III SA/Wr 508/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 22 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. W dniu 11 marca 2004 r., za zgłoszeniem celnym Nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu między innymi towar, określony przez skarżącego jako komputerowe urządzenia chłodzące – wentylatory z radiatorami, deklarując na ich oznaczenie kod PCN 8471 60 90 0, z zerową stawkę celną. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego we W. przystąpił do jego weryfikacji, wszczynając z urzędu stosowne postępowanie postanowieniem z dnia 8 grudnia 2004 r., w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej importowanego towaru. W ramach tego postępowania, pismem z dnia 27 grudnia 2004 r. strona zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki komputerowej. Organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu (postanowienie z dnia 12 stycznia 2005 r.). Natomiast w dniu 14 lutego 2005 r. przeprowadzone zostało przesłuchanie strony, podczas którego zeznała ona, iż "Zakwestionowane urządzenia Cooper Silent TC, Cooper Silent 2 TC, VGA Silencer z faktury nr [...] z 11.03.04 r. (poz. 1, 2 i 4) nie są wentylatorami, lecz urządzeniami chłodzącymi. Urządzenia te służą do odprowadzania ciepła z procesorów lub chip-setów podczas pracy komputera; wentylatory, dodatkowo montowane, służą do zwiększenia ich wydajności, tym samym pełnią funkcję podrzędną, w stosunku do urządzenia – radiatora. Urządzenie z poz. 2 ww. faktury wyposażone jest w termistor, który w przypadku, gdy temperatura radiatora jest niska odłącza wentylator (co też wskazuje na funkcję podrzędną). Sposób mocowań oraz kształt radiatora uniemożliwia zastosowanie go w innych rodzajach procesorów i urządzeń. Urządzenie z poz. 4 ww. faktury przeznaczone jest do chłodzenia jednego modelu kart graficznych (chip-set). W ofercie firma posiada urządzenia chłodzące na procesory oraz karty graficzne, które występują bez tzw. wentylatorów i w 100% spełniają swoje funkcje. Strona nie ma pewności co do materiałów zastosowanych w urządzeniach i zobowiązuje się do dostarczenia urządzeń, zgodnie z oznaczeniami na fakturze nr jw., do dnia 18.02.2005 r." Ponadto w dniu 21 lutego 2005 r. S. P. dostarczył cztery próbki towaru. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia 27 czerwca 2005 r., uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, a objęte procedurą dopuszczenia do obrotu wentylatory zaklasyfikował do kodu PCN 8414 59 50 0, ze stawką celną konwencyjną w wysokości 9% wartości celnej towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu 22 września 2005 r. decyzję Nr [...], w której utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje orzeczenie, organ drugiej instancji zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na to, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.) zawiera 9-cyfrową Polską Nomenklaturę Handlu Zagranicznego, która z kolei oparta jest na 8-cyfrowej Scalonej Nomenklaturze (CN), stosowanej w krajach Unii Europejskiej. Scalona Nomenklatura stanowi rozwinięcie 6-cyfrowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który został wprowadzony Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji, weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (Oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. – Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63), choć polska Taryfa celna bazuje na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów już od 1989 r. Organ wywodził dalej, że PCN nie identyfikuje poszczególnych towarów, a więc z zasady nie uwzględnia podziału na szczegółowe asortymenty wyrobów, a w szczególności według marek, odmian itd. Dyrektor Izby Celnej podkreślił też, iż zgodnie z art. 85 ust. 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Sama klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego towaru przypisana jest w konsekwencji odpowiednia pozycja taryfy. Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast do celów prawnych przeprowadza się klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru (pozycja). