III SA/Wr 509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Moskała Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w W. cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, udzielone "A" sp. z o.o. w K. G. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. (nr [...]). Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej od tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) uchylił, z uwagi na uchybienia formalne (doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania rzekomemu pełnomocnikowi, zamiast stronie skarżącej), decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a następnie postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. włączył do materiału dowodowego dokumentację zgromadzoną przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] r. i [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w W. wraz z funkcjonariuszami Referatu Grupa Mobilna w W. przeprowadzili kontrolę w składzie podatkowym "A" sp. z o.o. w K. G., podczas której stwierdzono, że u strony skarżącej znajdują się wyroby akcyzowe, niewiadomego pochodzenia, nieoznaczone lub oznaczone nieodpowiednimi podatkowymi znakami skarbowymi akcyzy. Wyroby te zostały ujawnione zarówno w pomieszczeniach znajdujących się w granicach składu podatkowego, jak i poza jego terenem. W wyniku kontroli ujawniono m.in. wyroby akcyzowe, których magazynowanie i obrót wskazywały, że strona skarżąca prowadzi działalność niezgodnie z udzielonym zezwoleniem i z naruszeniem przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego: 1) na terenie prowadzonego przez spółkę składu podatkowego ujawniono: - masę aromatyczno-owocową LOYAL – 2.930,8 kg, - papierosy bez znaków akcyzy – 1.993 opakowań po 25 szt., tj. 49.825 szt., - papierosy bez znaków akcyzy – 213 opakowań po 20 szt., tj. 4.260 szt., - tytoń do palenia MACHORKA – 29,25 kg; 2) poza terenem składu podatkowego ujawniono: - masę aromatyczną EL HENNO WY TOBACCO CO – 1.610 kg. Ujawnione wyroby zostały zajęte do postępowania karnego skarbowego i zdeponowane w magazynie Izby Celnej we W. W toku czynności kontrolnych ustalono, że wszystkie zajęte wyroby można zaliczyć do wyrobów tytoniowych (akcyzowych), dlatego też pobrano ich próbki i przekazano do laboratorium. Z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika, że badane próbki masy aromatyczno-owocowej LOYAL stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoni przeznaczonych do fajek wodnych o aromacie jabłkowym, zatem – jak wskazano – wyrób ten należy klasyfikować jako pozostały tytoń do palenia o kodzie CN 2403 10 10, natomiast próbki masy aromatycznej bez nazwy stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoni przeznaczonych do fajek wodnych o aromacie jabłkowym i wyrób ten należy klasyfikować jako pozostały tytoń do palenia o kodzie CN 2403 10 90. Ponadto kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. w dniu [...] r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r. wykazała, że w tym czasie strona skarżąca dokonywała konfekcjonowania masy aromatycznej w opakowania o masie 200 g i wprowadzała do obrotu na rzecz różnych odbiorców krajowych. W kontrolowanym okresie strona skarżąca wprowadziła do obrotu 1.601 sztuk opakowań 200 gramowych. W dniu [...] r. funkcjonariusze Referatu Dozoru w W. przeprowadzili kontrolę ewidencji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Sprawdzeniu poddano prawidłowość zapisów operacji gospodarczych związanych z wyrobami akcyzowymi ujawnionymi w kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. Kontrola wykazała, że w prowadzonych ewidencjach nie figurują zapisy dotyczące masy aromatycznej oraz papierosów i tytoniu. Wyroby te nie zostały ujęte także w spisach z natury. W odpowiedzi na zastrzeżenia wniesione przez stronę skarżącą do protokołu kontroli z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że rejestracja masy aromatycznej LOYAL w ewidencji ogólnej oraz masy aromatycznej EL HENNO WY TOBACCO CO w ewidencji działu produkcji nie stanowiła wypełnienia obowiązków w zakresie akcyzy. Ewidencje te nie podlegały bowiem obowiązkowi ich uwierzytelnienia przez organy celne, ani kontroli tych organów. W toku postępowania dotyczącego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, strona skarżąca pismem z dnia [...] r. nazwanym "rezygnacja z prowadzenia składu podatkowego", wniosła o cofnięcie zezwolenia na podstawie art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony skarżącej o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia strony skarżącej i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie o.p.); art. 2 pkt 1, pkt 10, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 47 ust. 1, art. 50 ust. 