III SA/Wr 503/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędziowie: sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant: Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oddalono skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. – Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez J. P. (dalej zwany: skarżącym), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres: [...] r. oraz [...] r., dokonanego na podstawie decyzji z dnia [...] r. (nr: [...] do [...]) oraz zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. (nr: [...] do [...]). W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ II instancji wyjaśnił, że wykonując decyzje z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego określonych w przybliżeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług, zarządzeniami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., dokonał na podstawie art.155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej zwanej: ustawą egzekucyjną) zabezpieczenie na majątku skarżącego. W dniu [...] r. skarżący, powołując się na art.159 § 1 ustawy egzekucyjnej, wystąpił z wnioskiem o uchylenie dokonanego zabezpieczenia, jako prowadzonego po upływie 3-miesięcznego terminu oraz uchylenie wszystkich zastosowanych środków zabezpieczających, w tym wykreślenie hipoteki przymusowej wpisanej na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego oraz zwrot zabezpieczonych sum pieniężnych wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że w sprawie nie doszło do przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, z uwagi na fakt, że wydane w tym zakresie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. (nr: [...] do [...]) nie zostały skutecznie doręczone, a tym samym nie weszły do obrotu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie uwzględnił powyższego wniosku i postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), odmówił uchylenia zabezpieczenia. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że doręczenie postanowień z dnia [...] r. nastąpiło w trybie art. 44 k.p.a., na adres wskazany przez skarżącego w druku NIP-1 jako adres zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej, który po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy powyższe postanowienie wskazał w uzasadnieniu, że art. 44 k.p.a., który ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 ustawy egzekucyjnej, przewiduje tzw. fikcję doręczenia, tzn. reguluje sytuację, w której nie można doręczyć pisma w sposób wskazany w art. 42 i art. 43 k.p.a., a więc bezpośrednio adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy. Wówczas pismo takie składa się na okres 14-tu dni w urzędzie pocztowym lub urzędzie gminy, z tym że równocześnie zawiadomienie o tym fakcie należy umieścić w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Spełnienie powyższych warunków rodzi domniemanie prawne, że doręczenie zostało dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu. Powyższe – jak podkreślił organ II instancji – należy interpretować w powiązaniu z treścią art.41 § 1 k.p.a., który stanowi, że w toku postępowania strony oraz ich przedstawiciele i pełnomocnicy mają obowiązek zawiadomić organ administracji publicznej o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1 doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem ma skutek prawny (§ 2). Według organu II instancji literalne brzmienie powołanego przepisu, jak również przyjęta linia orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje na to, że użyty przez ustawodawcę zwrot "w toku postępowania", odnosi się wyłącznie do momentu powstania obowiązku zgłoszenia zmiany adresu. Błędny w jego ocenie był zarzut skarżącego, że powyższa norma ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji zmiany adresu w trakcie postępowania. Gdyby przyjąć taki tok rozumowania, strona byłaby zwolniona z obowiązku informowania organu o każdej zmianie adresu, która nastąpiła już po wszczęciu postępowania, co jest nielogiczne z punktu widzenia danego postępowania, a co więcej sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz.2681 ze zm.). Niezasadny był – jak podkreślono w uzasadnieniu postanowienia – zarzut, że przepisy powołanej ustawy "służyły odrębnym celom