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy – jak podkreślił organ odwoławczy – kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią jej integralną część. Ponadto, wykładnię Taryfy celnej zawiera komentarz pomieszczony w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", stanowiący – na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – obowiązujący akt prawny, a będący wiernym tłumaczeniem publikacji pt. "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO). Uwzględniając powyższe regulacje, Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż klasyfikacja taryfowa spornych produktów winna być przeprowadzona z uwzględnieniem reguły 2(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a nie reguły 1 ORINS, zastosowanej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił w związku z tym, że zgodnie z Regułą 1 ORINS, "dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag", dodając, iż opis pozycji oraz uwagi do sekcji i działów mają zwykle pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2-6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag. Należy też pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one znaczenie prawne. Takie stanowisko znajduje – zdaniem organu – potwierdzenie w treści wielu uwag do sekcji i działów odnoszących się do towarów z poszczególnych sekcji i działów. Dalej Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż z dokumentów sprawy (faktur, opisów systemu chłodzenia procesorów, danych technicznych) wynika, że sporny towar stanowią wentylatory zintegrowane z metalową płytką (radiatorem), służące do schładzania procesora (odprowadzania nadmiaru ciepła od pracującego procesora). Poza sporem pozostaje więc rodzaj importowanego urządzenia oraz pełniona przez to urządzenie funkcja. Spór dotyczy natomiast kwestii jak należy klasyfikować tego typu towar. Czy z racji zastosowania w systemie schładzania procesora komputera, sporne urządzenia winny być traktowane jako części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do maszyn z pozycji Nr 8471 i klasyfikowane w pozycji 8473 Taryfy celnej, czy też – ze względu na funkcję jaką wykonują – ich klasyfikacja powinna być dokonana zgodnie z postanowieniami Taryfy celnej, Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uwagami do sekcji XVI oraz do działu 84 i 85. W tym kontekście organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę na brzmienie uwagi Nr 2 do sekcji XVI, która stanowi, że "Z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (nie będące częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować według następujących zasad: a) Części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w działach 84 lub 85 (z wyłączeniem pozycji nr 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8485, 8503, 8522,8529, 8538 i 8548), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do tychże pozycji. b) Inne części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie w określonym rodzaju maszyny lub pewnej liczbie maszyn zaliczanych do tej samej pozycji (włączając maszyny ujęte w pozycjach nr 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub w pozycji 8409, 8431,8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538 odpowiednio. Jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z wyrobami objętymi pozycją nr 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy zaliczać do pozycji 8517. c) Wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio w pozycjach nr 8409, 8431, 8448, 8446, 8473, 8522, 8528, 8529 lub 8538 lub w przypadku braku takiej możliwości do pozycji nr 8485 lub 8548. Uwzględniając przywołane zapisy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że części będące towarami zaliczanymi do sekcji XVI taryfy celnej (dział 84 i 85) ocenia się we wszystkich przypadkach według ich własnej funkcji, nawet wówczas, gdy w rzeczywistości są one specjalnie skonstruowane jako podzespoły lub części określonej maszyny. W pozycji 8414 Taryfy celnej – wywodził dalej organ – z nazwy wymienione zostały "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez". Zatem w myśl uwagi 2(a) do sekcji XVI, importowane wentylatory winny być klasyfikowane w pozycji 8414, według kodów PCN 8414 59 30 0 oraz 8414 59 50 0 (wentylatory osiowe i promieniowe). Klasyfikacja spornego towaru do sugerowanej przez stronę skarżącą pozycji 8471 Taryfy celnej nie jest z kolei możliwa. Zgodnie z komentarzem do poz. 8471 przywołanego wcześniej rozporządzania w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, jednostka wejściowa to urządzenie przyjmujące dane i przekształcające je na sygnały, które mogą być przetwarzane przez maszynę; jednostką wyjściową natomiast jest urządzenie przekształcające sygnały, powstałe w maszynie, w postać zrozumiałą dla użytkownika (drukowany tekst, wykresy, obrazy itd.) lub zakodowane dane do dalszego użytku (przetwarzania, sterowania itd.). Tymczasem sporne urządzenie chłodzące – wentylator z radiatorem, czy też wentylator – nie spełnia przedstawionych wymagań przewidzianych dla urządzenia wejściowego lub wyjściowego, dlatego jego sklasyfikowanie pod pozycją 8471 (podpozycja 8471 60 90 0 – urządzenia wejściowe lub wyjściowe, nawet zawierające w tej samej obudowie urządzenia pamięci: – pozostałe) nie jest właściwe. Oceniając zarzut pełnomocnika strony dotyczący braku powołania przez organy celne biegłego, celem wydania opinii o funkcji jaka pełni importowany towar, Dyrektor Izby Celnej wywodził, iż w niniejszej sprawie nie