekazanych powielił błędy Naczelnika Urzędu Skarbowego ponieważ postanowienie wydane zostało w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. w wyniku kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności. Wobec powyższego zgodnie z brzmieniem §. 6 powołanego przepisu podstawą wydania postanowienia jest protokół kontroli. Protokół kontroli z dnia [...] grudnia 2014 roku (doręczony stronie [...] stycznia 2015 roku!) stanowił jednak jedynie wyłącznie spis zebranych w wyniku kontroli dokumentów, czym narusza wprost zapis art. 68 § 1 Kpa w zakresie braku stwierdzenia co i w jaki sposób zostało w nim ustalone. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem stronie przysługuje również na etapie protokołu prawo do zgłoszenia uwag, w tym również w strategicznym zakresie oceny przez stronę ustaleń organu. Jeśli ustalenia nie zostały dokonane i zawarte w protokole, nie było więc możliwym wniesienie uwag przez stronę w tym zakresie, co jest nieuzasadnionym i niedopuszczalnym działaniem organu pozbawiającym stronę niesłusznie i bezzasadnie uprawnień ustawowych. Skarżąca podniosła, że uwagi takie w formie oświadczenia mogłyby być dowodem (art. 75 § 1 Kpa), bądź żądaniem przeprowadzenia dowodu (art. 78 Kpa). Dowolne traktowanie sposobu sporządzenia protokołu (bez ustaleń) stanowi bezpośrednie naruszenie zasad z zapisu art. 77 i pośrednio art. 78 Kpa (strona na tym etapie pozbawiona została ewentualnego uprawnienia przeprowadzania nowych dowodów w postaci oświadczenia do protokołu). Zgodnie z założeniem, że niniejsze postanowienie jest wynikiem kontroli na zasadach określonych w art. 71b u.p.e.a. zgodnie z § 5 czynności dokonuje się na podstawie upoważnienia do kontroli. Zdaniem strony czynności podejmowane przez organ na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2014 roku nr [...] oraz czynności kontrolne przeprowadzone w zbieżnej sprawie w lipcu 2014 "zachodzą" na siebie w zakresie okresu pierwszej kontroli (data protokołów [...] i [...] lipca 2014). Według strony należy stwierdzić w oparciu o upoważnienie z dnia [...] lipca 2014 nr [...] ( pierwsza kontrola), że zajęcie [...] było przedmiotem zarówno pierwszej (przedmiotem kontroli były dokumenty wg stanu do [...] lipca 2014) jak i drugiej kontroli z miesiąca grudnia ( stan od [...] lipca 2014), zaś zgodnie z zapisem art. 156 § 1 pkt 3 Kpa sytuacja taka nie jest formalnie dopuszczalna wobec zakończenia pierwszego postępowania decyzją ostateczną. W tej sytuacji niniejsze postanowienie po raz drugi określa wartość kwoty nie przekazanej w odniesieniu do tego samego zajęcia tj. [...] określonej uprzednio ostatecznym postanowieniem. Pozostawienie zarzutów strony sformułowanych w piśmie z dnia [...] lutego 2015 bez merytorycznej odpowiedzi do momentu wydania postanowienia wskazuje na lekceważenie ich rangi. Strona podkreśliła, że umowy przekazu poprzez umarzanie nie mogą stanowić o bezpodstawnym nie przekazywaniu kwot organowi, ponieważ teza taka nie ma uzasadnienia w żadnych przepisach i jest jedynie dowolną interpretacją organu. Zdaniem strony nieuprawnione jest wyłączenie zastosowania w sprawie ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, która w swojej treści określa wyraźnie w jakich przypadkach nie ma zastosowania ( art. 77.la), zaś zgodnie z jej duchem, ma m.in. chronić przedsiębiorcę przed nadmierną uciążliwością postępowań kontrolnych. Wobec tezy o wyłączeniu ze stosowania przepisów tej ustawy organ winien podać uzasadnienie prawne. Brak takiego uzasadnienia powoduje również dodatkowo naruszenie uprawnień strony. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Materialnoprawną podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły m.in. przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2012 r. poz. 1015), przy czym zgodnie z art. 18 ustawy - jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten pozwala traktować, jako pewną ciągłość postępowania z Kodeksu postępowania administracyjnego i postępowania wykonawczego unormowanego ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego w przypadku, gdy jakaś kwestia nie jest uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym, przepis ten pozwala na zastosowanie przepisów ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Uwzględniając powyższe regulacje należało przyjąć, że skarga jest niezasadna, Sąd nie dopatrzył się bowiem takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest treść art. 71a u.p.e.a. Stosownie do § 1 ww. przepisu organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie zaś z treścią art. 71a § 9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. Nie można także zapominać, że art. 71b u.p.e.a. stanowi, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności. Ponadto stosownie do treści art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług (art. 87 § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Poza sporem jest fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadzi wobec "B" postępowanie egzekucyjne na podstawie: 1/ przekazanych mu do realizacji przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...] oraz [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały lat 2012 - 2013 r., 2/ własnego tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 3 kwartał 2013 r. 3/ wystawionych przez Burmistrza Miasta K. Z. tytułów wykonawczych nr: [...],[...],[...] oraz [...], obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2012 - 2013 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego przed przekazaniem tytułów wykonawczych, działając w oparciu o przepis art. 89 § 1 u.p.e.a., zawiadomieniami: z dnia [...].12.2012 r., z dnia [...].08.2013 r., z dnia [...].09.2013 r., zajął wierzytelności przysługujące zobowiązanej od skarżącej. Zawiadomienia o zajęciach zostały skutecznie doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanej. Pismem z dnia [...].11.2013 r., Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zwrócił się do skarżącej między innymi o wskazanie, czy uznaje dokonane zajęcia zawiadomieniem z dnia [...].03.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zajęcia wierzytelności przysługującej zobowiązanej od skarżącej. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanej w dniu [...].03.2014 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...].03.2014 r. Pismem z dnia [...].03.2015 r., organ egzekucyjny zawiadomił spółkę o zmianie wysokości zajęcia wskazując, że suma należności głównych wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z tytułów wykonawczych objętych ww. zajęciem (tj. zajęciem z dnia [...].03.2014 r. wynosi 271.460,97 zł. W związku z brakiem odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności odnośnie uznania ww. zajęcia, pismem z dnia [...].04.2014 r. organ egzekucyjny skierował do skarżącej ponaglenie, w dniu [...].04.2014 r. W związku z dokonanymi zajęciami wierzytelności pieniężnych zobowiązanej oraz niezłożeniem przez dłużnika zajętej wierzytelności, oświadczenia w zakresie uznania wierzytelności zobowiązanej, a także brakiem realizacji ww. zajęć egzekucyjnych - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...].11.2015 r. zawiadomił skarżącą o wyznaczonej na dzień [...].12.2014 r. kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności. Powyższe pismo zostało doręczone w dniu [...].11.2014r. Kontrola po uzgodnieniu ze stroną skarżącą rozpoczęła się [...].12.2014r. Należy zauważyć, że w myśl art. 67a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny może z mocy samego zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego albo ruchomości wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. A zatem, skoro organ egzekucyjny zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego, to dłużnik jest zobowiązany przekazać organowi egzekucyjnemu kwoty wynikające z zajętej wierzytelności. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 7 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1031/13, publ. CBOSA nie do pogodzenia z celem zastosowania środka egzekucyjnego jest pozbawianie organu egzekucyjnego możliwości kontynuowania egzekucji tylko z powodu braku reakcji dłużnika na wezwanie wystosowane do niego w trybie art. 89 § 3 u.p.e.a. Stąd też zasadnie w sprawie wszczęto kontrolę prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego na podstawie art. 71a § 1 u.p.e.a. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20.01.