i miały zastosowanie przede wszystkim do postępowania podatkowego", gdyż obowiązek ewidencyjny, którego treścią jest w szczególności dokonanie zgłoszenia identyfikacyjnego (aktualizacyjnego), obciąża bezpośrednio osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz zakłady-oddziały osób prawnych, jeżeli na mocy odrębnych przepisów uzyskały one status niezależnego podatnika, a żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowi o utracie tego statusu w postępowaniu zabezpieczającym. W konsekwencji skarżący, zgodnie z art. 9 ust.1 pkt 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, jako podatnik podatku od towarów i usług, miał obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 7 dni od dnia, z którym nastąpiła zmiana danych. Organ II instancji, powołując się na akta sprawy, wskazał, że nie wynikało z nich kiedy miała miejsce zmiana adresu. Podkreślił, że gdyby uznać za prawdziwe twierdzenie skarżącego, że do zmiany adresu doszło jeszcze przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego, tj. [...] r., to informacja o tym wpłynęła do Urzędu Skarbowego w W. dopiero w dniu [...] r., gdyż tego dnia Burmistrz Miasta K. G. przesłał zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] r. wraz ze sporządzonym przez skarżącego. Wynikało z tego, że skarżący nie wywiązał się obowiązku zawiadomienia o zmianie adresu w wymaganym terminie i nie dokonał tego również w toku postępowania zabezpieczającego. Organ II instancji podkreślił, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r., na których widniał adres: "W. ul. [...]", skarżący odebrał osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] r., nie podnosząc, że powyższy adres był nieprawidłowy Skarżący – jak zaznaczono w uzasadnieniu postanowienia – naruszył art. 41 § 1 k.p.a. i nie mógł skutecznie przerzucać odpowiedzialności za zaistniały stan rzeczy na organ egzekucyjny. Organ egzekucyjny nie był obowiązany badać z urzędu, czy znany mu adres (wynikający ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1) był adresem aktualnym, zwłaszcza w sytuacji ewidentnej bezczynności ze strony skarżącego. Przy ustaleniu miejsca zamieszkania skarżącego i w konsekwencji właściwości miejscowej organu egzekucyjnego pierwszeństwo powinno mieć zgłoszenie aktualizacyjne dokonywane przez podatników, niemniej jednak w przypadku zaniedbań w tym zakresie, za adres zamieszkania zobowiązanego należy uznawać adres zgłoszony do organu podatkowego przez podatnika. Na złożonym przez skarżącego druku NIP-1-"zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą" - w poz. B.4. "Adres miejsca zamieszkania" widnieje zapis, że adres ten będzie równocześnie adresem do korespondencji. Rejestr podatników jest rejestrem oficjalnym, a zgłoszenie do niego danych jest obwarowane sankcją karną skarbową, należy zatem domniemywać poprawność danych zawartych w tym rejestrze. Organ II instancji, odnosząc się do zarzutu, że organ egzekucyjny miał możliwość dokonania stosownych ustaleń co do adresu skarżącego przy okazji doręczenia zarządzeń zabezpieczenia i treści notatki służbowej poborcy skarbowego z dnia [...] r., wyjaśnił, że był to dokument sporządzony wyłącznie na okoliczność udokumentowania niemożności dokonania określonej czynności i opartym na informacjach uzyskanych od sąsiadów. W konsekwencji, w świetle zaistniałego stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ II instancji przyjął, że doręczenie skarżącemu postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, było skuteczne, ze wszystkimi negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z braku powiadomienia przez skarżącego organu prowadzącego sprawę o zmianie dotychczasowego adresu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając: 1. naruszenie art. 80 Kpa polegające na odmówieniu mocy dowodowej notatce sporządzonej przez poborcę skarbowego w dniu [...]r., stwierdzającej, że skarżący nie zamieszkuje pod adresem, pod który była kierowana korespondencja w toku postępowania zabezpieczającego, a przyznanie takiej mocy dowodowej ewidencji podatników, co doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznego z zakresie miejsca zamieszkania skarżącego; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 41 kpa oraz