był on uzasadniony w świetle art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Okoliczność mająca znaczenie, a mianowicie rodzaj importowanego urządzenia oraz pełniona przez to urządzenie funkcja, jest poza sporem. Spór dotyczy nie rodzaju towaru, a jego klasyfikacji według Taryfy celnej. W tej sytuacji, powoływanie biegłego celem wydania opinii ustalającej, czy sporne urządzenie pełni funkcję podrzędną względem głównej funkcji komputera lub czy służy do zwiększania zakresu czynności komputera, było niecelowe. W utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (organ powołał wyroki wydane w sprawach V SA 1115/99 i III SA 1233/91) stwierdza się jednoznacznie, że dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej i to nawet wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach, czy opiniach rzeczoznawców. Opinie i ekspertyzy niezależnych jednostek naukowo-badawczych mają na celu ustalenie właściwości badanego towaru, jego sposobu przetworzenia, składu materiałowego itp. Nie są one powoływane dla rozstrzygnięcia kwestii taryfowej importowanego towaru. Organami właściwymi rzeczowo, zgodnie z art. 279 i art. 280 i 283 Kodeksu celnego, do ustalania kodu PCN towaru są organy celne obu instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenia przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Stronie umożliwiono składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzję wydano po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o posiadające moc normy prawnej uwagi do sekcji i działów Taryfy celnej oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S. P. zarzucił, że decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane: 1) z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 2) z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez pominięcie uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) i błędne przyjęcie, że sprowadzany przez stronę skarżącą towar należało zataryfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej zamiast do pozycji 8471, a także błędną interpretację Reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz błędne zastosowanie uwagi 2 lit. a, z pominięciem uwagi 2 lit. b i c do sekcji XVI taryfy celnej. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podkreślono w skardze, iż dla każdego postępowania istotne jest należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie jaką normę prawa materialnego należy zastosować, aby rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa. Zdaniem strony, w sprawie miało miejsce naruszenie przez organy celne art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu w dostateczny sposób rodzaju sprowadzanego przez stronę towaru. Skoro towar ten nie został sklasyfikowany w Taryfie celnej, istotne było ustalenie jego rodzaju, a uczynić tego z pewnością nie mogą same organy, gdyż wymagane są do tego informacje, które mają charakter wiedzy technicznej, a więc wchodzą w zakres wiadomości specjalistycznych, a tym samym powinny być ustalone przez biegłego. Strona konsekwentnie twierdzi, iż sprowadzanym przez nią urządzeniem jest radiator, natomiast organy przyjęły, że jest to wentylator. Takie ustalenie, bez przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, narusza – zdaniem strony skarżącej – zasady sformułowane w art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Pominięcie wniosku dowodowego strony w tym zakresie sprawia, że nie można uznać, iż materiał dowodowy został zebrany w całości, a stan faktyczny został należycie wyjaśniony. Strona skarżąca zataryfikowała sprowadzony przez nią z zagranicy towar do kodu taryfy celnej PCN 8471 60 90 0, gdyż nie może być on wykorzystywany do innych celów niż schładzanie procesora pracującego w komputerach. Podkreślono (wielokrotnie zresztą w skardze), że sprowadzane przez stronę skarżącą urządzenia składają się z dwóch części: z radiatora oraz części schładzającej radiator, która wspomaga jego działanie, czyniąc go radiatorem aktywnym. Wentylator pełni – w ocenie strony – funkcję podrzędną wobec radiatora. Tymczasem organy zaklasyfikowały ten towar nie według stawek dla całego urządzenia (stanowiącego cześć komputera), lecz według stawek dla jednej z części (wiatraczka) sprowadzanego urządzenia (radiatora). Organy celne wyraziły przy tym błędne zapatrywanie, że – zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej – wszelkiego rodzaju wentylatory zgłaszane oddzielnie (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), bez względu na ich przeznaczenie i wykorzystanie klasyfikuje się do pozycji 8414 Taryfy celnej, a tak dokonana klasyfikacja, zdaniem organów celnych, jest zgodna z Regułą 1 ORINS, nakazującej ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej w pierwszej kolejności zgodnie z brzmieniem