III SA/Wr 517/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie: Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant: Adam Sak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi G. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarzutu przedawnienia obowiązku uregulowania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] (Nr [...]); II. uchyla postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecz nych – Oddział we W. z dnia [...] (Nr [...]); III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 100 (sto) zł kosztów postępowania sądowego; IV. orzeka, że postanowienia wymienione w punktach I i II nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym zarzut przedawnienia obowiązku spełnienia świadczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Organy egzekucyjne obu instancji uznały zarzuty za bezzasadne, powołując się na stanowisko wierzyciela (Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Oddział we W.) oddalające zarzut przedawnienia obowiązku zgłoszony przez G. B. do tytułu wykonawczego Nr [...], obejmującego należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres III-VI 1994 r. (postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Oddział we W. z dnia [...], Nr [...]). Wierzyciel wywiódł w postanowieniu, że nie nastąpiło przedawnienie wspomnianych zobowiązań, gdyż do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ma zastosowanie art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), określający dziesięcioletni termin przedawnienia (licząc od dnia wymagalności), nie zaś – jak podnosi dłużnik – pięcioletni termin przedawnienia ujęty w art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 25 listopada 1986 r. o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1989 r. Nr 25, poz. 137 z późn. zm., która utraciła moc z dniem 1 stycznia 1999 r.). Zdaniem wierzyciela, do przedawnienia należności z tytułu składek objętych tytułem wykonawczym Nr [...], wystawionym przez ZUS-Oddział we W. we wrześniu 2003 r., mają zastosowanie przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W postanowieniu wyrażającym stanowisko wierzyciela zawarto pouczenie, że – stosownie do art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. – utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. z dnia [...] (Nr [...]) oddalające zarzut przedawnienia obowiązku uregulowania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres od marca do czerwca 1994 r. – wywiódł, że skoro podstawą zarzutu jest przedawnienie zobowiązania, a wierzyciel (ZUS) uznał ten zarzut za chybiony, to stosownie do art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.") organy egzekucyjne są związane stanowiskiem wierzyciela i w swoich postanowieniach mogą jedynie powtórzyć wypowiedź wierzyciela. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. B. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Zarzucił skarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego przez pogorszenie sytuacji prawnej skarżącego wskutek niewłaściwego zastosowania w sprawie dłuższego, dziesięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, przewidzianego w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zamiast terminu pięcioletniego, określonego w ustawie z dnia 25 listopada 1986 r. o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych, obowiązującej w czasie powstania zobowiązania skarżącego. Zdaniem skarżącego, organy egzekucyjne błędnie również przyjęły, że samo wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela (ZUS) w dniu 25 września 2003 r. jest równoznaczne z wszczęciem egzekucji i tym samym przerywa bieg przedawnienia, podczas gdy Urząd Skarbowy W.- K. nadał klauzulę o skierowaniu tego tytułu do egzekucji w dniu 18 lutego 2004 r., a skarżącemu odpis tego tytułu wraz z zawiadomieniem o zajęciu przysługującej mu wierzytelności został doręczony dopiero w dniu 8 marca 2004 r., natomiast zobowiązanie przedawniło się w dniu 1 stycznia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno postanowienia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Ocena legalności zaskarżonego postanowienia zależy od odpowiedzi na pytanie czy w rozpoznawanej sprawie istniały dostateczne podstawy do oddalenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu skarżącego o przedawnieniu zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od marca do czerwca 1994 r. Odpowiedź na tak sformułowaną kwestię poprzedzić muszą uwagi dotyczące reguł oraz trybu rozpoznawania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W rozpoznawanym przypadku, jako podstawę zarzutu co do prowadzenia egzekucji administracyjnej, skarżący wskazał przedawnienie, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., przy czy jest bezsporne, że zarzut ten odnosi się do egzekucji należności pieniężnych. Stosownie do dyspozycji art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela (ZUS), o zajęcie stanowiska w sprawie zarzutu przedawnienia, jako że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Ponieważ wierzyciel