art. 44 kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej przez błędne przyjęcie, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. o przedłużeniu zabezpieczenia doręczono skarżącemu w drodze tzw. fikcji doręczenia, a tym samym, że wywołały ona skutki prawne 3. naruszenie art. 159 § 1 i 3 ustawy egzekucyjnej poprzez utrzymanie w mocy zabezpieczenia, pomimo upływu zakreślonego ku temu trzymiesięcznego terminu. W uzasadnieniu skargi – po przedstawieniu przebiegu postępowania oraz treści podejmowanych w nim rozstrzygnięć – pełnomocnik skarżącego podniósł, że przy ustalaniu miejsca zamieszkania skarżącego organ II instancji błędnie przyjął, że pierwszeństwo ma zgłoszenie aktualizacyjne dokonywane przez podatników, gdyż prowadziłoby to "zbędności autonomicznych rozwiązań przyjętych w kpa (...)". Autor skargi podniósł przy tym, że organ egzekucyjny posiadał wiedzę o tym, że skarżący nie mieszka pod adresem, pod którym dokonał doręczenia, czego dowodem były notatki poborcy skarbowego. Ta okoliczność – jak zarzucił – powinna była skłonić organ egzekucyjny do podjęcia kroków zmierzających do wyjaśnienia miejsca zamieszkania skarżącego i nie było uprawnionym arbitralne przyjęcie, że organ ten nie miał obowiązku badać z urzędu czy znany mu adres był adresem aktualnym. W dalszej części uzasadnienia skargi podniesiono, że w stanie faktycznym jaki zaistniał w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 41 kpa, gdyż nie można rozciągać jego zastosowania na sytuację zmiany adresu, która "nie mieści się w toku postępowania". Przepis ten można stosować tylko wtedy, gdy zmiana adresu strony nastąpiła po zawiadomieniu jej o wszczęciu postępowania. Autor skargi argumentował ponadto, że "figurowanie" w ewidencji podatników adresu: "W. ul. [...]" nie mogło mieć wpływu na o ocenę skuteczności doręczeń w postępowaniu zabezpieczającym, gdyż ewidencje te służą innym celom i są uregulowane przez odrębne przepisy. Podniósł także, że możliwość zastosowania art. 41 kpa jest uwarunkowana odpowiednim pouczeniem ze strony organu egzekucyjnego o obowiązku, z którego wywodzone są niekorzystne dla skarżącego skutki prawne. W tym kontekście zarzucił, że skarżący takiego pouczenia dotychczas nie otrzymał, w szczególności zaś nie zawierał go druk zarządzenia zabezpieczenia, jaki otrzymał w dniu [...] r. W końcowej części uzasadnienia autor skargi podniósł, że nie doszło do skutecznego doręczenia wydanego przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] r., gdyż "strona zamieszkiwała pod innym adresem niż ten, na który kierowano korespondencję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że wyrokami z dnia [...] r. (sygn. akt [...] i [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego kwot podatku od towarów i usług. W oparciu o akta powyższych spraw ustalono, że prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego kwot podatku od towarów i usług za [...] r., natomiast prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. odrzucono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego kwot podatku od towarów i usług za [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Przystępując do oceny wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w punkcie wyjścia zauważyć, że przesłanką uchylenia zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 1 ustawy egzekucyjnej jest złożenie przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego po upływie terminu, tj. 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W rozpatrywanej sprawie termin do złożenia wniosku, o którym wyżej mowa wynosił trzy miesiące, gdyż podstawą dokonania zabezpieczenia były decyzje o zabezpieczeniu i termin ten – co nie było przedmiotem sporu – nie został przekroczony. Już choćby z tego powodu nie mogło być mowy o tym, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Co się natomiast tyczy zarzutów podnoszonych w skardze, to w istocie dotyczą one przede wszystkim nieprawidłowego (zdaniem skarżącego) zastosowania art. 44 § 4 kpa i przyjęcia przez organy egzekucyjne przewidzianej w tym przepisie swoistej fikcji w postaci uznania za doręczone postanowień z dnia [...] r. o przedłużeniu zabezpieczenia. Podstawową przesłanką do zastosowania powołanego wyżej