III SA/Wr 497/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2010 I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.) na rzecz doradcy podatkowego M.P. – kwotę [...] ([...] groszy) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy sprzedaży lokalu i oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste M. K. oraz jej mąż S. K. nabyli lokal mieszkalny numer [...] o powierzchni [...] m2, znajdujący w budynku nr [...] przy ulicy [...] w P. wraz z udziałem wynoszącym [...] części we wspólnych częściach budynku i w użytkowaniu wieczystym działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2. W dniu [...] r. S. K. złożył informację o nieruchomościach, w której wykazał podlegające opodatkowaniu budynki mieszkalne - pomieszczenia o wysokości l,40 m do 2,20 m o powierzchni [...] m2, piwnicę o powierzchni [...] m2 oraz grunty pozostałe - niesklasyfikowane o powierzchni [...]m2. Pismem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy P. w związku z umową dzierżawy komórki wezwał M. i S. K. do przedłożenia informacji o powierzchni użytkowej obiektu, informując jednocześnie, że dane te będą służyły do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. W dniu [...]r. M. K., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, złożyła oświadczenie, w którym podała, że posiada 2 komórki: dzierżawioną od Gminy o wymiarach 321cmx302cmx235cm oraz własną o wymiarach 321cmx390cmx235cm. Z pisma organu pierwszej instancji z dnia [...]r. wynika, że umowa dzierżawy komórki stanowiącej własność Gminy wygasła w dniu [...] r. Decyzją [...] z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy P. ustalił M. i S. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2010r. w kwocie [...] zł. Opodatkowaniu podlegały: budynek mieszkalny lub jego część o powierzchni [...] m2 według stawki [...] zł za 1 m2, komórka o powierzchni [...]m2 według stawki [...]zł za 1 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 według stawki [...] zł za 1 m2, według stawek podatku wynikających z uchwały nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G., decyzją z dnia [...] r. uchyliło pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanej decyzji, po przytoczeniu aktów prawnych regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, Kolegium wskazało, że przy wydawaniu decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Organ wskazał na brzmienie art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 stanowi natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego, obowiązków tych organ pierwszej instancji nie wypełnił, skutkiem czego zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji, a postępowanie dowodowe winno zostać przeprowadzone w znacznej części. Kolegium podniosło, że w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia elementów stosunku prawnopodatkowego, takich jak podmiot podatkowy, przedmiot opodatkowania i podstawa opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych m. in. budynki lub ich części. Budynek - zgodnie z definicją z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ wyjaśnił, że w aktach sprawy brak jest informacji, które pozwalałyby przyjąć, że wskazana w oświadczeniu podatnika komórka spełnia kryteria uznania jej za budynek. Organ pierwszej instancji opierając się jedynie na wskazanym oświadczeniu nie dokonał w tym zakresie żadnych ustaleń. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przekazane przez organ pierwszej instancji akta nie zawierają aktualnego wypisu z rejestru gruntów pozwalającego na zweryfikowanie twierdzeń podatnika o sposobie sklasyfikowania w ewidencji gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny podatnika. Kolegium podniosło, że wyjaśnienie wskazanych okoliczności wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zatem zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dodatkowo, organ podniósł, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2010 r., a uzasadnienie decyzji nie zawiera informacji o okolicznościach pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy bez wydania takiego postanowienia. Tymczasem jak podkreśliło Kolegium, to, czy w postępowaniu podatkowym istniał obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, ma kluczowe znaczenie dla ważności podjętych przez organ podatkowy czynności, a w szczególności - dla ważności wydanej przez niego decyzji. Organ drugiej instancji podniósł, że niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, mimo istnienia takiego obowiązku, jest naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyjaśnił dalej organ, wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje co do zasady w formie postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Wyjątkiem od tej zasady jest unormowanie zawarte w § 5 pkt 1 tego artykułu zgodnie, z którym przepisu § 2 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Rozwiązanie przyjęte w art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, iż organ podatkowy może bez wszczynania postępowania podatkowego ustalić osobie fizycznej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy nie uległy zmianie okoliczności faktyczne, które miały wpływ na zakres obowiązku podatkowego. A contrario, jeżeli uległy zmianie okoliczności, o których mowa, organ podatkowy nie ma innej możliwości jak tylko wszcząć postępowanie podatkowe ze wszystkimi tego konsekwencjami (wydanie postanowienia, doręczenie go podatnikowi, przeprowadzenie postępowania dowodowego, czy też wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Dodatkowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że po 1 stycznia 2003 r. małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Nie są już oni łącznie zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości stanowiących ich współwłasność, jak i odrębną własność każdego z nich. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa sadów administracyjnych, decyzję wymiarową dotyczącą nieruchomości wspólnej sporządza się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. W decyzji nie tylko powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy, ale również każdy z nich powinien otrzymać decyzję. Jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z nich, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, S. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi zarzucił organom podatkowym nieuzasadnione opodatkowanie komórek należących do podatnika oraz nieprawidłową ustalenie podstawy opodatkowania reszty nieruchomości. Dodatkowo podniósł, że w związku z oszustwem w jego komórce zameldowana jest osoba prowadząca działalność gospodarczą dlatego Burmistrz Miasta i Gminy P. nalicza mu podatek według stawki [...] zł za 1 m2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta – stosownie do art. 1 § 2 wymienionej ustawy – sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne są zatem właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Orzeczenie jest zgodne z prawem, jeżeli jest zgodne z przepisami prawa materialnego i prze-pisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji następuje jedynie w przypadku stwierdzenia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w dalszych wywodach uzasadnienia, w skrócie, jako: "p.p.s.a."). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało możliwość wydania decyzji kasacyjnej, przewidzianą w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazać należy, że celem konstrukcji postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, a strona tego postępowania ma prawo do merytorycznego załatwienia jej sprawy, rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Decyzję kasacyjną organ może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji czyli przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, a rozszerzająca wykładnia tego przepisu nie jest dopuszczalna. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że trafnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. dostrzegło braki w zebranym materiale dowodowym sprawy. Podkreślenia wymaga, iż zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że trafnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. dostrzegło braki w zebranym materiale dowodowym sprawy. Decyzja Burmistrza Miasta P. wymierzająca M. i S. K. podatek od nieruchomości, wydana została w oparciu o wypis z rejestru gruntów z [...] r. akt notarialny – umowę sprzedaży lokalu i oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste, oraz informację złożoną przez podatników, dotyczącą posiadanych nieruchomości. Tymczasem, jak słusznie zauważyło Kolegium, brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów dotyczących wskazanej organowi przez podatnika komórki. Ustalając stawkę podatkową w tym zakresie, organ oparł się jedynie na oświadczeniu strony co do wymiarów pomieszczenia, nie przeprowadził natomiast jakiegokolwiek postępowania, które wyjaśniłoby, czy komórka ta spełnia w ogóle wymogi określone w prawie budowlanym, czyli czy w ogóle podlega opodatkowaniu, a jeżeli tak, to wedle jakiej stawki. W związku z tym, że postępowania w tek kwestii nie przeprowadzono w ogóle, trudno byłoby mówić o jego uzupełnieniu przez organ drugiej instancji. Bezsprzecznie wymagałoby ono bowiem przeprowadzenia całości postępowania dowodowego w tym zakresie. Zresztą, Samorządowe Kolegium Odwoławcze szczegółowo i przekonująco w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej uzasadniło istnienie przesłanek do jej wydania, a ponadto wskazało, z jakich przyczyn nie zastosowało art. 229 Ordynacji. Właściwy sens przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej można określić jedynie w zestawieniu ze znaczeniem przepisu art. 229 Ordynacji, co oznacza, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w związku z tym za niedopuszczalną należy uznać wykładnię rozszerzającą art. 233 § 2 o.p. Skoro ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, to prawidłowo uchylił kontrolowaną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej, jest to w istocie decyzja korzystna dla strony, bowiem w przypadku zebrania niezbędnego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji i wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy, mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830). Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w oparciu o przepis art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.