oddalił zarzut przedawnienia (postanowienie Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Oddział we W. z dnia [...], Nr [...]) informując, że – według art. 83c ust. 2 – na taki akt wierzyciela nie przysługuje zażalenie, przeto organy egzekucyjne poczuły się związane wypowiedzią wierzyciela (art. 34 § 1 in fine u.p.e.a. i w wydanych postanowieniach powieliły jego stanowisko. Odnosząc się do tak ustalonego stanu sprawy, należy zauważyć, że art. 34 u.p.e.a. przewiduje dwa rozstrzygnięcia mające formę postanowienia: w sprawie zgłoszonych na podstawie art. 33 zarzutów, które wydaje organ egzekucyjny (§ 4), i w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (§ 1), przy czym na obydwa te postanowienia przysługuje zażalenie (odpowiednio § 5 i 2 przywołanego artykułu). Postanowienie organu egzekucyjnego musi być poprzedzone ostatecznym postanowieniem wierzyciela. Do czasu otrzymania tego postanowienia organ egzekucyjny nie podejmuje żadnych czynności poza ewentualnym zawieszeniem postępowania w sytuacji opisanej w art. 34 § 3 (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., FW 8/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 61 z glosą P. Przybysza, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2005, Nr 1-2). O zarzutach dłużnika rozstrzyga więc organ egzekucyjny w drodze postanowienia, na które służy zażalenie zarówno zobowiązanemu, jak i wierzycielowi (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Takie rozwiązanie uzasadnia się tym, że rozstrzygnięcia uwzględniające zarzuty są "niekorzystne" dla wierzyciela i odwrotnie – nieuwzględnienie zarzutu zobowiązanego powinno mu otwierać drogę do dochodzenia "swych praw" przed sądem administracyjnym (zob. Z. Leoński, [w:] R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, 3. wydanie, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005, s. 118). Dopiero ostateczne postanowienie organu zażaleniowego może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 1991r., SA/Po 80/91, ONSA 1991, Nr 3-4, poz. 70). Postanowienie organu egzekucyjnego musi więc poprzedzać stanowisko wierzyciela wyrażone również w formie postanowienia, na które – według art. 34 § 2 u.p.e.a. – przysługuje zażalenie. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie wierzyciela wyrażające stanowisko w zakresie zarzutów (art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a.) jest właściwy dla tego wierzyciela organ wyższego stopnia, o którym mowa w art. 17 k.p.a. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 maja 2004 r., FW 8/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 61). Przywołane unormowania nie tworzą jednak spójnego systemu, jeśli zestawi się je z przepisami regulującymi status prawny Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. Istotną dysharmonię wprowadza bowiem art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, według którego od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu Ubezpieczeń S. w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Przepis ten ustanawia wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzonego w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów podniesionych przez dłużnika (art. 34 § 2 u.p.e.a.), uniemożliwiając mu w istocie kwestionowanie stanowiska wierzyciela. Jeżeli – według art. 34 § 2 u.p.e.a. – na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie, a więc możliwa jest weryfikacja i ocena takiego stanowiska przez drugą instancję, to w przypadku, gdy wierzycielem jest ZUS, jego stanowisko jest niezaskarżalne. Jeżeli do tego dodać – zawartą w art. 34 § 1 in fine u.p.e.a. – dyspozycję, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. (a więc także co do zarzutu przedawnienia), "wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca", to okazuje się, że stanowiska wierzyciela jakim jest ZUS nie sposób podważyć ani w postępowaniu zażaleniowym przewidzianym w art. 34 § 2 u.p.e.a., gdyż "od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje" (art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych), ani w prowadzonym przez organ egzekucyjny postępowaniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, gdyż organ ten jest związany stanowiskiem wierzyciela (art. 34 § 1 in fine u.p.e.a.). Odniesienie przywołanych unormowań do rozpoznawanej sprawy prowadzi do niekorzystnego dla dłużnika (i trudnego do zaakceptowania przez obowiązujący porządek prawny) wniosku, że w przypadku, gdy w charakterze wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym występuje ZUS, jego stanowisko wyrażone w postanowieniu (bez względu na jego zgodność z prawem, zasadność, prawidłowość) nie podlega jakiejkolwiek kontroli instancyjnej, ani w postępowaniu zażaleniowym przewidzianym w art. 34 § 2 u.p.e.a., ani w postępowaniu zażaleniowym, o którym mowa w art. 34 § 5 u.p.e.a., co w istocie pozbawia dłużnika należnej mu ochrony w postępowaniu egzekucyjnym, pozostawiając losy prawne zarzutu mieszczącego się w katalogu zawartym w art. 33 u.p.e.a. wyłącznie w dyspozycji wierzyciela. Gdyby w