3, art. 52 ust. 2 pkt 2, art. 53 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 1 – 2, ust. 5 -8, art. 99 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 117 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.); § 9 ust. 1 – 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 241); § 4 ust. 1 pkt 2, pkt 6, § 27, § 33 ust. 3, § 58, § 64 ust. 1 – 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.); § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231); art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 29 września1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w W. cofnął stronie skarżącej z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na wniosek prowadzącego skład, zarzucając naruszenie: 1) art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że w sprawie tej nie mógł być zastosowany, gdyż właściwą podstawą prawną powinien stanowić art. 52 ust. 4 w zw. z art. 52 ust. 3 tej ustawy, 2) art. 120, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy prawnej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podkreśliła, że działania podejmowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. powodują, że Spółka od wielu miesięcy działa w warunkach wysokiej niepewności co do prowadzenia dalszej działalności w zakresie produkcji wyrobów tytoniowych oraz niemożności zorganizowania stosownej pracy zatrudnianym pracownikom. Podkreślono przy tym, że decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, co spowodowało, że Spółka nie mogła produkować wyrobów tytoniowych, gdyż nie miała składu podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie cofnął z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (decyzja z dnia [...] r., nr [...]), a następnie Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję cofającą zezwolenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (decyzja z dnia [...] r., nr [...]). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie wszczęte z urzędu w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (decyzja z dnia [...] r., nr [...]). Takie postępowanie organu – jak wskazała Spółka – spowodowało, że przez 2008 r. strona skarżąca nie prowadziła produkcji wyrobów tytoniowych i zwolniła około 100 pracowników. Zniszczeniu uległy także surowce i materiały. W ocenie strony skarżącej, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. Spółka podkreśliła przy tym, że została wprowadzona w błąd przez organy celne, które sprawowały nadzór szczególny i na bieżąco kontrolowały prawidłowość ustalania zobowiązania w podatku akcyzowym, sporządzając co miesiąc stosowne protokoły, w których nie stwierdzono nieprawidłowości w określeniu należnego podatku. Ponadto – jak podkreśliła strona skarżąca – Urząd Statystyczny w L. pismem z dnia [...] r. poinformował Spółkę, że aromatyczna masa nie jest wyrobem akcyzowym, w konsekwencji czego Spółka nie ujmowała tych aromatów w prowadzonych ewidencjach jako wyrób akcyzowy. Strona skarżąca zauważyła również, że nie było podstaw do cofnięcia jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż zapłaciła zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 o.p., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia [...] r. o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru finansowego. Odnosząc stan faktyczny ustalony podczas kontroli, do przepisów powołanych aktów prawnych, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że strona skarżąca prowadziła działalność niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem, jak i naruszyła przepisy prawa podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka miała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego dotyczące produkcji i przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tytoniu do palenia. W związku z tym wprowadzenie do składu i magazynowanie wyrobów innych niż wyprodukowane (czyli papierosów różnych marek, papierosów wyprodukowanych przez stronę w 2001 r. oraz tytoniu Machorka, którego producentem nie była strona) bez udokumentowania, oznacza prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem, które dotyczyło wyłącznie tytoniu do palenia. W ocenie organu przeprowadzone kontrole pozwalają stwierdzić, że strona skarżąca prowadziła działalność z naruszeniem przepisów prawa w odniesieniu do poszczególnych wyrobów w następującym zakresie: 1. Masa aromatyczno-owocowa LOYAL oraz masa aromatyczna bez nazwy zidentyfikowanej jako tytoń do palenia: - art. 8 ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – poprzez wprowadzenie do składu podatkowego masy aromatycznej LOYAL oraz konfekcjonowanie tego wyrobu w opakowania jednostkowe 200 gramowe, bez opodatkowania tych czynności w ustawowym