pozycji. Podkreślając ponownie, iż sprowadzony towar jest urządzeniem nigdzie nie sklasyfikowanym w Taryfie celnej, zarzucono w skardze, iż wobec wątpliwości, czy sporna część komputera pełni funkcję podrzędną względem głównej funkcji lub czy służy do zwiększania zakresu czynności, to ze względu iż wymagana jest w tym zakresie wiedza specjalistyczna, należało posłużyć się opinią biegłego. Zdaniem strony, nie można bowiem podzielić poglądu, że dla potrzeb klasyfikacji i wymiaru cła nie ma znaczenia przeznaczenie towaru. Taryfa celna importowa zawiera klasyfikacje towarów dokonaną według różnych kryteriów, w tym także według kryterium przeznaczenia. Nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez jego importera (nabywcę), lecz o przeznaczenie towaru według zamysłu jego producenta. W sytuacji zatem, gdy dany towar został objęty określonym działem (pozycją) Taryfy celnej, wyodrębnionym ze względu na kryterium przeznaczenia, kryterium to może w warunkach konkretnej sprawy okazać się decydujące dla zaliczenia towaru do określonej pozycji taryfy celnej (na poparcie tego stanowiska powołano w skardze wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 listopada 1994 r., ONSA 1995, Nr 4, poz. 172 oraz wyrok NSA w Katowicach z dnia 15 marca 1993 r., SA/Ka 1567/92, s.137). Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organów celnych, że importowane a sporne akcesoria należy zaklasyfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza i innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez". Sprowadzane towary nie są bowiem urządzeniami służącymi do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, czyli podstawowej części komputera. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego uzasadniano w skardze następująco. Przede wszystkim, raz jeszcze podkreślono, że Taryfa celna nie wymienia i nie klasyfikuje towarów takich jak radiator. Zatem organy celne powinny były zastosować w sprawie uwagę 2 lit. b i c do sekcji XVI, a nie uwagę 2 lit. a. Te pierwsze odnoszą się bowiem właśnie do "innych" lub "pozostałych" części maszyn, a więc takich, które nie zostały zaliczone do pozycji 8414. Wywodzono dalej w skardze, iż stosownie do uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, "Jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły, które składają się z dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość, oraz inne maszyny przystosowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających względnie alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tego elementu lub były tymi maszynami, które wykonują funkcję główną. Bezsporne jest, że sprowadzony towar (radiator, który poprzez wyposażenie w wiatraczek wspomaga jego działanie czyniąc go radiatorem aktywnym) jest częścią do komputerów schładzającą procesor. Według strony, najistotniejszym elementem tego urządzenia jest radiator, a wentylator tylko wspomaga jego działanie, czyniąc go radiatorem aktywnym. Dołączony do radiatora wentylatorek nie może funkcjonować samodzielnie. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów jednoznacznie wynika, iż radiator wraz z wentylatorem stanowią nieodłączny element systemu chłodzącego, bez którego nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie procesora i mogłoby doprowadzić do jego uszkodzenia , a w konsekwencji także do uszkodzenia całego systemu komputera. W ocenie strony, ustawodawca dał pierwszeństwo klasyfikacji według własnej funkcji importowanego towaru, z wyprzedzeniem kryterium przeznaczenia. Skoro zatem podstawowe znaczenie ma funkcja sprowadzanego towaru, ta zaś polega na schładzaniu, a nie wentylacji, to zupełnie nielogicznym jest zaliczenie sprowadzanego towaru do pozycji 8414 taryfy celnej odnoszącej się do urządzeń (a nie części urządzeń sprowadzanych z zagranicy), których podstawową funkcją jest wentylacja powietrza. Bardziej racjonalnym i uzasadnionym logicznie byłoby zaliczenie sprowadzanego przez stronę urządzenia do klimatyzatorów (zawierających wentylator) czyli do pozycji 8415, jako urządzeń schładzających, a nie wentylujących. Nawet z zasad doświadczenia życiowego na obecnym etapie rozwoju przemysłowego można wyprowadzić wnioski, iż istnieją urządzenia służące szeroko rozumianej wentylacji, do których należy zaliczyć np. okapy wentylacyjne, recyrkulacyjne, wentylatory – które wentylują powietrze, ale go nie chłodzą. Obok tych urządzeń istnieją także inne urządzenia, których rolą jest schładzanie (obniżanie temperatury), a nie tylko tzw. mieszanie powietrza charakterystyczne dla wentylatorów. Urządzeniami, które schładzają powietrze są m.in. klimatyzatory, które mogą mieć wbudowany dla zwiększenia ich wydajności wentylatory, służące wyprowadzeniu schłodzonego powietrza z urządzenia. Taką też rolę pełni wentylatorek dokręcany do