III SA/Wr 528/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Monika Mikołajczyk o rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z oo. w K. – K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r. (nr[...] ) 2. stwierdza, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz "A" Spółka z oo. w K. – K. kwotę 12.540 zł. (słownie: dwanaście tysięcy pięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.) 4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pełnomocnika "A" Spółka z oo. w K. – K., zwaną dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r. (nr [...]), mocą której wymierzono Spółce opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W dniu [...] r. Spółka, działając przez swego przedstawiciela bezpośredniego – Agencję Celną NR [...] K. S.A., zgłosiła na dokumencie JDA SAD [...] do procedury wywozu [...] sztuk aparatów fotograficznych cyfrowych CANONON IXUS 400 Digital Camera dołączając do zgłoszenia celnego fakturę sprzedaży eksportowej z dnia [...] r. nr [...] na taką samą ilość sztuk aparatów. W wyniku rewizji celnej przeprowadzonej w trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzono różnicę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. Organ celny ujawnił, że przesyłka w rzeczywistości zawierała nie [...] lecz [...] sztuk aparatów fotograficznych. W związku z tym, na podstawie art. 276 § 2a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w O. wymierzył Spółce opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił w nim, że błąd, który spowodował wszczęcie postępowania był oczywistą omyłką pisarską osoby sporządzającej rachunek, która omyłkowo wpisała cyfrę "[...]" zamiast "[...]". Stosowany przez Spółkę program komputerowy "Excel", po wpisaniu ilości sztuk i ceny jednostkowej towaru automatycznie obliczył wartość całego eksportu i z tego powodu wystąpiła omyłka w podanej w rachunku wartości towaru. Pozostałe dokumenty sporządziła Agencja Celna na podstawie faktury, co spowodowało powielenie błędu. Odwołujący się podkreślił, że w materiale dowodowym znajdowała się korekta faktury sprzedaży eksportowej z dnia [...] r. nr [...] potwierdzająca oczywistą omyłkę. Kolejnym dowodem potwierdzającym oczywistą omyłkę były dokumenty potwierdzające wydanie [...] sztuk aparatów fotograficznych, w tym spedycyjne zlecenie transportowe, w którym wskazano wagę [...] kg., co obejmowało wagę [...] sztuk aparatów i palety, a także wymiary opakowań. Odwołujący się zarzucił, że w toku postępowania naruszono przepisy art. 187, 188 oraz 190 i art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej gdyż nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że popełniony błąd był skutkiem oczywistej omyłki pisarskiej i że brak było podstaw do wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Podniósł także, że organ I instancji uniemożliwił Spółce udział w przesłuchaniu świadków, gdyż zawiadomienie o tej czynności wysłano do pełnomocnika Spółki w dniu [...] r., tj. w dniu, w którym czynności te zostały przeprowadzone. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że stosownie do art. 276 § 2a Kodeksu celnego, jeżeli po zgłoszeniu towaru wyprowadzanego z polskiego obszaru celnego, organ celny wykaże w wyniku rewizji celnej, mniejszą ilość towaru w stosunku do ilości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, to od osoby wyprowadzającej towar z polskiego obszaru celnego, pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy. Zaznaczył, że skoro organ celny wykazał w wyniku rewizji celnej mniejszą ilość towaru ([...] sztuk aparatów fotograficznych) w stosunku do ilości towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym ([...] sztuk aparatów), to zobowiązany był zastosować przepis art. 276 § 2a Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jednoznaczne brzmienie tego przepisu nakazywało organom celnym pobieranie opłaty manipulacyjnej dodatkowej w każdym przypadku ujawnienia, że zadeklarowano więcej towaru niż faktycznie było w przesyłce. Podkreślił, że stosowanie art. 276 § 2a Kodeksu celnego było obligatoryjne i nie wyłączało go omyłkowe podanie większej ilości towaru. Co się tyczy zarzutu naruszenia przez organ celny I instancji art. 190 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pomimo uchybienia w kwestii zawiadomienia pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadków i pomimo odstąpienia od przesłuchania wszystkich zawnioskowanych świadków, nie doszło do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu celnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 279 § 1 Kodeksu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. i zarzucił, że wydano je z naruszeniem: 1. art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków, 2. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, w wyniku powiadomienia o ich przesłuchaniu z uchybieniem terminu, 3. art. 210§1 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 279 § 1 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przez nieuprawniony organ celny, 4. art. 276§ 2a Kodeksu celnego gdyż wymierzono opłatę manipulacyjną dodatkową pomimo oczywistej omyłki pisarskiej. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przywołaną w odwołaniu złożonym od decyzji wydanej przez organ I instancji. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że brzmienie art. 276 Kodeksu celnego nie może mieć zastosowania, gdy w wyniku rewizji celnej ujawniono braki towarów w stosunku do treści dokumentów celnych bowiem przepis ten uzależnia uprawnienie do wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej od ujawnienia przez organ towaru, który nie został przedstawiony organowi celnemu. W konkluzji stwierdzono, że Spółka nie chciała ukryć przed organem celnym rzeczywistej ilości czy jakości towaru w celu uniknięcia lub zaniżenia należności celnych, a wskazane przez nią dowody potwierdzały jedynie fakt popełnienia oczywistej omyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku całego postępowania Spółka – nie kwestionując ustaleń faktycznych dotyczących rozbieżności pomiędzy ilością towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym a ilością towaru wykazanego podczas rewizji celnej – konsekwentnie powoływała się na to, że wykazana rozbieżność była wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej osoby sporządzającej rachunek i zgłoszenie celne. Z wyjaśnieniem tym, co do zasady, zgodził się także organ II instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. [...]), że nie wyklucza, że "w omawianej sprawie mogło dojść do pomyłki pisarskiej", co jednak – w jego ocenie – nie zwalniało Spółki od poniesienia konsekwencji tej pomyłki. Obowiązujący od dnia 10 sierpnia 2003 r. art. 276 § 2a, dodany przez art. 1 pkt 67 lit. b) ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2003 r. nr 120, poz. 1122), stanowił, że "Jeżeli po zgłoszeniu towaru wyprowadzanego z polskiego obszaru celnego, organ celny wykaże w wyniku rewizji celnej mniej towaru w stosunku do ilości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, to od osoby wyprowadzającej towar z polskiego obszaru celnego pobiera się opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy". Wprowadzenie tej regulacji było – jak się wydaje – konsekwencją wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zgodnie przyjmowano, że art. 276 § 2 Kodeksu celnego nie może stanowić podstawy do pobierania przez organ celny opłaty manipulacyjnej dodatkowej, gdy w wyniku rewizji celnej organ stwierdza mniejszą ilość towaru aniżeli wynikająca z dokumentów celnych (por. wyroki z dnia 20 listopada 2001 r., I SA /Wr 1390/00, ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 19 i z dnia 13 lutego 2002 r. I SA/Ka 2447/00, ONSA z 2003 r., nr 1, poz. 37). Opłaty manipulacyjne – jak przyjmuje się powszechnie – miały charakter sankcji za niedopełnienie określonego obowiązku celnego. Odpowiedzialność z tego tytułu miała charakter represyjno – porządkowy i była oparta na zasadzie winy obiektywnej, z tytułu "niesubordynacji wobec porządku prawnego, w oderwaniu od warunku czynu, winy i podziałów na klasyczne rodzaje odpowiedzialności oraz poza ustawami karnymi" (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 52 /04, niepubl. oraz Zb. Kmieciak, Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej a koncepcja sankcji administracyjnej, Glosa z 1997 r., nr 11, str. 1 – 6 i B. Mik, Charakter prawny odpowiedzialności podmiotów zbiorowych w świetle ustawy z dnia 28 października 2002 r., Przegląd Sądowy, nr 7 – 8 z 2003 r. str. 67). Niewątpliwie rację mają zatem organy obu instancji, gdy twierdzą, że opłatę manipulacyjną dodatkową pobiera się niezależnie od winy i od