terminie, - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez brak zapłaty w ustawowym terminie podatku z tytułu nabycia i posiadania masy aromatycznej, - art. 21 ust. 6 w zw. z art. 53 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez niewykazywanie masy aromatycznej w miesięcznych informacjach o wyrobach w składzie podatkowym (INF-F) – zarówno jako wyroby przyjęte do składu, jak i wyprodukowane w składzie podatkowym, - art. 53 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, § 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego – poprzez brak zapisów w ewidencji wyrobów akcyzowych, dotyczących wprowadzenia do składu, a następnie konfekcjonowania masy aromatycznej, - art. 114, art. 116 ust. 1 pkt 1, art. 117 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez brak oznaczenia znakami akcyzy wyrobów podlegających takiemu obowiązkowi oraz sprzedaż masy aromatycznej w opakowaniach 200 gramowych na terytorium kraju, nieoznaczonych znakami akcyzy – w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2010 r. dokonano sprzedaży 1.601 sztuk opakowań, - § 4 ust. 1 pkt 6, § 27, § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego – poprzez brak zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o odbiorze (wprowadzeniu do składu) masy aromatycznej oraz nieprzesłanie do właściwego naczelnika urzędu celnego wykazu terminów procesów produkcyjnych związanych z konfekcjonowaniem masy aromatycznej, - art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – poprzez nieujęcie masy aromatycznej w spisach z natury. 2. Papierosy i tytoń Machorka: - art. 21 ust. 6 w zw. z art. 53 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez niewskazanie faktu magazynowania tych wyrobów w składzie podatkowym w składanych za okresy miesięczne informacjach o wyrobach w składzie podatkowym (INF-F), - art. 53 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, § 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego – poprzez brak zapisu w ewidencji wyrobów akcyzowych, dotyczących wprowadzenia i magazynowania w składzie podatkowym papierosów i tytoniu, - § 4 ust. 1 pkt 6, § 27, § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego – poprzez brak zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o odbiorze (wprowadzeniu do składu) papierosów i tytoniu, - art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości – poprzez nieujęcie papierosów Machorka w spisach z natury. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, analiza prób wyrobów otrzymanych z Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. pozwala twierdzić, że masa aromatyczno-owocowa o nazwie LOYAL oraz masa aromatyczno-owocowa bez nazwy stanowią tytoń do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Z dołączonego do akt sprawy sprawozdania z badań wynika bowiem, że badane próbki stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoni przeznaczonych do fajek wodnych. Skoro wyroby te służą do palenia (w fajkach wodnych), to wypełniają – jak zauważył organ – ustawową definicję tytoniu do palenia. Są one co prawda wyrobami w części składającymi się z innych substancji niż tytoń, ale nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego. W konsekwencji organ nie uwzględnił przedstawionej przez stronę skarżącą informacji Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] r., według której masa do kominków i palenisk, która w wyniku spalenia emituje zapach, mieści się w ugrupowaniu 24.52.41-00.00 "Preparaty do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń". Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. G. z dnia [...] r. ([...]), w którym orzeczono karę grzywny za popełnienie wykroczenia skarbowego z art. 65 § 1 i § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.), tj. za posiadanie wyrobów tytoniowych (nabytych od spółki "A") w 35 pudełkach o gramaturze 200 g o aromacie jabłkowym i nazwie LOYAL, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy. Organ odwoławczy podkreślił również, że w odwołaniu strona skarżąca nie zaprzeczyła, że doszło do naruszenia przepisów prawa, przyznając przy tym, że w przypadku masy aromatyczno-owocowej, dokonywała jej konfekcjonowania w opakowania 200 gramowe, tłumacząc, że wynikało to z niewiedzy o tym, że jest to wyrób klasyfikowany jako tytoniowy. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że podniesione przez Spółkę zarzuty wprowadzenia jej w błąd przez organ celny są sprzeczne z wyjaśnieniami pracowników sprawujących szczególny nadzór podatkowy w składzie "A". W pisemnych wyjaśnieniach pracownicy organu celnego stwierdzili bowiem, że Spółka nie zgłosiła sprawującym szczególny nadzór podatkowy faktu nabycia masy aromatycznej, a jej konfekcjonowanie prowadziła pod ich nieobecność w składzie podatkowym. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że zarówno w odwołaniu, jak i wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania, strona skarżąca nie kwestionowała faktu naruszenia przepisów w odniesieniu do papierosów i tytoniu Machorka. Spółka przyznała – jak zauważył organ – że w tym zakresie dopuściła się naruszenia przepisów, tłumacząc te uchybienia niedbalstwem pracownika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 120, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., organ odwoławczy podkreślił, że jest on całkowicie bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w myśl art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Naruszenie przepisów w zakresie magazynowania, produkcji, wprowadzania i wyprowadzania wyrobów ze składu podatkowego w niniejszej sprawie było bezsporne, a organ podatkowy pierwszej instancji – jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej – wskazał i uzasadnił każdy z przepisów, który został naruszony w odniesieniu do działalności związanej z poszczególnymi wyrobami akcyzowymi. Organ odwoławczy zauważył również, że art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest kategoryczny i nie pozostawia luzu decyzyjnego organowi podejmującemu decyzje w tym względzie. Nakazuje naczelnikowi urzędu celnego cofnąć zezwolenie w przypadku prowadzenia działalności niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem i przepisami prawa podatkowego. Skoro ustawodawca wyraźnie nakazał podejmowanie takiego działania, to nie można zarzucać organowi podatkowemu naruszenia art. 120 o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. stan faktyczny udokumentowany protokołami z kontroli w pełni uzasadniał podjęte działanie, a organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granic wyznaczonych przepisami prawa w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów zamierzonego – zdaniem strony skarżącej – działania organu, mającego rzekomo na celu utrudnianie działalności, organ odwoławczy stwierdził, że takie zarzuty nie mają uzasadnienia, a także wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w sprawie cofnięcia stronie skarżącej zezwolenia było spowodowane uregulowaniem zaległości podatkowych w toku postępowania odwoławczego. Z kolei uchylenie decyzji z dnia [...] r. zostało uzasadnione uchybieniem formalnym w toku postępowania, a związane było z udziałem pełnomocnika w sprawie. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie: 1) art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w tej sprawie nie mógł być zastosowany, albowiem właściwą podstawę prawną powinien stanowić art. 52 ust. 4 w zw. z art. 52 ust. 3 tej ustawy; 2) art. 120, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy prawnej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego; 3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż w właściwy powinien być art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty stanowiące treść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, podkreślając, że działania podejmowane przez organy celne powodują, że Spółka od wielu miesięcy działa w warunkach wysokiej niepewności co do prowadzenia dalszej działalności w zakresie produkcji wyrobów tytoniowych. W ocenie strony skarżącej nieopodatkowanie masy aromatycznej w 2007 r. było efektem wprowadzenia jej w błąd zarówno przez Urząd Statystyczny w L., jak i organ celny. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego powinno być cofnięte na podstawie art. 52 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czyli na wniosek prowadzącego skład. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") wydawane przez upoważnione do tego organy. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Jeśli jednak sąd nie stwierdzi naruszenia prawa procesowego ani prawa materialnego, oddala skargę, kierując się dyspozycją art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca decyzją z dnia [...] r., zmienioną następnie decyzją z dnia [...] r., uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmującego produkcję i przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tytoniu do palenia. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję, którą cofnięto stronie z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że w skardze do Sądu Spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne w toku postępowania administracyjnego. Zarzuciła natomiast nienależytą ocenę zebranych dowodów i podniosła, że wskazane przez organy naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynikały przede wszystkim z błędów pracowników tych organów. Spółka zwróciła także uwagę na nieprawidłowe cofnięcie jej zezwolenia z urzędu, podczas gdy powinno to nastąpić na jej wniosek. Sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą, a także oznaczanie znakami akcyzy reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwana dalej w skrócie u.p.a.). Według art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W obowiązującym stanie prawnym wszyscy producenci oraz przetwórcy wyrobów akcyzowych są zobowiązani do utworzenia składu podatkowego w miejscu, w którym następuje produkcja wyrobów akcyzowych (w zakresie i z wyjątkami określonymi w art. 47 ust. 1 u.p.a.). Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.). Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu (art. 49 ust. 1 u.p.a.). Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa w szczególności: 1) numer akcyzowy składu podatkowego; 2) adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy; 3) rodzaj prowadzonej działalności w składzie podatkowym; 4) rodzaj wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym; 5) formę i termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego, a w przypadku zwolnienia podmiotu występującego z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z obowiązku złożenia zabezpieczenia - przewidywaną maksymalną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu akcyzowemu oraz termin ważności zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (art. 50 ust. 3 u.p.a.). W niniejszej sprawie strona skarżąca uzyskała pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmującego produkcję i przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy tytoniu do palenia. W myśl art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się, bez względu na kod CN: 1) papierosy; 2) tytoń do palenia; 3) cygara i cygaretki. Za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia (art. 98 ust. 5 u.p.a.). Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia (art. 98 ust. 8 u.p.a.). Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie (art. 99 ust. 1 u.p.a.). Wskazać przy tym należy, że papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, bez względu na kod CN, podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy (art. 114 u.p.a. i poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy). W myśl art. 116 ust. 1 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6. Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży (art. 116 ust. 3 u.p.a.). Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, wydanego na podstawie art. 55 ust. 1 i 2 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych (ust. 1). Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów (ust. 2). Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu (ust. 3). Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, wyroby tytoniowe objęte były szczególnym nadzorem podatkowym (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Podmiot prowadzący skład podatkowy był obowiązany do przesłania co najmniej na 3 dni przed rozpoczęciem procesów produkcyjnych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru – komórce tego nadzoru na dzień przed ich rozpoczęciem – wykaz terminów procesów produkcyjnych (§ 27 ust. 2 rozporządzenia), ponadto do sporządzania raportu dziennego określającego ilość i rodzaje wyprodukowanych i przekazanych do magazynu wyrobów tytoniowych (§ 28 rozporządzenia), przekazywania wyrobów do magazynu wyrobów w dniu zakończenia zmiany produkcyjnej i niezwłocznego ewidencjonowania we właściwych dokumentach lub ewidencji magazynowej (§ 58 ust. 1 rozporządzenia), zgłaszania właściwemu naczelnikowi lub komórce stałego nadzoru zamiaru przyjęcia przesyłki wyrobów tytoniowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co najmniej na dzień przed planowanym otrzymaniem przesyłki (§ 64 ust. 1 rozporządzenia). W niniejszej sprawie ustalenia dokonane w efekcie przeprowadzonych w składzie podatkowym kontroli pozwalają twierdzić, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż Spółka prowadziła działalność niezgodnie z uzyskanym zezwoleniem, a także z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Jeżeli chodzi o masę aromatyczno-owocową LOYAL oraz masę aromatyczną bez nazwy, zidentyfikowaną jako tytoń do palenia, przeprowadzone kontrole niewątpliwie wykazały, że masa aromatyczna została wprowadzona do składu podatkowego, a następnie konfekcjonowana w opakowania jednostkowe 200 gramowe, bez opodatkowania tych czynności w ustawowym terminie. Ponadto strona skarżąca nie uiściła w ustawowym terminie podatku z tytułu nabycia i posiadania masy aromatycznej, nie wykazywała masy aromatycznej w składanych za okresy miesięczne informacjach o wyrobach w składzie podatkowym (INF-F) – zarówno jako wyroby przyjęte do składu, jak i wyprodukowane w składzie podatkowym, nie umieściła także odpowiednich zapisów w ewidencjach wyrobów akcyzowych. Towary te nie zostały oznaczone obowiązkowymi znakami akcyzy i bez takiego oznaczenia były sprzedawane w opakowaniach 200 gramowych na terytorium kraju. Strona skarżąca nie zawiadomiła także właściwego naczelnika urzędu celnego o odbiorze (wprowadzeniu do składu) masy aromatycznej oraz nie przesłała do właściwego naczelnika urzędu celnego wykazu terminów procesów produkcyjnych związanych z konfekcjonowaniem masy aromatycznej. Masa aromatyczna nie została także ujęta w spisach z natury. Poprzez wymienione uchybienia Spółka dopuściła się naruszenia: art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 21 ust. 6 w zw. z art. 53 ust. 5 u.p.a., art. 53 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, § 58 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 6, § 27, § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, art. 114, art. 116 ust. 1 pkt 1, art. 117 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Odnośnie do papierosów i tytoniu Machorka strona skarżąca nie wskazała faktu magazynowania tych wyrobów w składzie podatkowym w składanych za okresy miesięczne informacjach o wyrobach w składzie podatkowym (INF-F), nie dokonała odpowiednich wpisów w ewidencjach wyrobów akcyzowych, nie zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o odbiorze (wprowadzeniu do składu) papierosów i tytoniu, nie ujęła tych wyrobów w spisach z natury, przez co naruszyła art. 21 ust. 6 w zw. z art. 53 ust. 5 u.p.a., art. 53 ust. 5 u.p.a. w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe, § 58 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 6, § 27, § 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wskazane naruszenia przepisów regulujących kwestie związane z obrotem wyrobami akcyzowymi potwierdziły także wyniki analiz przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Wykonane badania przedstawionych próbek wykazały bowiem, że masa aromatyczno-owocowa LOYAL oraz masa aromatyczno-owocowa bez nazwy stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoni przeznaczonych do fajek wodnych. W konsekwencji zatem, organy celne zasadnie przyjęły, że wyroby te, jako służące do palenia w fajkach wodnych, wypełniają ustawową definicję tytoniu do palenia, a zatem podlegają wszystkim rygorom określonym w ustawie o podatku akcyzowym. Obowiązek oznaczenia znakami akcyzy wyrobów tytoniowych o nazwie LOYAL został potwierdzony także wyrokiem Sądu Rejonowego w K. G. z dnia [...] r. ([...]). W skardze do Sądu strona skarżąca wskazała, że naruszenie obowiązujących przepisów w zakresie obrotu masą aromatyczną było konsekwencją uzyskania informacji z Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] r., z której wynikało, że aromatyczna masa do kominków i palenisk, emitująca w wyniku spalania zapach jest "preparatem do perfumowania lub odwaniania pomieszczeń". Wskazać jednak należy, że opinia ta została wydana jedynie na podstawie opisu tych wyrobów przedstawionego przez stronę skarżącą Urzędowi Statystycznemu. Laboratorium celne przeprowadziło natomiast badania pobranych próbek i jednoznacznie stwierdziło, że magazynowana przez Spółkę masa aromatyczna ma cechy tytoniu służącego do palenia w fajkach wodnych. W ocenie Sądu organy celne, podejmując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, prawidłowo oparły się na wynikach analizy przeprowadzonej przez Laboratorium celne, nie uwzględniając przy tym opinii Urzędu Statystycznego w L.. Strona skarżąca, nie kwestionując samego faktu posiadania i obrotu masą aromatyczną, jednocześnie wskazywała, że niezgodne z przepisami prawa nieoznaczenie tych produktów znakami akcyzy, konfekcjonowanie ich w opakowania 200 gramowe i obrót nimi, wynikał z wprowadzenia Spółki w błąd przez organy celne. Ze złożonych jednak w toku postępowania administracyjnego przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego wyjaśnień, którym organy celne niewadliwie dały wiarę, wynika, że Spółka nie zgłosiła tym pracownikom faktu nabycia masy aromatycznej, a jej konfekcjonowanie prowadziła w trakcie ich nieobecności w składzie podatkowym. Nie zasługiwały także na uwzględnienie podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności, z których wynikało, że naruszenie przepisów w odniesieniu do papierosów i tytoniu Machorka wynikało z niedbalstwa jej pracownika. Przesłuchany bowiem w charakterze świadka pracownik Spółki podał, że brak znaków akcyzy na spornych produktach był konsekwencją decyzji podjętej przez jego przełożonych. W ocenie Sądu organy nie przekroczyły granic zakreślonych art. 