płyty radiatora. Ustawodawca, rozróżniając w Taryfie celnej te dwie funkcje urządzeń, wentylacyjną i schładzającą, zamieścił w odrębnym dziale 8415 urządzenia chłodzące, w odróżnieniu od tych, których funkcją jest wentylacja 8414, czyli do wentylatorów. Importowane przez stronę skarżącą towary niewątpliwie nie stanowią urządzenia służącego do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, będącego podstawową częścią komputera. NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1997r. (I S.A. Wr/ 369/96, Fiskus z 1997r. Nr 24, s. 22, Gazeta Prawna z 1998 r. Nr 7, s. 41, Biuletyn Celny z 1998 r. nr 2, s. 72) stwierdził, iż "części wyrobu mające charakter komplementarny, pochodzące nawet od różnych producentów, zgodnie z przepisami prawa celnego zawartymi w taryfie celnej, w świetle reguły 2a ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – powinny być poddane cłu według stawek celnych należnych od wyrobu gotowego. Jeżeli charakter zakupów wskazuje wprost, że nabywca sprowadza różne części, mogące po zmontowaniu stanowić kompletny wyrób, to jest oczywiste, ze przedmiotem wymiaru cła powinien być ów wyrób, mogący powstać ze sprowadzanych części." W przedmiotowej sprawie strona skarżąca sprowadziła towar służący wyłącznie do schładzania procesorów i nie mogący być wykorzystany do innego celu, działający jako system chłodzenia procesora. W skardze zwrócono też uwagę, iż strona skarżąca – podobnie jak i inne podmioty z branży komputerowej – importowała niniejszy towar od dłuższego czasu, a dotychczas nie była kwestionowana ani klasyfikacja ani stosowana stawka celna. Wobec powyższego strona skarżąca dokonywała dalszego importu w przeświadczeniu o prawidłowości swoich dotychczasowych zgłoszeń celnych. W związku z tym podkreślono, iż wśród szczegółowych zasad, wynikających z koncepcji demokratycznego państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny wymienia m.in. zasadę zaufania obywatela do prawa i zaufania obywatela do państwa (przywołano tu wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1992 r., ONSA z 1992, z. 1, poz.19). W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Godzi się dodatkowo podkreślić, iż – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygając w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, podzielającego w tym zakresie w pełni stanowisko organów celnych, przeprowadzenie dowodu z biegłego, wnioskowanego przez stronę w toku postępowania administracyjnego przed organami celnymi, nie było potrzebne – i to z dwóch powodów – dla podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, nie można kwestionować – i nie uczyniły tego także organy celne – że sporne urządzenie, ze względu na swoją budowę i przeznaczenie (funkcję), może być wykorzystywane wyłącznie jako część składowa komputerów, a więc określonej "maszyny" w rozumieniu niektórych działów i pozycji Taryfy celnej. Organy celne podzieliły także stanowisko strony, zgodnie z którym sporny towar stanowią wentylatorki zintegrowane z metalową płytką (radiatorem), służące do schładzania procesora. Warto jednak zauważyć (także za organami celnymi), iż kryterium przeznaczenia stanowi jednak tylko jedno z wielu, często krzyżujących się, kryteriów używanych do klasyfikowania towarów. Nie jest to zaś z pewnością kryterium jedyne, czy choćby nawet mające pierwszeństwo przesądzające w każdej sytuacji, w której zachodzi konieczność zaklasyfikowania określonego towaru do danego działu i pozycji (podpozycji). Systematyka Taryfy celnej wykorzystuje bowiem różnorodne zasady, określone w regułach interpretacyjnych o ogólnym charakterze, w samym brzmieniu poszczególnych pozycji, ale także w uwagach i wyjaśnieniach opracowanych przez uprawnione do tego organy, a odnoszących się do określonych jednostek w ramach przyjętej klasyfikacji. Stosowanie wszystkich tych zasad ma zapewnić jednolitą interpretację Taryfy celnej. Ujmując zagadnienie w tym kontekście należy stwierdzić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie prawidłowość klasyfikacji towaru zgłoszonego przez skarżącego, dokonanej przez organy celne, których nie może zastępować w tym procesie biegły (drugi powód przesądzający o braku potrzeby powoływania biegłego w rozpoznawanej sprawie). W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia klasyfikacji przyjętej przez te organy w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowa klasyfikacja towaru w kontekście postanowień Taryfy celnej powinna uwzględniać – na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej we W. – Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zamieszczone na początku Taryfy. W myśl Reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami ORINS. Z takiego ujęcia wynika niezbicie preponderancja "brzmienia pozycji i uwag do sekcji lub