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/15, który rozpoznawał wcześniejszą skargę skarżącej na postanowienie w sprawie określenia kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności, że nie można utożsamiać kontroli prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego przewidzianej w treści art. 71a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy przewidzianej w art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Mamy tutaj do czynienia z odmiennymi zakresami przedmiotowymi kontroli. Czym innym jest kontrola na mocy przepisów art. 77 u.s.d.g., która jest kontrolą związaną z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej a czym innym kontrola tego podmiotu występującego w charakterze dłużnika a dotycząca realizacji zastosowanego wobec wierzytelności środka egzekucyjnego. Stąd też, nie mogły w sprawie znaleźć zastosowania przepisy u.s.p.g. a zwłaszcza przepisy: art. 79 ust. 6 u.s.d.g. dotyczący zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. dotyczący terminu kontroli czy art. 77 ust. 6 u.p.e.a. dotyczący zebrania dowodów przeprowadzonych w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa, a sformułowane w tym względzie twierdzenia należy uznać za bezprzedmiotowe. Z akt sprawy wynika, że kontrola, której pierwotny termin został wyznaczony na dzień [...].12.2014 r., po uzgodnieniu z prezesem zarządu spółki - rozpoczęła się w dniu [...].12.2014r. Podstawą przeprowadzenia kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności było wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...].11.2014 r., upoważnienie nr [...], dla 2 pracowników organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu upoważnienie zawierało wszystkie niezbędne elementy do tego, aby móc w sposób jednoznaczny stwierdzić, którego postępowania dotyczy. Upoważnienie zawierało osoby wskazane do kontroli zakres i przedmiot kontroli. Dalej z lektury akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...].12.2014 r. pełnomocnik przedłożył dokumenty, o które zwrócił się organ egzekucyjny pismem z dnia [...].11.2014 r., nr [...]. W dniu [...].12.2014 r. wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik złożył wyjaśnienia odnośnie kompensat nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...]. W dniu [...].12.2014 r. został sporządzony, odczytany oraz podpisany przez 2 pracowników organu egzekucyjnego w obecności pełnomocnika strony, protokół z kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego u dłużnika zajętej wierzytelności. Pełnomocnik odmówił jego podpisania i odbioru wnosząc o jego przesłanie spółce. Protokół został doręczony w dniu [...].01.2015r. W dniu [...].12.2014 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik spółki, nawiązując do ustaleń zawartych w protokole kontroli przedłożył faktury nr [...] i [...], zawartą w dniu [...].08.2014 r. w formie aktu notarialnego umowę najmu oraz złożył dodatkowe wyjaśnienia w zakresie zwolnienia z czynszu wynikającego z umowy najmu obiektów znajdujących się w K. - S. Pismem z dnia [...].02.2015 r., skarżąca złożyła zastrzeżenia do przeprowadzonej kontroli. Pismem z dnia [...].02.2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował skarżącą., że do wniesionych pismem z dnia [...].02.2015 r. zastrzeżeń do protokołu kontroli odniesie się w wydanym w oparciu o przepis art. 71 a § 9 u.p.e.a., postanowieniu. Należy zauważyć, że skoro na mocy art. 18 u.p.e.a. do postępowania egzekucyjnego w administracji stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. to z treści art. 67 k.p.a. wynika wyraźnie, że organ administracji sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania, mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tytułem przypomnienia warto jest wskazać, że stosownie do treści art. 68 § 1 k.p.a. protokół sporządza się tak, aby z niego wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy tym obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Zaś, zgodnie z art. 68 § 2 k.p.a. protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole. Protokół z dnia [...].12. 2014 r. spełnił wszystkie nałożone prawem wymogi. Skarżąca w czasie kontroli była reprezentowana przez pełnomocnika. Zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym jest nieuzasadniony. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu w postanowieniu w sprawie określenia kwoty nieprzekazanej nie jest uchybieniem, zwłaszcza, że organ egzekucyjny - mając na względzie wyrażoną w przepisie art. 9 k.p.a. zasadę informowania strony postępowania - zawiadomił ją o tej okoliczności. Okoliczność rozpoznania zarzutów do protokołu w rozstrzygnięciu nie świadczy również o pozbawieniu dłużnika zajętej wierzytelności możliwości kwestionowania argumentacji organu egzekucyjnego. Stronie służył środek odwoławczy, z którego to skarżąca skorzystała. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej zasadnie organy dokonały ustaleń i wykazały, że skarżąca uchylała się od przekazania zajętej kwoty wierzytelności. Stosownie do treści art. 91 u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b. Prawidłowość zachowania się dłużnika w wykonaniu zobowiązania jest oceniana z uwagi na czas, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Termin wykonania świadczenia jest w tej sytuacji rozumiany jako ostatni dzień, w którym najpóźniej świadczenie powinno zostać spełnione przez dłużnika wg treści zobowiązania. Moment ten jest zawsze dniem poprzedzającym dzień wymagalności (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1031/13, publ. CBOSA). Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotem kontroli, którą przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w grudniu 2014 r. u strony skarżącej były 4 zajęcia egzekucyjne: z dnia [...].12.2012 r., nr [...], z dnia [...].08.2013 r., nr [...] - z dnia [...].09.2013 r., nr [...], z dnia [...].03.2014 r., nr [...]. Żadne z tych zajęć nie zostało zrealizowane w całości. Jeżeli chodzi o przedmiot zajęcia, przedłożone do kontroli dokumenty potwierdzają, że w dniu [...].07.2011 r. skarżąca zawarła z "B" 4 umowy najmu nieruchomości oraz w dniu [...].10.2012 r. umowę sprzedaży nieruchomości. W okresie objętym kontrolą od dnia [...].12.2012 r. do [...].11.2014 r. "B" co miesiąc wystawiała faktury za czynsz z tytułu najmu nieruchomości. Wierzytelności zostały skutecznie zajęte przez organ egzekucyjny i w tym okresie były wymagalne – powinny być przekazywane organowi egzekucyjnemu. Organ odwoławczy dokonał szczegółowego opisu i wyliczenia zajęć egzekucyjnych objętych kontrolą, dokonując korekty wyliczenia ich wysokości dokonanej przez organ I instancji i określił kwotę nieprzekazaną w związku z realizacją zajęcia wierzytelności dokonanego: - zawiadomieniem z dnia [...].08.2013 r., nr [...] - w wysokości 46.485,17 zł, - zawiadomieniem z dnia [...].09.2013 r., nr [...] -w wysokości 45.979,59 zł, - zawiadomieniem z dnia [...].03.2014 r., nr [...] - w wysokości 69.630,33 zł. Prawidłowo też organ odwoławczy ustalił, że zajęcie z [...].12.2012 r, nr [...],obejmowało należność która na ostatni dzień kontrolowanego okresu, tj. [...].11.2014 r. nie była wymagalna, w związku z czym dłużnik zajętej wierzytelności nie był zobligowany do przekazywania należności z tego tytułu. Skarżąca nie przekazywała wierzytelności organowi egzekucyjnemu, lecz regulowała w imieniu zobowiązanej spółki inne wierzytelności na podstawie umów przekazu zawieranych między skarżącą a zobowiązaną w kontrolowanym okresie. Skarżąca, po skutecznym dokonaniu zajęcia egzekucyjnego wierzytelności wynikających z umów najmu, powinna była przekazać należności z nich wynikające na rzecz organu egzekucyjnego. Tymczasem skarżąca regulowała w imieniu zobowiązanej jej zobowiązania względem wierzycieli cywilnoprawnych na podstawie zawartych umów przekazu, wskutek czego dochodziło do potrąceń wzajemnych wierzytelności. Innymi słowy, realizacja ww. umów prowadziła w istocie do przekazywania kwot w imieniu zobowiązanej na rzecz innych podmiotów, które to kwoty powinny być przekazywane organowi egzekucyjnemu. Zważywszy na fakt, że wskazane powyżej działania w postaci zawierania umów przekazu, jak też obniżenia ceny czynszu dokonywane były już po zajęciu wierzytelności należy uznać, że ich zadaniem było obejście przepisów art. 89 u.p.e.a. Ani skarżąca ani zobowiązana nie były uprawnione do tego aby decydować o tym na poczet, których zaległości (publicznoprawnych czy cywilnoprawnych) przekazywać ww. należności. Zasadnie zatem w sprawie zastosowano art. 71a u.p.e.a. a w konsekwencji organ egzekucyjny uprawniony był do wydania postanowienia w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 124 § 2 k.p.a. są bezzasadne. Organ podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, ich ocena nie miała charakteru dowolnego, a podjęte rozstrzygnięcie znalazło swój wyraz w uzasadnieniu postanowienia. Nie naruszono tym samym ani zasady praworządności, ani zasady prawdy obiektywnej, ani też zasady pogłębiania zaufania obywateli. Zasadnie organ drugiej instancji dokonując ponownie rozpoznania sprawy na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a., art. 18, art. 71a § 1 i art. 71a § 9 u.p.e.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwot nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności i orzekł co do istoty sprawy, jak również prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej kwoty nieprzekazanej w związku z realizacją zajęcia wierzytelności. Zaskarżone skargą postanowienie odpowiada prawu. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).