art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie przewidziano wyjątku od dwuinstancyjnego postępowania zażaleniowego w sprawie stanowiska wierzyciela, to – mimo wiążącej organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela – jego stanowisko podlegałoby weryfikacji na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a. Odnosząc się wprost do realiów rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ egzekucyjny niewadliwie zastosował art. 34 § 5 u.p.e.a., gdy po otrzymaniu ostatecznego (jednoinstancyjnego, bo niezaskarżalnego) postanowienia Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Oddział we W. o oddaleniu zarzutu przedawnienia, uznał zarzut za niezasadny, przy czym nie ustosunkował się do zarzutów dłużnika, przywołując jedynie stanowisko wierzyciela i podkreślając wiążący charakter stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1 in fine u.p.e.a.). Tak ustalony stan faktyczny i prawny w rozpoznawanym przypadku nie oznacza jednak, że postanowienie organu egzekucyjnego, będące następstwem wiążącego (aczkolwiek niezweryfikowanego, bo niezaskarżalnego) postanowienia wierzyciela (ZUS), wymyka się w zakresie podniesionego przez dłużnika zarzutu spod jakiejkolwiek kontroli, zwłaszcza zaś spod kontroli sądowej. Jeżeli bowiem według art. 3 § 2 pkt 3 u.p.p.s.a. sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, to ocenie legalności – oprócz zaskarżonego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów – poddana zostaje także upostaciowiona w formie postanowienia wypowiedź wierzyciela (ZUS), wiążąca organ egzekucyjny. Skoro zawierające wypowiedź wierzyciela postanowienie jest wiążące dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element postanowienia tegoż organu w sprawie zgłoszonych zarzutów, to przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego nie sposób oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które przemożnie i wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Zarysowany tu zakres kognicji sądu administracyjnego, umożliwiający sądowi również kontrolę legalności postanowienia wierzyciela (ZUS), powiązanego ściśle z zaskarżonym postanowieniem, daje się wyprowadzić z art. 135 u.p.p.s.a. Ocena przez sąd administracyjny zaskarżonego postanowienia wymaga odniesienia się do sprawy w pełnym zakresie, a więc z uwzględnieniem okoliczności i rozstrzygnięć administracyjnych poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje między nimi bezpośredni związek, czy wręcz zależność polegająca na tym, że jedno z nich stanowi nie tylko podstawę wydania drugiego, ale ponadto jeszcze wypowiedź zawarta w pierwszym postanowieniu jest wiążąca dla drugiego. Na podstawie art. 135 u.p.p.s.a. sąd rozpatrujący skargę może więc stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (tak głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych) przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2004 r., OSK 807/04, LEX Nr 155875). Również w piśmiennictwie podkreśla się, że "rozstrzygnięcie kwestii "głębokości" upoważnień do orzekania sądu administracyjnego powinno odpowiadać istocie i funkcjom sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, sprawowanej przez sąd administracyjny w związku z postanowieniami art. 1 § 2 u.p.s.a." (T. Woś, [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 441). Wobec określonego w tym przepisie podstawowego celu tej kontroli ("pod względem zgodności z prawem") należy przyjąć, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Sąd administracyjny powinien być zatem wyposażony w uprawnienia umożliwiające mu pozbawienie bytu prawnego wszystkich, niezgodnych z prawem rozstrzygnięć wydanych w sprawie. Węższe określenie zakresu orzekania przez sąd administracyjny oznaczałoby, że sąd ten byłby bezsilny wobec naruszeń prawa ustalonych w trakcie rozpoznawania sprawy. W efekcie tego, po przeprowadzeniu przez sąd kontroli obejmującej rozstrzygnięcia w sprawie, mogłyby pozostać w obrocie prawnym akty niezgodne z prawem, co przeczyłoby funkcjom sądownictwa administracyjnego (zob. T. Woś, j.w.). Mając na uwadze przepis art. 134 u.p.p.s.a., według którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oraz dysponując zakresem uprawnień ujętych w art. 135 u.p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny zgodności z prawem nie tylko zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych dłużnika, ale także postanowienia wierzyciela (ZUS) oddalającego zarzut dłużnika, które stanowiło podstawę i niezbędny element postanowienia objętego skargą. W ocenie Sądu postanowienie wierzyciela w niniejszej sprawie wydane zostało z naruszeniem prawa, co z kolei spowodowało wadliwość – podjętych na tej podstawie i z uwzględnieniem stanowiska wierzyciela – postanowień organów egzekucyjnych. Należy przede wszystkim zauważyć, że w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Oddział we W. nie odniesiono się poprawnie do zarzutów podniesionych przez dłużnika. Wierzyciel nie wykazał bowiem z jakich względów do zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, powstałych