odpowiedzialności przewidzianej w Kodeksie Karnym Skarbowym. Jednakże zbyt daleko idące jest stwierdzenie, że opłaty te pobiera się mechanicznie, w każdym przypadku stwierdzenia rozbieżności i z wyłączeniem sytuacji, w której błąd w sporządzeniu zgłoszenia celnego był wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej lub rachunkowej (błędu takiego – jak podano na wstępie – nie wykluczyły w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe). Przy wymierzeniu wszelkich sankcji – w tym opłaty manipulacyjnej dodatkowej – uwzględnić należy zasadę proporcjonalności oraz wnioski płynące z Zaleceń Komitetu Ministrów Rady Europy nr R (91) 1 w sprawie sankcji administracyjnych przyjętego w dniu 13 lutego 1991 r.[1]. W powołanym zaleceniu, sformułowano wiele dyrektyw, którymi organy państw powinny się kierować przy stanowieniu prawa krajowego, jak i jego stosowaniu. Ustalono także szereg zasad odpowiedzialności administracyjnej jak również określono szczególne wymagania, co do sposobu prowadzenia postępowania takie jak: informowanie strony o zarzutach, możliwość jej wysłuchania przed podjęciem rozstrzygnięcia, czy wymóg uzasadnienia aktu nakładającego sankcję. Wypada także powołać się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie proporcjonalności sankcji sformułowane w sprawie Casati (203/80, ECR 1981, s. 2595). Przyjęto w nim, że sankcje – w tym także sankcje administracyjne – nie mogą wykraczać poza to, co jest absolutnie konieczne, a wysokość kar nie może być nieproporcjonalna do ciężaru gatunkowego naruszenia. Uwagi dotyczące proporcjonalności opłaty miały niewątpliwie odniesienie do rozpoznawanej sprawy, w której ustalona "mechanicznie" opłata wyniosła [...] zł. Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z taką wykładnią art. 276 § 2a Kodeksu celnego, która – uwzględniając treść stosowanych odpowiednio z mocy art. 262 Kodeksu celnego przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych") i art. 122 tejże Ordynacji ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") – dopuszcza możliwość odstąpienia od wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej w przypadku oczywistego błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki pisarskiej. Nie chodzi przy tym o każdy błąd lub pomyłkę lecz o błąd oczywisty w takiej postaci, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia czy błąd Spółki w wypełnieniu zgłoszenia celnego był wynikiem oczywistej omyłki nie był przedmiotem oceny w toczącym się postępowaniu, zaś organ II instancji nie wykluczył, że "w omawianej sprawie mogło dojść do pomyłki pisarskiej". Nie można było przy tym zgodzić się ze stanowiskiem tegoż organu uchybienia organu I instancji w kwestii zawiadomienia pełnomocnika Spółki o terminie przesłuchania świadków (zawiadomienie o tym terminie z dnia [...] r. wysłano na adres pełnomocnika w dniu, w którym przesłuchano świadka J. R., tj. w dniu [...] r. – k. [...]) oraz co do oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych świadków, tj. że zaistniałe naruszenia przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1) i ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Naruszenie tego przepisu, polegające na niezawiadomieniu strony lub ustanowionego przez pełnomocnika o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków stanowi podstawę do wznowienia postępowania, gdyż oznacza to, że "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu" (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). To zaś powoduje konieczność uchylenia decyzji bez potrzeby wykazywania czy uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne dokonały błędnej wykładni art. 276 § 2a Kodeksu celnego i naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania i z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i b p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. W toku ponownego postępowania konieczne będzie wyjaśnienie i ocena czy w tej sprawie może być mowa o oczywistej omyłce w sporządzeniu zgłoszenia celnego. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów (12.540 zł.) składały się kwoty: 5.325 zł tytułem uiszczonego wpisu, 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 15 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. ----------------------- [1] Akt dostępny na stronie internetowej Rady Europy www.coe.int.