III SA/Wr 504/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca), Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 marca 2009 r. sprawy ze skargi A R – [...] we W na decyzję D I C we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego oddala skargę. D I C we W decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję N U C we W z dnia [...] r. Nr[...] , odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej D U C we W nr [...] wydanej w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego Nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Mianowicie dnia [...] r. strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu terytorium W na podstawie [...] sprowadzony z [...] używany samochód marki [...] , wyprodukowany w [...] r. o pojemności silnika [...] cm3. Do zgłoszenia celnego załączyła następujące dokumenty: rachunek dnia [...] r., Certyfikat [...] nr [...] (...) wraz tłumaczeniem oraz oświadczenie o kosztach transportu. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny przystąpił do jego weryfikacji. W toku rewizji stwierdzono używany samochód osobowy marki [...] nr nadwozia zgodny z podanym w polu [...] SAD, bez widocznych śladów uszkodzeń. Przebieg według licznika wynosił [...] mil. W trakcie kontroli celnej organ I instancji poddał w wątpliwość, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Mając na uwadze rodzaj samochodu, jego markę, klasę, rocznik, wyposażenie oraz braki oznak uszkodzeń, czy też zdekompletowania, wątpliwości wzbudziła niska wartość zgłoszonego towaru opiewajaca na kwotę [...] $ USA. Weryfikację zadeklarowanej wartości przeprowadzono w oparciu o dostępne dane o wartości samochodów tej samej marki na rynku kraju eksportu na specjalistycznej stronie internetowej [...] oraz[...] . W sprawdzanym okresie na rynku amerykańskim znaleziono ofertę pojazdu tej samej marki i modelu. Jego cena na rynku kraju wywozu dla samochodu [...] z rocznika [...] wyniosła [...] USD, zatem na poziomie znacznie wyższym od zadeklarowanej ceny transakcyjnej. Biorąc pod uwagę, iż wskazany powyżej pojazd pochodzi z rocznika starszego, organ celny przyjął, że wartość pojazdu z [...] r. będzie wyższa. W związku z tym N U C we W wszczął postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego, które miało na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności związanych ze sprawą i podjęcie czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego wraz ze zbadaniem, czy wartość celna ustalono w sposób prawidłowy. Z uwagi na to, że w sprawie wystąpiła wyraźna rozbieżność wartości towaru w relacji przedstawionej przez skarżącą (dowód zakupu) oraz zamieszczonych w Internecie ofert sprzedaży, organ celny I instancji w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości pismem z dnia 19 marca 2008 r. wezwał stronę do złożenia uzupełniających informacji lub dodatkowych dokumentów w celu potwierdzenia, czy wartość sprowadzonego pojazdu stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. W odpowiedzi wskazano, że firma nie posiada innych dokumentów dotyczących wartości pojazdu, a samochodu nie ubezpieczono w transporcie. W związku z tym organ celny powołał biegłego, w celu zasięgnięcia opinii specjalistycznej z zakresu techniki motoryzacyjnej oraz wykonania ekspertyzy dotyczącej stanu technicznego; wartości na rynku polskim przedmiotowego pojazdu. W opinii nr [...] z dnia [...] r. określił wartość rynkową zgłoszonego samochodu na kwotę [...] zł., a organ celny I instancji uznał tę wartość jako podstawę do ustalenia wartości celnej pojazdu. Mając to na uwadze, organ I instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej określił prawidłową kwotę długu celnego oraz określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie wartość celną pojazdu ustalono w oparciu o przepis art. 31, z uwzględnieniem art. 30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) w związku z art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego - rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1992 r.). Strona odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o uznanie zaskarżonej decyzji za bezzasadną oraz o zwrot nadpłaconej kwoty długu celnego i podatków wraz z odsetkami. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła organowi I instancji nieprawidłowe zakwestionowanie wartości pojazdu, na podstawie cenników i ofert internetowych. Zdaniem odwołującej się, organ celny nie wziął pod uwagę, że nabywcą auta jest firma importująca samochody z USA, a nie osoba prywatna. Organ celny winien więc kierować się wartościami na rynku hurtowym, a nie detalicznym. Powinna być zatem sprawdzona średnia cena samochodu na stronie [...] . Dołączono też wydruki wyników z tej strony, stwierdzając, że się minimalnie różnią, ponieważ ceny aut przez cały czas ulegają uaktualnieniu, wpisywane są kolejne wartości transakcyjne na rynku amerykańskim. Wskazano na przedziały cenowe przedmiotowego pojazdu. Zarzucono, że powoływanie biegłego mija się zatem z celem i jest wyrzuceniem pieniędzy podatnika. Przyznano jednak, że biegły "wstrzelił się ze swoją opinią w dziesiątkę, ponieważ faktycznie auto zostało sprzedane za kwotę [...] tysięcy złotych brutto". Jednakże odwołująca się poddała w wątpliwość, jaki byłby sens przywożenia tego pojazdu z USA do P i jego sprzedaży, gdyby zapłaciła faktycznie za ten pojazd kwotę około [...] USD. D I C we W utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję N U C we W . Strona zaskarżyła decyzję II instancji do W S A we W, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa, to jest: 1) art. 181 a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r.), poprzez jego zastosowanie, pomimo braku uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 12.10.1992r.i i w konsekwencji nie ustalenie wartości celnej importowanego towaru zastosowaniem metody wartości transakcyjnej; 2) art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej samochodu na podstawie art. 31, pomimo braku dowodów na to, iż powiązanie sprzedającego z kupującym miało wpływ na cenę towaru; 3) art. 30 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym wyeliminowaniu metod określenia wartości celnej towaru, określonych w art. 30 ust. 2a i art. 30 ust. 2b; 4) art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez jego zastosowanie, wbrew treści art. 30 ust. 1, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania metody "ostatniej szansy" do określenia wartości celnej towaru. W szczegółowym uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 181 a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Organ celny bowiem błędnie stwierdził, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna samochodu marki [...] stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Ustalenie organu podatkowego poczyniono w oparciu o analizę danych ze specjalistycznych stron internetowych [...] oraz [...] . Organ podniósł, że przedłożony przez skarżącą rachunek z [...] r. został wystawiony przez firmę powiązaną z importerem (skarżącą) uznając to za mające wpływ na zadeklarowaną przez wartość celną towaru, którą uznał za zaniżoną. Skarżąca stwierdziła, że według art. 29 ust.1 rozporządzenia ,,Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty". Zgodnie zaś z art. 181 a ust.1 rozporządzenia wykonawczego ,,Jeżeli, zgodnie z procedura określoną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłacona lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej". Zatem jedynie istnienie uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru daje organowi celnemu prawo do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Skarżąca wskazała brak podstaw do przyjęcia, że zadeklarowana wartość celna nie stanowi całkowitej faktycznie zapłaconej ceny za zakupiony samochód. Ustalenia wartości towaru w oparciu o analizę danych na portalach [...] oraz www.cars.com są błędne i nieprzydatne w niniejszej sprawie. Organ celny, korzystając z tych portali nie wziął pod uwagę okoliczności istotnej w sprawie, mianowicie tego, iż skarżąca jest podmiotem zawodowo trudniącym się handlem samochodami. W związku z tym ceny, za jakie kupuje samochody, znacznie odbiegają od cen detalicznych. W takim przypadku organ celny, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, winien wziąć pod uwagę wartość towarów na rynku hurtowym, a nie detalicznym. Skarżąca wskazała, tak jak w odwołaniu, że najbardziej miarodajnym do ustalenia wartości samochodów o podobnych parametrach technicznych i przebiegu, do samochodu kupionego przez skarżącą, jest ‘...’ i system ,,.... ", dostępny na stronie www.kbb.com. Zawiera on oferty sprzedaży wszelkich marek i modeli aut zarówno nowych, jak i używanych, w cenach detalicznych oraz hurtowych, z uwzględnieniem ich przebiegu, stanu technicznego oraz wyglądu. Za pośrednictwem tego serwisu skarżąca dnia [...] r. ustaliła, iż ceny samochodu marki [...] o zbliżonych parametrach technicznych, przebiegu i roczniku do zakupionego przez nią wahają się od [...] USD do [...] USD. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, że zaniżono wartość transakcyjną towaru zadeklarowaną przez skarżącą, czyli [...] USD. Brak jest zatem przesłanek odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Skarżąca wskazała na brak dowodów na to, jakoby powiązanie sprzedającego z kupującym miało wpływ na cenę towaru. Rzekomego wpływu powiązania stron umowy sprzedaży na cenę samochodu nie wykazał też ani organ I, ani II instancji. Zatem też z tego powodu brak jest przesłanki negatywnej z art. 29 ust. 1d rozporządzenia, uzasadniającej odejście od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej. Zdaniem skarżącej, powiązanie kupującego i sprzedawcy nie jest bowiem samo w sobie wystarczającą podstawą do niezaakceptowania wartości transakcyjnej przy ustalaniu wartości celnej towaru. Nawet gdy sprzedawca i kupujący są z sobą powiązani, wartość transakcyjna może być zaakceptowana na potrzeby celne (art. 29 ust. 1d rozporządzenia). W takim przypadku okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem, że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Artykuł 29 ust. 3 rozporządzenia stanowi "W przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie: wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty; wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust 2 lit c); wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d)". W odwołaniu skarżąca uprawdopodobniła wystarczająco, że powiązanie stron umowy nie miało wpływu na cenę towaru. W konsekwencji organ celny dokonując ustalenia wartości celnej towaru winien zastosować metodę wartości transakcyjnej. Zaskarżona decyzja narusza także art. art. 30 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym wyeliminowaniu metod określenia wartości celnej towaru, określonych w art. 30 ust. 2 a i art. 30 ust. 2 b rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem ,,Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem." Metoda "ostatniej szansy" może być zatem zastosowana do ustalenia wartości celnej towaru jedynie w przypadku, gdy nie można jej ustalić z zastosowaniem metod określonych w lit. a, b, c, i d art. 30 ust.2 rozporządzenia. Skarżąca podnosi błędne jest stwierdzenie organu celnego, że nieuzasadnione jest zastosowanie metod ustalania wartości celnej na podstawie art. 30 ust 2 a i b rozporządzenia, gdyż niemożliwe jest znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Jest to sprzeczne z ustaleniami samego organu celnego, który wskazał, że dane takie dostępne są m.in. na specjalistycznych stronach internetowych [...] oraz [...] . Organ celny sam zatem stwierdził możliwość znalezienia pojazdów samochodowych o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia do samochodu marki [...] , kupionego przez skarżącą. Skarżąca w odwołaniu wskazała organowi celnemu dane serwisu umożliwiającego znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia do [...] z [...] r. (system ,,... ", dostępny na stronie[...] ). Według wiedzy skarżącej, system "..." zawiera dane o wszelkich markach i modelach aut, zarówno nowych, jak i używanych, w cenach detalicznych, jak i hurtowych, dostępnych na rynku amerykańskim. Uwzględnia przebieg, stan techniczny oraz warunki wizualne pojazdów. W konsekwencji organ celny miał możliwość ustalenia wartość transakcyjnej na podstawie metod określonych w art. 30 ust. 2 a i b rozporządzenia, a zatem na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych samochodów, co samochód, dla którego ustalana jest wartość celna. Skarżąca nie podziela argumentu organu celnego, że za nieuwzględnieniem metod z art. 30 ust. 2 a i b rozporządzenia przemawia to, że nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, mają różny stopień zużycia. Takie rozumowanie powodowałoby bowiem całkowitą eliminację tych metod do ustalania wartości transakcyjnej jakiegokolwiek towaru, nie tylko samochodów. Skarżąca wskazuje, iż stopień zużycia towaru jest nieodłącznym elementem wpływającym i kształtującym cenę każdego towaru. W konsekwencji jest on zawsze uwzględniony w cenie. Towary podobne lub identyczne to towary o podobnych lub identycznych parametrach technicznych i wizualnych, a zatem i o podobnym lub identycznym stopniu zużycia. W związku z tym należy stwierdzić, że zgodnie z art. 30 ust.1 rozporządzenia, organ celny powinien i mógł ustalić wartość celną samochodu marki [...] z zastosowaniem metod z art. 30 ust. 2 a, a następnie art. 30 ust. b rozporządzenia. Wbrew temu organ celny zastosował metodę "ostatniej szansy". Zgodnie zaś z art. 31 ust.1 rozporządzenia, metoda ta może być stosowana jedynie w przypadkach, gdy inne metody nie pozwalają na ustalenie wartości celnej towaru. W konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie metody "ostatniej szansy" jest nie tylko niezgodne z przepisami prawa, ale i nieuzasadnione okolicznościami faktycznymi sprawy. W związku z tym według skarżącej, skarga jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę D I C podtrzymał stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz podniósł, że nie zgadza się z zarzutami skarżącej. Powołał art. 73 ust. 1 Prawa celnego, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, to według art. 67 WKC datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Według art. 201 ust. 1a WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy szczególne stanowią inaczej, zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych (wartości celnej, stawki celnej i pochodzenia towaru) właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Zgodnie z art. 68 WKC, organ celny I instancji, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpił do jego weryfikacji, polegającej na kontroli dokumentów oraz kontroli towarów. Zgodnie z art.181 a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, organy celne, gdy zgodnie z procedurą z ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Art. 81a ust. 2 stanowi, że jeżeli organy celne mają wątpliwości, o których mowa w ust. 1, to mogą one zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości pozostają, organy celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji podać danej osobie na piśmie, o ile się o to zwróciła, powody wątpliwości i dać jej możność ustosunkowania się do nich. Decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. Wskazuje to, że warunkiem przystąpienia do ustalenia wartości celnej w sposób inny niż z zastosowaniem wartości transakcyjnej jest uprzednie wykazanie, że wystąpiły uzasadnione wątpliwości. Przy tym brak jest sprecyzowania pojęcia "uzasadnione wątpliwości". Zgodnie z omawianą regulacją prawną, o tym, czy takie wątpliwości zachodzą, mogą świadczyć zindywidualizowane okoliczności sprawy. W związku z weryfikacją zgłoszenia celnego [...] nr [...] z dnia [...] r. dotyczącego samochodu marki [...] , na podstawie przeprowadzonej analizy danych na specjalistycznych stronach internetowych, tj. [...] oraz [...] organ celny I instancji powziął podejrzenie, że wartość celną tego pojazdu zadeklarowano nieprawidłowo. Celowe stało się więc podjęcie stosownych czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, biorąc pod uwagę jej indywidualny charakter, które ostatecznie wykazały zaniżenie wartości celnej pojazdu. Rozpatrując sprawę organy celne wzięły też pod uwagę ogólne tendencje rynkowe w kształtowaniu cen samochodów terenowych, jakim jest zgłoszony do odprawy pojazd. W przeciwieństwie do samochodów osobowych, samochody terenowe nie tracą na wartości w tak szybkim czasie, jak samochody osobowe. Jest to inna kategoria pojazdów, gdzie wytrzymałość w różnych warunkach użytkowania ma bardzo duże znaczenie. Przekłada się to na cenę proponowaną przez dilerów dla samochodów nowych, bezpośrednio z salonu, a także na ceny na rynku wtórnym. Ta kategoria pojazdów terenowych stanowi przeciwwagę popularnych użytkowych samochodów osobowych, cenionych ze względów finansowych - są niedrogie w zakupie i eksploatacji oraz stosunkowo bezawaryjne. Samochody terenowe są natomiast drogie w zakupie i użytkowaniu ze względu na duże zużycie paliwa. Niemniej jednak koszty te są rekompensowane przez szczególne właściwości jezdne przy zachowaniu wysokiego komfortu jazdy. Wskazane cechy charakteryzujące ten typ pojazdów przekładają się na ich wartość. W rozpatrywanym przypadku nie zakwestionowano autentyczności rachunku, ale jedynie kwotę, na jaką on opiewa. Organy celne nie mogą bowiem bezkrytycznie opierać się na cenie wskazanej w dokumentach załączonych przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z krajami trzecimi. Nie poddanie owych dokumentów ocenie pod względem wiarygodności materialnej stanowiłoby naruszenia zasad postępowania, nakazującego organom celnym należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Organy celne są uprawnione do oceny treści i celów umów cywilnoprawnych z uwagi na to, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa celnego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na gruncie prawa publicznego, którym jest prawo celne. Wartość celna towarów określana jest dla ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz z innych należności pobieranych przez organ celny. W tych okolicznościach sprawy organ I instancji zasadnie uznał, że rachunek załączony do zgłoszenia celnego nie może być przyjęty za wiarygodny w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu. Zatem powstała konieczność ustalenia nowej wartości celnej z zastosowaniem met zastępczych, o których mowa w art. 30 WKC. Sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w wyżej wymienionych