III SA/Wr 529/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Krystyna Anna Stec Sędziowie: Sędzia NSA- Józef Kremis Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Halina Rosłan po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w B. k/O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania oraz określenia kwoty długu celnego i obliczania odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.815 zł (słownie: dwa tysiące osiemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane. Sygn. akt III SA/Wr 529/04 2 Uzasadnienie Podczas kontroli postimportowej dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą, przeprowadzonej w siedzibie firmy A SA. ujawniona została dokumentacja dotycząca umowy zawartej z zagraniczną firmą konsultingową i doradczą w dziedzinie elektroenergetyki. Według protokołu odbioru z dnia [...], do siedziby spółki dostarczone zostało przez zagranicznego kontrahenta, zapisane na nośniku papierowym, opracowanie, wykonane zgodnie z umową zawartą w dniu [...]. Firma holenderska za dostarczoną dokumentację wystawiła w dniu [...] rachunek, który zaksięgowany został w kontrolowanej Spółce jako dowód księgowy [...]. Jednocześnie kontrolowana firma nie mogła okazać żadnego dokumentu potwierdzającego zgłoszenie do kontroli celnej przywiezionej z zagranicy dokumentacji. Ustalenia organu kontrolnego, ujęte w protokole pokontrolnym nr [...] z dnia [...], stanowiły postawę dla wszczęcia w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. postępowania celnego o nr [...]. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji w sprawie określenia długu celnego, z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny towaru w postaci dokumentacji zawierającej opracowanie pt. "Proces liberalizacji i rekonstrukcji rynku elektroenergetycznego w Holandii -doświadczenia i wnioski11, ujętej w fakturze z dnia [...] wystawionej przez holenderską firmę B. Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] r. A SA w O, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9,23 §1 i 210 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności odwołujący wskazał, iż na polski obszar celny nie został wprowadzony towar w postaci ww. dokumentacji ale dobro intelektualne o niematerialnym charakterze. Przedmiotem kontraktu zawartego z firmą holenderską było wykonanie usługi a sporządzona dokumentacja jest wynikiem tej pracy. Wobec znikomej wartości nośnika papierowego, poprzez włączenie do wartości celnej nośnika dużej wartości wykonanej usługi, organ celny zdaniem Strony bezzasadnie pobiera cło nie od towarów a od usług. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 póz.926 ze zm.), w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, póz. 623) oraz art.9, art. 13, art. 23, art. 39, art.210 §1 pkt 1, §2, §3 pkt 3, art. 222 §3, art.262 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. nr 75 z 2001r. póz.802 ze zm.), §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, póz. 1253), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji podkreślono, że strona podważa nie tyle stan faktyczny sprawy - ale raczej ustalony przez organ celny stan prawny sprawy, wynikający z uprzednio poczynionych ustaleń faktycznych. Tak więc strona nie kwestionuje wyników kontroli, które opisane Sygn. akt III SA/Wr 529/04 3 zostały w protokole pokontrolnym, ale nie zgadza się z zakwalifikowaniem ww. dokumentacji jako towaru celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż są podstawy do uznania ustalonego w sprawie stanu faktycznego za bezsporny a wyrażony przez Stronę zarzut naruszenia przepisów postępowania za zgłoszony z "ostrożności procesowej". Sedno zarzutów wyrażonych w złożonym odwołaniu opiera się na zastosowaniu i wykładni przez organ celny przepisów materialnych zawartych w Kodeksie celnym a dotyczących nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Jak wywodził dalej organ, w ustawie Kodeks celny ustawodawca nie zawarł żadnego przepisu zawierającego definicję pojęć "towar" czy też "towar celny". W art. 3 §1 pkt 18 i 19 Kodeksu celnego ustawodawca zawarł definicje pojęć "towary krajowe" i "towary niekrajowe" a w art. 22 §1 pkt 2, 3 i 4 Kodeksu celnego definicje pojęć "towary identyczne", "towary podobne" i "towary tego samego gatunku i rodzaju" . Z analizy tych pojęć można wyprowadzić wniosek, że za towary ustawodawca uznaje "coś", co może być uzyskane i wyprodukowane na danym obszarze i może podlegać przywiezieniu spoza polskiego obszaru celnego lub też może opuścić polski obszaru celny. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia ilościowego lub wartościowego przy posługiwaniu się pojęciem towar. Bezspornie więc, zgodnie z przepisami celnymi, za towar może być uznana każda rzecz ruchoma, nawet w postaci przysłowiowej jednej kartki papieru, jeżeli stanowi przedmiot obrotu towarowego z zagranicą. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej we W. nie zgodził się ze stwierdzeniami strony, że przywieziona na polski obszar celny dokumentacja papierowa nie była towarem. Przywieziony towar zakwalifikowany został do pozycji taryfy celnej 4901 -"drukowane książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane, w pojedynczych arkuszach, lub w innej formie". Podkreślił, że w wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarta została informacja, iż w niniejszej pozycji mogą mieścić się publikacje takie jak rozprawy naukowe wydane przez lub dla firm przemysłowych, oraz publikacje które jedynie opisują trendy, postęp w konkretnej branży handlu lub przemysłu, nie mające natomiast bezpośredniej wartości reklamowej". Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, iż problem ustalenia wartości celnej towaru nie był przez stronę poruszany w trakcie prowadzonego postępowania celnego a zarzuty co do nieprawidłowego ustalenia wartości celnej sformułowane zostały dopiero w odwołaniu od decyzji. Zgodził się jednak ze stanowiskiem strony, że wartość samego nośnika papierowego w przedmiotowej sprawie jest niewielka, jednakże przy określaniu wysokości długu celnego powstałego w związku z wprowadzaniem takiego towaru na polski obszar celny, za podstawę do ustalenia wysokości długu celnego ustawodawca wprowadził w art. 21 Kodeksu celnego pojęcie wartości celnej. Podniósł, że za podstawę ustalenia wysokości długu celnego przyjęto zgodnie z art. 23 Kodeksu celnego wartość transakcyjną to znaczy cenę faktycznie zapłaconą lub należną za dany towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny i wartość ta została ustalona z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zastosowano podstawową metodę ustalania wartości celnej tj. przyjęto wartość transakcyjną i w oparciu o art. 31 Sygn. akt III SA/Wr 529/04 4 Kodeksu celnego uznano, iż nie występują w rachunkach koszty, które można by wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej oraz w oparciu o art. 30 Kodeksu celnego uznano, że jednocześnie nie występują inne dodatkowe koszty które można by doliczyć do wartości celnej. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż wobec nie udokumentowania przez stronę pochodzenia przedmiotowego towaru zastosowano stawkę autonomiczną 25% podwyższoną o 100%. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając: -naruszenie art. 1 , art. 9 oraz art. 210 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymane przez stronę skarżącą opracowanie pt. Proces liberalizacji i rekonstrukcji rynku elektroenergetycznego w Holandii - doświadczenia i wnioski" stanowiło w rozumieniu przepisów Kodeksu Celnego towar podlegający należnościom celnym przywozowym, zaś jego wprowadzenie na polski obszar celny dokonane zostało nielegalnie i skutkowało powstaniem długu celnego -naruszenie art. 23 § 1 oraz art. 229 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks Celny poprzez przyjęcie, że kwota wynagrodzenia zapłaconego przez stronę skarżącą za sporządzenie przedmiotowego opracowania stanowiła wartość transakcyjną towaru w rozumieniu powołanego przepisu będącą jednocześnie jego wartością celną i że kwota długu celnego przekroczyła równowartość 10 EURO; -naruszenie art. 190[34] § 1 pkt. 8 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny poprzez przyjęcie, że do otrzymanego opracowania nie ma zastosowanie zwolnienie od cła przewidziane przytoczonym przepisem; -naruszenie § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130 poz. 851) poprzez przyjęcie, że pochodzenie towaru nie zostało w sposób wystarczający udokumentowane. W uzasadnieniu wskazał, iż stan faktyczny sprawy jest co do zasady bezsporny pomiędzy stronami. Przedmiot sporu pomiędzy skarżącą a organami celnymi sprowadza się w istocie rzeczy do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego na gruncie przepisów prawa celnego przepisów o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazuje, iż sporządzone dla niej opracowanie nie jest towarem podlegającym cłu i podatkowi VAT z tytułu jego importu (przywozu do kraju), a po drugie, że nawet gdyby potraktować otrzymane opracowanie jako towar, to jego wartość celna w rozumieniu przepisów prawa celnego oraz przepisów podatkowych nie może być utożsamiana z kwotą wynagrodzenia zapłaconego za jego wykonanie i jest praktycznie równa zeru, zaś prowadzenie tego towaru na polski obszar celny było zwolnione od cła. Przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. istotnie nie definiują pojęcia towaru, ale zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w takim razie towarem Sygn. akt III SA/Wr 529/04 5 podlegającym regulacjom prawa celnego jest każda rzecz ruchoma, nawet przysłowiowa kartka papieru, jest zbyt daleko idące. Zdaniem strony skarżącej