działów" Taryfy celnej, zarówno w stosunku do tytułów sekcji, działów i poddziałów, jak i w odniesieniu do pozostałych – poza pierwszą – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Obie pozycje – poz. 8414, która powinna znaleźć zastosowanie w sprawie zdaniem organów celnych, oraz poz. 8471, do której kwalifikuje sporny towar strona – zostały pomieszczone w sekcji XVI w dziale 84 Taryfy celnej. Ponieważ sam zainteresowany traktuje wentylator scalony z radiatorem jako część komputera (maszyny), istotnego znaczenia nabiera zwłaszcza uwaga Nr 2 do sekcji XVI, odnosząca się właśnie do klasyfikacji części maszyn, nie będących częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484 i 8544–8547 (ostatnio wymienione pozycje nie wchodzą w rachubę w okolicznościach rozważanego przypadku). W ramach wspomnianej uwagi Nr 2 do sekcji XVI przyjęto następującą podstawową zasadę (oznaczoną literą "a"): części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w dziale 84 i 85, należy kwalifikować do tychże pozycji. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do 11 pozycji, których numery wymieniono w nawiasie do analizowanej w tym miejscu uwagi Nr 2 lit. "a", wśród których wskazano także pozycję 8473, obejmującą części do maszyn objętych pozycjami od 8469 do 8472 (a więc także do pozycji 8471). Jeżeli zatem jakakolwiek część maszyny jest jednocześnie towarem podlegającym klasyfikacji (jak w niniejszej sprawie), zaliczonym wprost do jakiejkolwiek pozycji w dziale 84 lub 85 – jednak poza wspomnianymi wyjątkami – należy ją obowiązkowo klasyfikować do tej właśnie pozycji. Skoro w sprawie zachodzi wyjątek, który uniemożliwiał zataryfikowanie spornego towaru do pozycji 8471, trzeba przyjąć, że organy celne obu instancji trafnie zakwalifikowały wentylatory importowane przez stronę skarżącą do pozycji 8414, obejmującą "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez", według kodu PCN 8414 59 50 0, odnoszącego się do wentylatorów promieniowych, dla których obowiązuje 9% stawka celna konwencyjna. Wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony, za taką taryfikacją przemawia także funkcja spornego urządzenia, służącego – co podkreślono również w skardze – do schładzania procesorów komputerowych. Wentylator integrowany jest z radiatorem właśnie w tym celu, żeby polepszyć parametry schładzania procesora poprzez inicjowanie procesu cyrkulacji powietrza (w tym wypadku chodzi zwłaszcza o odprowadzanie nadmiaru ciepłego powietrza), co jest podstawową funkcją każdego wentylatora. Polepszanie parametrów schładzania, właśnie dzięki zwiększeniu cyrkulacji powietrza przesądza też o tym, że to właśnie wentylatorowi należy przypisać podstawowe znaczenie dla funkcjonowania całego urządzenia, montowanego wszak w komputerach wówczas, gdy zachodzi obawa, że sam radiator (zintegrowany z wentylatorem) może nie zabezpieczać procesorów w dostateczny sposób, co przyznaje sam skarżący. Podkreślenia wymaga również, iż w przypadku stosowania interpretowanej uwagi Nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyraźnie widać założone w tej uwadze przez prawodawcę pierwszeństwo klasyfikacji według własnej funkcji importowanego towaru, z wyprzedzeniem kryterium specjalistycznego przeznaczenie tego towaru, jako części określonej maszyny (w tym wypadku – komputera). Godzi się w tym miejscu zauważyć, że obowiązek zastosowania omawianej uwagi, uczynił bezprzedmiotowym uwzględnienie uwagi Nr 2 lit. "b" i "c". Te ostatnie bowiem dotyczą "innych" lub "pozostałych" części maszyn, a więc tych, które nie zostały zaliczone do określonych pozycji w działach 84 i 85 (z wyłączeniami, o których mowa w nawiasie w tekście uwagi Nr 2 lit. "a"). Wypada jeszcze raz powtórzyć, że wentylatory (jako towar) zostały zaliczone do pozycji 8414. Łatwo zauważyć, że uwaga Nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyłączałaby – w myśl cytowanej już Reguły 1 – zastosowanie Reguły 2a ORINS, jako sprzecznej z szeroko wcześniej analizowaną uwagą Nr 2 lit. "a". Reguła 2a ORINS odnosi się zresztą do innej sytuacji, niż ta, która była rozpoznawana w niniejszej sprawie. Dotyczy bowiem artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on zasadniczo charakter artykułu kompletnego lub gotowego, znajdującego się jednak w stanie nie zmontowanym lub rozmontowanym. Chodzi zatem w tym przypadku o zasadę klasyfikowania wielu importowanych wespół części, które – po sprowadzeniu na polski obszar celny – umożliwiałyby zmontowanie z nich kompletnej maszyny. Wtedy wszystkie te części byłyby klasyfikowane tak, jak gotowy produkt finalny. Sporne urządzenie stanowi tymczasem towar kompletny sprowadzony na polski obszar celny. Za tym, że organy celne nie mogły zaklasyfikować spornego towaru do pozycji 8473, jak to uczyniła strona, przemawiają