przepisach prawa są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do metody tzw. "ostatniej szansy". W niniejszej sprawie powstała konieczność ustalenia wartości celnej metodą zastępczymi, z uwagi na wyżej opisane okoliczności. Organ stwierdził, że kiedy wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 WK ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust. 2 art. 30 WKC , aż do pierwszej lite na podstawie której będzie mogła być ustalona. Zatem zgodnie z art. 30 WKC ust. 2 wartością celną na podstawie powołanego przepisu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; Zastosowanie metod ustalania wartości celnej na podstawie art. 30 ust. 2 a i WKC, a więc w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna wydaje się nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia. Przemawia to dodatkowo za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych; c) metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) może w zasadzie znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie największych zbiorczych ilościach i stanie w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. d) metoda wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. WKC) jest sumą: 1. kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; 2. kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów, tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu, na eksport do Wspólnoty; 3. kosztów lub wartości elementów wymienionych w art.32 ust.1 lite) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Także w tej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania ww. metody , gdyż używane samochody nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, jako oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę. W związku z brakiem możliwości zastosowania tych metod organ celny I instancji prawidłowo zastosował kolejną z metod ustalania wartości celnej, metodę "ostatniej szansy" w oparciu o art. 31 WKC stanowiącego, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 lub 30, jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.; art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r.; Działu II Rozdziału III WKC. Zgodnie z art. 31 ust. 2 WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być przeprowadzona na podstawie : a. ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie , b. systemu polegającego na przyjmowaniu dla potrzeb celnych wyższej z dwóch alternatywnych wartości, c. ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu, d. kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 pkt. d, e. cen na wywóz do kraju nie będącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, f. minimalnych wartości celnych, lub g. arbitralnych lub fikcyjnych wartości. Organ stwierdził, że porozumienie w sprawach art. VII WTO określa metody wyceny towarów dla potrzeb celnych. Polegają one na wykorzystaniu wcześniej określonych metod stosowanych z dopuszczalną elastycznością. Stosując ww. sposób ustalania wartości celnej, należy również mieć na względzie treść Uwag wyjaśniających dotyczących wartości celnej zawartych w załączniku nr 23 do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 02.07.1993 r. W odniesieniu do art. 31 ust. 1 WKC ich treść jest następująca: 1. Wartość celna ustalona na podstawie przepisów art. 31 ust. 1 powinna być w możliwie największym stopniu oparta na uprzednio ustalonych wartościach celnych. 2. Na mocy art. 31 ust. 1 powinny być stosowane metody ustanowione w art. 29 i art. 30 ust. 2, jednakże rozsądna elastyczność w stosowaniu takich metod będzie zgodna z celami i przepisami art. 31 ust. 1. Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO w formie studium 1.1. "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych". Zgodnie z jego postanowieniami, w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na rynku kraju importu. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia. Z zebranych materiałów dowodowych w sprawie wynika, że przy ustalaniu wartości celnej pojazdu nie można było zastosować art. 29 - 30 WKC. W związku z tym określono wartość celną samochodu na podstawie art. 31 ust. 1 WKC. Do jej ustalenia wykorzystano opinię biegłego. Biegły wycenił pojazd na kwotę [...] PLN brutto. Wartość pomniejszono o wszystkie wyszczególnione przez biegłego w ocenie nr [...] z dnia [...] r. elementy (korekty) mające wpływ na wartość wycenianego pojazdu. Po odjęciu od wartości bazowej [...] PLN, sumy wszystkich korekt określono wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] PLN. Organ podkreślił, że analiza stron internetowych zawierających ceny pojazdów stanowiła jedynie "punkt wyjścia" do przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, szczególnie dowodu z opinii biegłego. Organ podkreślił, że opłacalność zakupu bądź jej brak, jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej pojazdu. Powołał się na wyrok N S A z dnia [...] r. (sygn. akt...), według którego opłacalność taka nie ma w świetle prawa celnego istotnego znaczenia dla ustalenia wartości celnej towaru. Najczęściej bowiem podatki i należności celne stanowią instrument, za pomocą którego dane państwo kształtuje świadomie politykę importową. W świetle obowiązujących przepisów i orzecznictwa bezzasadny jest argument dotyczący opłacalności sprowadzania aut z USA. Zdaniem organu, chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że organ celny stosując metodę "ostatniej szansy" do wyliczenia wartości celnej i należnego cła oraz podatków winien uwzględnić zysk importera. Organy celne przedstawiły warunki zastosowania metody "ostatniej szansy", zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami. Zarzuty niewłaściwego zastosowania metod określania wartości celnej, w świetle szczegółowo przedstawionych wyżej przepisów i argumentów należy uznać za nieuzasadnione. To, że organy celne kierując się obowiązującymi przepisami prawa dokonały ustaleń odmiennych od tych, które przedstawiła skarżąca, nie świadczy o naruszeniu przepisów. W tym stanie rzeczy D I C wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Ocena legalności kwestionowanej decyzji według przywołanych kryteriów, pozwala twierdzić, że zarzuty skargi i mające je wesprzeć argumenty, nie mogą wzruszyć orzeczeń organów celnych. Należy zauważyć, że objęty postępowaniem celnym towar używany samochód osobowy marki [...] , wyprodukowany w [...] r. o pojemności silnika [...] cm3 został sprowadzony z [...] w ramach importu. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło prawidłowe ustalenie wartości celnej tego samochodu. Zasadą jest – stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., powoływany dalej jako "WKC"), że wartością celną przywożonych towarów jest ich wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem treści art. 32 i 33 tegoż Kodeksu. Jednakże art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r., określanego dalej jako "rozporządzenie"), przewiduje odstępstwo od tej zasady. W myśl art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 tego artykułu, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Zgodnie zaś z treścią ust. 2, w przypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, umożliwiając jej – na żądanie – przedstawienie własnego stanowiska przed podjęciem decyzji w sprawie. W ocenie składu orzekającego, organy celne zachowały wszystkie, określone w art. 181a rozporządzenia, przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej. Wbrew zarzutom skargi, podstawowego znaczenia dla tej kwestii nie miało powiązanie firmy sprzedawcy i nabywcy, niekwestionowane przez skarżącą, a zaniżona cena importowanego samochodu w kwocie [...] $ USA, podana w rachunku z dnia [...] r. Za uzasadnione należy zatem uznać powzięte w toku kontroli celnej wątpliwości co do rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia za określoną kwotę samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Kolejną czynnością – według dyspozycji zawartej w art. 181a rozporządzenia było zweryfikowanie dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Organy celne trafnie przyjęły, że wypełnienie obowiązków wynikających z wszechstronnego zgromadzenia i przeanalizowania wszystkich okoliczności sprawy wymaga sprawdzenia prawidłowości podanej ceny. W tym celu dokonały analizy cen na dwóch portalach internetowych z cenami samochodów. W ocenie skarżącej okoliczności sprawy nie pozwalają uznać wątpliwości organów celnych za uzasadnione. Skarżąca powołała się na ceny używanych samochodów w obrocie hurtowym, które kształtowały się dla sprowadzonego samochodu na poziomie zbliżonym do ceny podanej w rachunku z dnia [...] r. Poza tym stwierdzeniem skarżąca nie wskazała jednak żadnych dowodów na okoliczność, że nabywa ona w [...] używane samochody w ilościach, pozwalających uzyskać jej status nabywcy hurtowego. Sąd stwierdza, że nawet kupowanie na określonym rynku używanych samochodów w znacznych ilościach, ale od różnych sprzedawców, nie daje możliwości zawierania transakcji po cenach hurtowych. Twierdzenie skarżącej w tym przedmiocie wymagałoby zatem przeprowadzenia dowodu. Zasłaniając się tajemnicą handlową skarżąca odmówiła udostępnienia stosownych danych, także na okoliczność ceny, za jaką firma [...][..] z S S nabyła przedmiotowy samochód na rynku amerykańskim. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że wątpliwości organów celnych były uzasadnione. W tym stanie rzeczy polskie organy celne miały, w ocenie Sądu, pełne prawo przyjąć, że mimo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, wątpliwości, o których mowa w art. 181a rozporządzenia, nadal istniały. Zatem w pełni uzasadniony i logiczny był wniosek, że kwota zakupu przedstawiona w dokumentacji nie odzwierciedla rzeczywistej ceny (wartości) transakcyjnej. W związku z tym organ celny I instancji powołał z urzędu biegłego (o czym skarżąca została powiadomiona), w celu zasięgnięcia opinii specjalistycznej z zakresu techniki motoryzacyjnej oraz wykonania ekspertyzy dotyczącej stanu technicznego, wartości na rynku polskim przedmiotowego pojazdu. W opinii nr [...] z dnia [...] r. biegły określił wartość rynkową zgłoszonego samochodu na kwotę [...] zł., a organ I instancji uznał tę wartość jako podstawę do ustalenia wartości celnej tego pojazdu, a następnie wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której w związku z wyliczeniem nowej wartości celnej określił prawidłową kwotę długu celnego oraz określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W kontekście przedstawionych argumentów nie może się ostać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC. Odnosząc się do tej części uzasadnienia skargi należy stanowczo stwierdzić, że istniały podstawy do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, i wykorzystania – do jej prawidłowego ustalenia – metod zastępczych, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że metody przewidziane w obu przepisach zostały ułożone w odpowiedniej kolejności. Według art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a), b), c), i d). Gdyby jednak i w ten sposób nie dało się ustalić wartości celnej, wówczas w rachubę wchodzi tzw. metoda ostatniej szansy, przewidziana w art. 31 WKC. Stosownie do postanowień zawartych w art. 30 ust. 2 WKC, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana (która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu). Według zaś art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego przepisu określane są zgodnie z procedurą Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WTO). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia wspomnianego Komitetu określone w Studium 1.1. "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, że żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC nie może być zastosowana w rozpoznawanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna, jest nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem, wykazują różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod do ustalania wartości używanych samochodów. Organy celne przyjęły też właściwie, że kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych, według art. 30 ust. 2 lit. c) WKC, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy to bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i w stanie, w jakim znajdują się towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo wreszcie zauważyły organy celne, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej (WCO) wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych według metody wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC). Metoda ta może mieć bowiem zastosowanie do towarów wytwarzanych w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe jej zastosowanie w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji, wbrew zarzutom skarżącej, należy podzielić stanowisko organów celnych obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie tzw. metody ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. W tej sytuacji trzeba uznać za prawidłowy ostateczny sposób wyliczenia wartości celnej spornego pojazdu samochodowego. Należy przy tym zauważyć, że w trakcie postępowania administracyjnego skarżąca potwierdziła prawidłowość dokonanej wyceny. W konkluzji Sąd podkreśla, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób praworządny, z poszanowaniem praw strony skarżącej i z czynnym jej udziałem. Organy wskazały szczegółowo motywy swoich rozstrzygnięć, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Ocena dokonanych ustaleń w świetle wchodzących w rachubę przepisów odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów. Skoro zatem wszczęte skargą strony postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W nie dało dostatecznych podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa (art. 145 § 1 u.p.p.s.a.), należało – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – oddalić skargę jako nieuzasadnioną.