jeszcze pod rządem ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, ma zastosowanie termin przedawnienia takich zobowiązań przewidziany w ustawie z dnia 25 listopada 1986 r. o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych, zwłaszcza, że takie zapatrywanie pogarsza sytuację prawną dłużnika poprzez przedłużenie terminu przedawnienia roszczeń wierzyciela (z pięciu do dziesięciu lat), których ten nie dochodził we właściwym czasie. Oceniając zarzut przedawnienia zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne wierzyciel powinien najpierw odnieść się rzeczowo do terminu przedawnienia, obowiązującego zobowiązania powstałe w 1994 r. Oprócz czasu powstania tych zobowiązań wierzyciel powinien mieć na uwadze reguły intertemporalne związane z wejściem w życie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, która uchyliła z dniem 1 stycznia 1999 r. ustawę o organizacji i finansowaniu ubezpieczeń społecznych. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest – zawarty w grupie przepisów przejściowych i końcowych, a całkowicie pominięty w postanowieniu wierzyciela – art. 109 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, według którego składki na ubezpieczenie społeczne i zasiłki oraz zasiłki rodzinne i pielęgnacyjne należne za okres do dnia 31 grudnia 1998 r. płatnicy składek są zobowiązani rozliczać i opłacać na podstawie przepisów dotychczasowych. Z tak sformułowanego przepisu nie da się – jak to czyni wierzyciel (ZUS) w swoim postanowieniu – wyprowadzić wniosku o stosowaniu do składek należnych przed wejściem w życie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych innych aniżeli dotychczasowe terminy przedawnienia zobowiązań. Wręcz przeciwnie, skoro rozliczanie i opłacanie wymienionych należności następuje na podstawie przepisów dotychczasowych, to również według tychże uregulowań należy oceniać ich wymagalność i przedawnienie. W ocenianym postanowienia wierzyciela zabrakło również odniesienia się do wskazywanych przez skarżącego zdarzeń powodujących – jego zdaniem – przerwanie biegu terminu przedawnienia, co powinno być sanowane przy powtórnym rozpoznawaniu zarzutów dłużnika. Wierzyciel nie wykazał również by zarzut przedawnienia jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Dostrzeżone w postanowieniu wierzyciela uchybienia – polegające na niewłaściwej ocenie wymienionych wcześniej przepisów o przedawnieniu należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów dłużnika – które stały się następnie podstawą wydania przez organ egzekucyjny zaskarżonego postanowienia, nie pozwalają, w ocenie Sądu, pozostawić w obrocie prawnym ani postanowienia wierzyciela, ani wydanych następnie postanowień organów egzekucyjnych. Oceniając legalność indywidualnych aktów podjętych w rozpoznawanej sprawie należy także zwrócić uwagę na kwestię właściwości organów egzekucyjnych. Charakter egzekwowanych należności pieniężnych (z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne) wskazywałby bowiem na właściwość dyrektora oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 19 ust. 4 u.p.e.a.), jako wyspecjalizowany i szczególny względem naczelnika urzędu skarbowego (art. 19 § 1 u.p.e.a.) organ. Nie można jednak nie zauważyć, że dyrektor oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest organem uprawnionym do stosowania egzekucji z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z ubezpieczenia społecznego, z renty socjalnej, z wierzytelności pieniężnych oraz z rachunków bankowych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna dotyczy wprawdzie należności pieniężnych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, jednakże jest ona prowadzona z wierzytelności wynikłej z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w postaci nadpłaty w tym podatku, ta zaś nie mieści się w katalogu składników majątkowych (wynagrodzeń, świadczeń), z których dyrektor oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mógłby prowadzić egzekucję. Skoro więc dyrektor oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako organ szczególny, nie mógł prowadzić egzekucji z wierzytelności podatkowo-prawnej z tego względu, że w art. 19 § 4 u.p.e.a. nie przewidziano wprost takiej możliwości dla tego organu, toteż egzekucja z nadpłaty w podatku dochodowym pozostawała w kompetencji naczelnika urzędu skarbowego, jako organu egzekucyjnego o właściwości ogólnej, gdyż według art. 19 § 1 u.p.e.a. jest on organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, a więc także do stosowania egzekucji z nadpłaty wynikłej ze stosunku podatkowo-prawnego. Jeżeli wszczęte skargą G. B. postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić wskazane wcześniej naruszenie prawa przez organy wydające postanowienia w rozpoznawanej sprawie, przeto – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 134 i art. 135 u.p.p.s.a. – należało orzec jak w punkcie I i II sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie IV wyroku znajduje umocowanie w art. 152 u.p.p.s.a.