przepisu jest niemożność doręczenia pisma osobom fizycznym w sposób wskazany w art. 42 i 43 kpa, tj. w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata albo – w przypadku jego nieobecności – dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Z przepisu art. 44 kpa wynika, że aby można mówić o skutecznym doręczeniu zastępczym, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy pisma podlegające doręczeniu zostały wysłane pod właściwy adres, tj. miejsce zamieszkania lub miejsce pracy adresata. W potocznym rozumieniu "adres" to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa; oznaczenie tego miejsca". Z treści zarzutów skargi można wywnioskować, że skarżący kwestionuje przede wszystkim ustalenia faktyczne dotyczące miejsca zamieszkania, pod którym dokonano zastępczego doręczenia postanowień z dnia [...] r. o przedłużeniu zabezpieczenia, dokonanego w dniu [...] r., na podstawie zarządzeń o zabezpieczeniu z dnia [...] r. Zarzut ten był powiązany z zarzutem naruszenia art. 80 Kpa, który – według autora skargi – polegał na odmówieniu mocy dowodowej notatce sporządzonej przez poborcę skarbowego w dniu [...] r., stwierdzającej, że skarżący nie zamieszkuje pod adresem, pod który była kierowana korespondencja w toku postępowania zabezpieczającego, a przyznanie takiej mocy dowodowej ewidencji podatników. Zarzuty te są chybione. Wbrew temu co przyjmuje się w skardze prawidłowe było ustalenie przez organ egzekucyjny, że adres "W. ul. [...]", należało traktować jako adres pod którym zgodnie z art. 42 § 1 kpa należało doręczyć skarżącemu wydane w dniu postanowienia z dnia [...] r. o przedłużeniu zabezpieczenia. Po pierwsze: w dołączonych do akt sprawy zarządzeniach zabezpieczenia z dnia [...] r., które zostały doręczone osobiście skarżącemu w dniu [...] r. jako adres zamieszkania skarżącego wskazano "W. ul. [...]". Z notatek sporządzonych przez poborcę skarbowego wynikało wprawdzie, że nie mógł doręczyć skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia, gdyż: "nie zastał zobowiązanego" (notatki z dnia [...] r. [...] i [...] r. - k. 50 – 53 akt sprawy), "zobowiązany prawdopodobnie nie mieszka pod w/w adresem" (notatka z dnia [...] r. k. 54 akt sprawy) oraz, że zobowiązanego nie zastał pod w/w adresem – od dłuższego czasu sąsiedzi go nie widzieli" (notatka z dnia [...] r. k. 54 akt sprawy), lecz ostatecznie wspomniane zarządzenia doręczono skarżącemu w dniu [...] r., który nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do podanego w nich adresu. Adres podany w zarządzeniach o zabezpieczeniu, w których organ egzekucyjny podał miejsce zamieszkania skarżącego, należało w rezultacie traktować jako adres wskazany przez skarżącego, nawet jeśli pod nim nie przebywał. Po drugie: z dniem [...] r., tj. z dniem doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu wszczęto postępowanie zabezpieczające i od tej chwili na skarżącym spoczywał obowiązek powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. Podkreślenia wymaga w tym miejscu to, że z treści art. 36 § 3 ustawy egzekucyjnej wynika, że zobowiązany, przeciwko któremu wszczęto postępowanie egzekucyjne, jest obowiązany do powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. O obowiązku tym oraz o skutkach jego zaniechania poucza się zobowiązanego przy doręczaniu mu tytułu wykonawczego. Przepis ten ma także odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b ustawy egzekucyjnej. Obowiązek wynikający z powołanego wyżej przepisu ma znacznie szerszy charakter niż obowiązek, który wynika z art. 41 § 1 kpa. Zobowiązany ma obowiązek nie tylko zawiadomić organ egzekucyjny o każdej zmianie adresu, lecz także o trwającej dłużej niż jeden miesiąc zmianie miejsca swojego pobytu. Zauważyć trzeba, że z dołączonych do akt sprawy zarządzeń zabezpieczenia wynikało jednoznacznie, że skarżącego pouczono o obowiązku powiadomienia, w terminie 7 dni, organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu, trwającej dłużej niż jeden miesiąc. Stosowna informacja była zawarta w części F "Klauzula o przyjęciu zarządzenia do wykonania". Fakt odbioru zarządzeń zawierających pouczenie o powyższym obowiązku oraz o skutkach jego zaniechania skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem. Całkowicie