dodatkowo wyjaśnienia odnoszące się wprost do tej właśnie pozycji. Z tytułu pozycji 8471 (mającego wszak jedynie znaczenie orientacyjne według Reguły 1 ORINS) wynika bowiem, że obejmuje ona maszyny automatycznego przetwarzania danych; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do zapisywania zakodowanych danych na nośnikach danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, nie wymienione ani nie ujęte gdzie indziej. Spornego urządzenia nie można absolutnie zaliczyć do żadnego z typów maszyn dopiero co wymienionych. W szczególności, radiator z wentylatorem (tzw. radiator aktywny) nie może być traktowany – co słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej – jako tzw. urządzenie wejściowe lub wyjściowe. Z komentarza do poz. 8471 zawartego w części określającej ten typ urządzeń w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wynika bowiem, że jednostka wejściowa to urządzenie "przyjmujące dane i przekształcające je na sygnały, które mogą być przetwarzane przez maszynę", jednostką wyjściową jest natomiast urządzenie "przekształcające sygnały, powstałe w maszynie, w postać zrozumiałą dla użytkownika (drukowany tekst, wykresy, obrazy itd.) lub zakodowane dane do dalszego użytku (przetwarzania, sterowania itd.). Sporne urządzenie chłodzące – radiator zintegrowany z wentylatorem – z całą pewnością nie spełnia żadnego z cytowanych warunków, które przesądzałyby ewentualnie o możliwości jego sklasyfikowanie pod pozycją 8471 (podpozycja 8471 60 90 0). W związku z tym można by co najwyżej rozważać, czy wywołujące spór klasyfikacyjny urządzenie można objąć pozycją 8473, obejmującą części i akcesoria do maszyn i urządzeń z pozycji 8469-8472. Należy jednak niezwłocznie skonstatować, iż w uwagach do wszystkich tych pozycji (8469–8473) – bez wyjątku, a więc także w odniesieniu do pozycji 8471 – poczyniono jednak dalsze zastrzeżenie o konieczności uwzględnienia postanowień ogólnych zawartych w uwagach wyjaśniających do sekcji XVI, a dotyczących klasyfikowania części. Także z tego odesłania wynika pierwszeństwo wspomnianych uwag ogólnych, w tym także uwagi Nr 2 lit. "a", której zastosowanie ma przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie, na co zwrócono już uwagę we wcześniejszych wywodach. W świetle dotychczasowych rozważań, posiłkowego tylko znaczenia można upatrywać w argumencie wynikającym z egzemplifikacji towarów (części i akcesoriów) w wyjaśnieniach do pozycji 8473. Na katalog wymienionych wprost towarów, klasyfikowanych do tej pozycji, składają się mianowicie: urządzenia do ciągłego podawania papieru do maszyn do pisania, maszyn księgujących itd.; urządzenia do automatycznego wprowadzania spacji, używane w maszynach do pisania, maszynach księgujących itd.; urządzenia dołączane do adresarek do sporządzania spisów adresów; pomocnicze urządzenia drukujące dla tabulatorów; urządzenia dołączane do maszyn do pisania, służące do podtrzymywania kopii; metalowe płytki adresowe, nawet cięte lub wytłoczone, rozpoznawalne jako przeznaczone do adresarek; urządzenia liczące do maszyn do pisania, maszyn księgujących i kalkulacyjnych itd. oraz dyskietki czyszczące napędy dyskowe maszyn automatycznego przetwarzania danych itd. W zestawie tym nie można z pewnością pomieścić spornego towaru. W związku z podniesionym w skardze zarzutem nieuwzględnienia przez organy celne uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, w brzmieniu "Jeśli kontekst nie wymaga inaczej, maszyny złożone składające się z dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość oraz inne maszyny zaprojektowane do wykonania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających lub funkcji alternatywnych, powinny być zaklasyfikowane jako składające się wyłącznie z tego komponentu lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wypełnia funkcje podstawową", godzi się podkreślić, że i taki zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Pomijając przedstawioną we wcześniejszym fragmencie wywodu ocenę Sądu co do tego, który z elementów (bierny radiator czy też wentylator) ma podstawowe znaczenie dla jednolitej funkcji, jaką wykonuje całe urządzenie (schładzanie procesora komputerowego), odmienną od oceny strony skarżącej, należy dodatkowo zwrócić uwagę na postanowienie uwagi 5 do tej samej sekcji XVI Taryfy celnej. Stosownie do sformułowanego tam zapisu: "W niniejszych uwagach przez określenie ‘maszyna’ rozumie się dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione wśród pozycji zawartych w dziale 84 lub 85". O ile zaś wentylatory zostały wymienione w poz. 8414, to radiatory – co wielokrotnie podkreślono w skardze – nie zostały nigdzie zaklasyfikowane w Taryfie celnej, co uniemożliwia uwzględnianie ich także na kanwie uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy. Ta