191 o.p., uznając te zeznania za wiarygodne i zasługujące na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących zamierzonego – zdaniem strony skarżącej – działania organów celnych, mającego na celu utrudnianie prowadzenia działalności, należy zauważyć, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd w niniejszej sprawie nie oceniał i nie badał legalności decyzji wydanych w postępowaniu prowadzonym przez organy w 2008 r. Jeżeli chodzi natomiast o postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., to zdaniem Sądu było ono prowadzone w sposób prawidłowy i bez zbędnej zwłoki. Uchylenie decyzji z dnia [...] r. było uzasadnione uchybieniami formalnymi w toku postępowania, natomiast przedłużanie terminu załatwienia sprawy wszczętej postanowieniem z dnia [...] r. stanowiło konsekwencję prowadzonego postępowania dowodowego, dokonywanych kontroli i wnoszeniem zastrzeżeń do protokołów kontroli przez stronę skarżącą. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. Podkreślić bowiem należy, że organy celne przeprowadziły własne postępowanie dowodowe, w toku którego stwierdzono, że Spółka prowadziła skład podatkowy w sposób niezgodny z uzyskanym zezwoleniem i z naruszeniem przepisów o podatku akcyzowym. Taki stan rzeczy potwierdziły przede wszystkim przeprowadzone kontrole oraz wyniki analizy pobranych próbek dokonanej przez laboratorium celne. Należy przy tym zauważyć, że wbrew twierdzeniom Spółki, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zostało cofnięte nie z powodu wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym, ale przyczyną takiego rozstrzygnięcia były stwierdzone w toku prowadzonego postępowania liczne inne uchybienia (m.in. brak znaków akcyzy na ujawnionych produktach, brak wpisu tych produktów do odpowiednich ewidencji, nieprowadzenie spisów z natury, konfekcjonowanie masy aromatycznej i wprowadzania jej do obrotu bez opodatkowania tych czynności w ustawowym terminie, niewykazanie spornych produktów w składanych za okresy miesięczne informacjach o wyrobach w składzie podatkowym). W konsekwencji zatem, mimo uiszczenia – jak podała strona skarżąca – zaległości podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji z dnia [...] r., organ celny cofając zezwolenie, nie dopuścił się naruszenia art. 52 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu celnego nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Poczynione wywody prowadzą do wniosku, że organy celne powołały prawidłową podstawę prawną cofnięcia Spółce zezwolenia, opierając się na art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. W rozpoznawanej sprawie nie było natomiast podstaw do cofnięcia stronie skarżącej zezwolenia na jej wniosek, czyli na podstawie art. 52 ust. 4 u.p.a. Przypomnieć należy, że w toku prowadzonego postępowania strona skarżąca złożyła wniosek o cofnięcie zezwolenia na podstawie art. 52 ust. 4 u.p.a. Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony skarżącej o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia strony skarżącej i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Prawomocnym już wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W., wskazując w uzasadnieniu, że organ słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z uwagi na fakt toczącego się już postępowania w tej samej sprawie (wszczętego wcześniej z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego). Podkreślono przy tym, że organ nie mógł w toku toczącego się już na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym postępowania, zaniechać ustalenia, czy zachodziły przesłanki uzasadniające obligatoryjne cofnięcie zezwolenia i cofnąć zezwolenie na podstawie art. 52 ust. 4. Inne są bowiem skutki cofnięcia obligatoryjnego, a inne w przypadku cofnięcia na wniosek strony (obligatoryjne cofnięcie zezwolenia z powodu naruszenia przepisów prawa zamyka drogę do uzyskania takiego zezwolenia w przyszłości). W konsekwencji zatem, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 52 ust. 4 u.p.a. Analiza akt administracyjnych sprawy pozwala twierdzić, że organy celne prowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia art. 121 o.p. Dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w zgodzie z art. 191 o.p. Ocena ta znalazła – w myśl art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. – odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i decyzji wydanej przez organ odwoławczy. W konsekwencji zatem nie było także podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy regulacji zawartej w art. 233 § 1 pkt 2 o.p. i uchylenia pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia. Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji wyroku.