gołosłowny okazał się tym samym zarzut skargi, że "skarżący pouczenia dotychczas nie otrzymał, w szczególności zaś nie zawierał go druk zarządzenia zabezpieczenia, jaki otrzymał". Po trzecie: skarżący po dniu [...] r. nie zawiadomił organu egzekucyjnego o zmianie miejsca zamieszkania ani też nie podał adresu do korespondencji. Co więcej, z dołączonych do niniejszej sprawy akt postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (akta [...] i [...]) wynikało, że składając w dniu [...] r. skargi, skarżący wskazał adres "W. ul. [...]" i pod tym adresem podejmował kierowaną do niego korespondencję. Także we wniosku o przyznanie prawa pomocy z dnia [...] r. wskazał powyższy adres jako miejsce zamieszkania i – jako adres do korespondencji – "W. ul. [...]". Powyższe okoliczności wskazywały jednoznacznie na to, że przyjęte przez organ egzekucyjny ustalenie faktyczne dotyczące miejsca zamieszkania, pod który należało dokonać doręczenia postanowień o przedłużeniu zabezpieczenia nie było ustaleniem dowolnym, lecz miało swoje oparcie w całokształcie okoliczności sprawy i wobec tego o naruszeniu art. 80 kpa nie może być mowy. O błędzie w ustaleniach faktycznych nie mogła przesądzać treść notatek sporządzonych przez poborcę skarbowego, na które powołuje się autor skargi. Wynika z nich to tylko, że w datach sporządzenia tych notatek skarżący nie przebywał w miejscu zamieszkania. Z innych dokumentów (zarządzenia o zabezpieczeniu doręczone w dniu [...] r., zgłoszenie rejestracyjne VAT, powołane wyżej dokumenty zawarte w aktach akta [...] i [...]) wynikało natomiast w sposób bezsporny, że skarżący nadal posługiwał się adresem "W. ul. [...]". W świetle powyższego jako chybione należy ocenić także dalsze zarzuty skargi dotyczące niewłaściwego zastosowanie art. 41 kpa oraz art. 44 kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej przez błędne przyjęcie, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. o przedłużeniu zabezpieczenia doręczono skarżącemu w drodze tzw. fikcji doręczenia, a tym samym, że wywołały ona skutki prawne. Ponieważ skarżący, pomimo dwukrotnego awizo, nie podjął pozostawionej w Urzędzie Pocztowym W. [...] przez okres 14 dniu przesyłki zawierającej postanowienia, organ egzekucyjny był władny przyjąć, że doszło do ich doręczenia zastępczego na podstawie art. 44 § 4 kpa. Wedle tego przepisu doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Na kopercie, w której znajdowało się zawiadomienie widnieją pieczątki doręczyciela informujące, że pismo było dwukrotnie awizowane oraz informacja, gdzie umieścił awizo, tj. w oddawczej skrzynce pocztowej. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.159 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej zauważyć trzeba, że wniosek o uchylenie zabezpieczenia a następnie skarga opierały się na założeniu, że nie doszło do skutecznego przedłużenia przez organ egzekucyjny terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, gdyż postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu nie zostało skarżącemu doręczone. Zarzut braku skutecznego doręczenia postanowień – jak wykazano wyżej – był chybiony. Na postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego skarżącemu przysługiwało zażalenie i wobec tego kwestia zasadności zabezpieczenia nie mogła być przedmiotem oceny w tym postępowaniu. W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 33-34 ustawy egzekucyjnej, co oznacza możliwość złożenia zarzutów. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniami z dnia [...]r., zarzuty wniesione przez skarżącego pozostawił bez rozpatrzenia ze względu na uchybienie terminu. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie miało wpływu także i to, że wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. Uchylenie powyższej decyzji miało skutek odnoszący się do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego dotyczącego [...] r. w zajęcie egzekucyjne. Z treści art. 154 § 6 ustawy egzekucyjnej wynika bowiem, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Reasumując; w rozpatrywanej sprawie nie można było w żadnej mierze stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji skarga nie znajdowała uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).