ostatnio wspomniana okoliczność – wbrew odmiennemu zapatrywaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w uzasadnieniu kilku wyroków (zob. np. wyrok z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I GKS 2336/05) – nie wyklucza wcale możliwości taryfikowania spornego urządzenia do pozycji 8414, na podstawie następującej uwagi końcowej, pomieszczonej w ramach litery (B) do tej pozycji (Wentylatory) w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej: "Niniejsza pozycja nie obejmuje (podkreślenie WSA) wentylatorów zawierających oprócz silnika i obudowy inne elementy (np. separatory dużych cząsteczek, filtry, elementy grzejne i chłodzące oraz wymienniki ciepła) jeżeli takie elementy nadają im charakter bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami, np. nagrzewnic powietrza o grzaniu nie elektrycznym (pozycja 7322), urządzeń klimatyzacyjnych (pozycja 8415), odpylających (pozycja 8421), chłodnic powietrznych do przemysłowej obróbki materiałów (pozycja 8419) lub chłodzenia pomieszczeń (pozycja 8479), elektrycznych urządzeń do ogrzewania pomieszczeń, z wbudowanymi wentylatorami (pozycja 8516)". Zdaniem składu orzekającego, cytowana uwaga mogłaby mieć w sprawie zastosowanie tylko przy założeniu, że wszystkie (podkreślenie WSA) sprecyzowane tam przesłanki wyłączenia z pozycji 8414 zostały spełnione łączne. Tymczasem wątpliwe jest spełnienie którejkolwiek z nich. Po pierwsze, sporne urządzenie nie jest wentylatorem "zawierającym silnik i obudowę". Nie jest więc tym typem urządzenia, którego uwaga ta w ogóle musi dotyczyć (jeśli poprzestać wyłącznie na wykładni gramatycznej analizowanego zapisu normatywnego). Ze sformułowania całej uwagi wynika dalej niedwuznacznie, że dopuszcza ona do klasyfikowania w ramach pozycji 8414 charakter "urządzeń złożonych", jeśli tylko nie są to urządzenia "bardziej" (podkreślenie WSA) złożone. To, co miał na myśli autor interpretowanej uwagi pod pojęciem "urządzeń bardziej złożonych", wynika z przykładowego co prawda odesłania do jednoznacznie jednak wskazanych tam pozycji, które odnoszą się bez wątpienia do urządzeń skomplikowanych pod względem budowy technicznej. Można mieć wątpliwości, czy takim urządzeniem "bardziej złożonym" (w tym sensie) jest sam radiator zespolony z wentylatorkiem. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, okolicznością definitywnie wykluczającą dopuszczalność wyłączenia zakwestionowanego przez organy celne towaru z pozycji 8414 na podstawie uwagi z Wyjaśnień do Taryfy celnej, analizowanej w tym miejscu wywodu, jest zawarty w tej uwadze wymóg, aby owe – tak czy inaczej rozumiane – urządzenia bardziej złożone "objęte były innymi pozycjami". Tymczasem bezsporne jest w sprawie, że ani samo urządzenie zwane radiatorem, ani też radiator zespolony z wentylatorem nie został zaklasyfikowany do żadnej innej pozycji Taryfy celnej. Co prawda w skardze – mimo wielokrotnego przyznania tego ostatniego faktu – zawarta została sugestia o możliwości zakwalifikowania spornego urządzenia do pozycji 8415 (Klimatyzatory...), jednak taki zabieg jest wykluczony jeśli zważyć następującą uwagę do tej pozycji, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy: "Niniejsza pozycja obejmuje wyłącznie maszyny i urządzenia: (1) wyposażone w wentylator z silnikiem, oraz (2) przeznaczone do zmiany zarówno temperatury (z elementem grzejnym lub chłodzącym lub obydwoma) jak i wilgotności (z elementem nawilżającym lub osuszającym lub obydwoma) powietrza; oraz maszyny i urządzenia, które mają zarazem właściwości omówione w pkt 1) jak i 2)". Jest oczywiste, że przedmiot sporu taryfikacyjnego w niniejszej sprawie nie spełnia wszystkich przesłanek klasyfikowania go do pozycji 8415 (nie jest wyposażony w silnik, nie jest też przeznaczony do zmiany wilgotności powietrza). Zdaniem Sądu, nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie podniesiona w skardze okoliczność, iż strona – sprowadzając już wcześniej sporny towar – stosowała ten sam kod, który do tej pory nie był kwestionowany przez organy celne. Wcześniejsza wadliwa taryfikacja, nie dostrzeżona przez organy, nie uprawnia bowiem strony do dalszego stosowania niewłaściwego kodu PCN, a z drugiej strony – nie pozbawia organów celnych uprawnienia do weryfikowania kolejnych zgłoszeń celnych, z punktu widzenia prawidłowości dokonywanej klasyfikacji taryfowej. Ograniczenie takie stwarzać mogłaby jedynie wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 5 Kodeksu celnego z 1997 r., którą jednak strona skarżąca nie dysponowała w odniesieniu do spornego towaru. W konkluzji wypada stwierdzić, że organy celne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., dlatego też skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją zawartą w art. 151 tej samej ustawy.