towarem jest każda rzecz ruchoma, nawet przysłowiowa kartka papieru, jeżeli stanowi przedmiot obrotu towarowego z zagranicą. W ocenie skarżącej tutaj tkwi istota sprawy, na co skarżąca bezskutecznie próbowała zwrócić uwagę już w uzasadnieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W obrocie z zagranicą występują czynności, których istota sprowadza się do obrotu towarowego regulowanego przepisami prawa celnego, oraz czynności, których istota sprowadza się do świadczenia usług i których regulacje prawa celnego nie dotyczą. Wprawdzie samo przekazanie pożądanej informacji może wymagać użycia nośnika stanowiącego przedmiot materialny, ale celem tej operacji nie jest zwiększenie wartości nośnika i nie może być ona utożsamiana z procesem wytworzenia towaru o wartości odpowiadającej wartości dobra niematerialnego na nim zapisanego. Przekazane skarżącej [...] kartki papieru w czystej postaci przedstawiały określoną wartość, ale wskutek ich zużycia (zadrukowania), ich wartość handlowa i użytkowa została zniweczona. Jest to proces całkowicie odwrotny niż proces tworzenia towaru -drukując książkę czy czasopismo tworzy się z papieru określony produkt i nadaje mu dodatkową -wartość, natomiast drukując na papierze zamówioną analizę, umowę czy opinię prawną niweczy się jego towarowe przeznaczenie i jego wartość jako towaru. Po prostu zamawiając (kupując) towar płaci się za jego postać materialną (byt materialny), natomiast zamawiając (kupując) usługę o charakterze niematerialnym, płaci się za otrzymywaną wiedzę lub doświadczenie niezależnie od tego, w jakiej postaci zostaną one przekazane. Z ostrożności procesowej skarżąca podnosi natomiast dodatkowo, że nawet gdyby w przedmiotowym opracowaniu doszukiwać się cech towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, to za towar można uznać co najwyżej papier na którym dostarczane skarżącej informacje zostały zapisane. Strona skarżąca podtrzymała również podnoszone już w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzuty co do nieuzasadnionego przyjęcia, że miejsce Dochodzenia towaru nie zostało udokumentowane. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy) Sygn. akt III SA/Wr 529/04 6 W ocenie Sądu wydane w sprawie przez organy obu instancji decyzje uchybiają prawu w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu. W przedmiotowej sprawie nie było sporne, że skarżąca zawarła w dniu [...] r. z podmiotem zagranicznym B. z siedzibą w A. w H. umowę, której wyłącznym przedmiotem było zlecenie temu podmiotowi opracowania pisemnej analizy pt. "Proces liberalizacji i rekonstrukcji rynku elektroenergetycznego w Holandii - doświadczenia i wnioski". Strony różniły się poglądami na to, czy fakt wykonania i przekazania skarżącej pisemnej analizy obligował ją do zgłoszenia do kontroli celnej przywiezionej z zagranicy dokumentacji jako towaru podlegającego należnością celnym. Zgodnie z art. 1 Kodeksu celnego " Ustawa reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych". Z powołanego przepisu wprost i jednoznacznie wynika, że obowiązki celne wiążą się z obrotem towarowym - i tylko z tym rodzajem obrotu. Ani w treści art. 1 ani też w dalszych artykułach, ustawodawca nie uwzględnił innych dóbr mogących być przedmiotem obrotu, w tym także usług. Jedynie w art. 30 § 1 pkt 2 przewidziano możliwość dodania do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów, w zakresie w jakim wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (w lit, d -prac rozwojowych, projektowych oraz planów. Z przepisu tego wynika jednak, że możliwość doliczania wartości tych usług wiąże się z ściśle z przywozem towaru. Nie jest zatem możliwe wymierzenie cła wyłącznie od wykonanej usługi i przyjęcie za cenę transakcyjną wynagrodzenia zapłaconego za jej wykonanie. Zasadniczy błąd organów celnych, decydujący o bezpodstawnym naliczeniu cła w związku z zakupem przedmiotowej analizy oraz przywozem jej zapisu na polski obszar celny, wynikał z niezrozumienia, co w tym wypadku stanowiło przedmiot zakupu, a w konsekwencji - czy w ogóle miał miejsce import towaru w rozumieniu prawa celnego. Przedmiotem umowy sprzedaży, a szerzej - obrotu, mogą być bowiem zarówno rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, jak i wartości niematerialne oraz prawne. Przykładem wartości niematerialnych, jak słusznie podnosił pełnomocnik strony skarżącej, są m.in. wiedza, umiejętności czy informacje. Chociaż Kodeks celny nie definiuje pojęcia towaru, brak jest jakichkolwiek podstaw do rozszerzenia tego pojęcia na wszelkie dobra, mogące być przedmiotem obrotu. Po pierwsze, przeciwko tak szerokiemu definiowaniu towaru przemawia zwykłe rozumienie tego słowa, które wobec braku definicji ustawowych odmiennie definiujących towar lub kontekstu wyraźnie wskazującego na inne, niż potoczne jego rozumienie, powinno mieć podstawowe znaczenie dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "towar". W "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod Sygn. akt III SA/Wr 529/04 7 red. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 2003) towar opisano jako "wytwór pracy ludzkiej zaspakajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż, mający wartość rzeczową i użytkową (zwykle o przedmiotach materialnych)". Już zresztą samo wyróżnienie w powołanym przepisie 30 § 1 towarów i usług wskazuje, że w żadnym wypadku nie można tych pojęć utożsamiać na gruncie Kodeksu celnego. Dla potrzeb prawa celnego towarem jest to, co wymienione zostało w Taryfie celnej. Już pobieżna analiza układu i treści Taryfy celnej pozwala na wniosek, że wszystkie jej działy, pozycje i podpozycje dotyczą takich towarów, które są rzeczami ruchomymi (przedmiotami) - czego zresztą nie kwestionowały organy celne. Zatem obrót towarowy, podlegający regulacjom prawa celnego, jest to obrót rzeczami ruchomymi. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu przepisów celnych jest nawet "przysłowiowa kartka papieru", jeżeli stanowi przedmiot obrotu towarowego z zagranicą - w związku z czym przedmiotowe opracowanie zaliczył do towarów objętych działem 49 Taryfy celnej, do poz. 490199. Dział 49 Taryfy zatytułowany został "Książki, gazety, obrazki i inne wyroby przemysłu poligraficznego; manuskrypty, maszynopisy i plany", a w poz. 4901 klasyfikuje się: drukowane książki, broszury, ulotki i podobne materiały drukowane, w pojedynczych arkuszach lub w innej formie". Zaliczając sporną analizę do tej pozycji organ celny, jak wynika z zaskarżonej decyzji, kierował się uwagami do tej pozycji zawartymi w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", stanowiących wiążącą wykładnię Taryfy i wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), zgodnie z którymi do pozycji tej należało zaliczać także "publikacje, takie jak rozprawy naukowe wydane przez lub dla firm przemysłowych, oraz publikacje, które opisują trendy, postęp lub działalność w konkretnej branży handlu lub przemysłu, nie mają natomiast bezpośredniej lub pośredniej wartości reklamowej". Ocena taryfikacji dokonanej przez organ celny wymaga zatem ustalenia, czy sporne opracowanie stanowiło wyrób przemysłu poligraficznego w postaci publikacji dla przemysłu lub publikacji będącej rozprawą naukową względnie inny materiał drukowany w rodzaju broszur}7, książki, monografii naukowej, traktatu lub innej publikacji. Cechą wspólną wszystkich wyrobów objętych pozycją 4901 Taryfy celnej jest z pewnością to, że składają się z nośnika - w tym wypadku: papieru (różnego rodzaju materiały drukowane oraz manuskrypty), który umożliwia zapoznanie się z określonymi informacjami, przekazem intelektualnym, utrwalonym w formie graficznej (słowa, obrazy, znaki graficzne). Te cechy bezsprzecznie można przypisać spornemu opracowaniu. Jak jednak wskazuje uważna lektura uwag do pozycji 4901, kolejną cechą charakteryzującą towary w niej ujęte jest możliwość zaliczenia ich do jakiejkolwiek kategorii produktów wydawniczych (wyrobów przemysłu poligraficznego), niezależnie od stosowanej techniki reprodukcji. Odnosi się to także do wymienionych w uwagach do tej pozycji rozpraw naukowych i innych opracowań dla przemysłu i handlu, w stosunku do których używane jest Sygn. akt III SA/Wr 529/04 8 zawsze słowo "publikacja". Publikacją nie jest natomiast każde dzieło, opracowanie, analiza czy praca naukowa, ale wyłącznie ta, spośród w.w., która została opublikowana. W słowniku języka polskiego (Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) publikacja została zdefiniowana, jako "praca, utwór wydane drukiem; ogłaszanie drukiem, wydawanie jakiś utworów, publikowanie". Z kolei np. ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.) definiuje utwór opublikowany jako "utwór, który za pozwoleniem twórcy został zwielokrotniony i którego egzemplarze zostały udostępnione publicznie". Powyższe wskazuje wyraźnie, że koniecznym warunkiem uznania danego "dzieła" za publikację jest jego wydanie i publiczne, co nie musi znaczyć - powszechne, udostępnienie (również w wersjach innych niż druk - np. w postaci elektronicznej). Do czasu jego opublikowania opracowanie, analiza, rozprawa naukowa, utwór literacki i.t.d. jest dobrem intelektualnym - a zatem jest wartością niematerialną, nie zaś rzeczą. Jak słusznie przy tym podnosiła strona skarżąca, dobro to istnieje i może być również przedmiotem obrotu, niezależnie od nośnika, na którym zostało utrwalone; podobnie jego wartość jest niezależna od wartości nośnika. W przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że sporządzona na zlecenie A analiza rynku była publikacją. Organ celny nie wyjaśniał, czy została ona w jakiś sposób opublikowana lub wydana jako oddzielna pozycja. Z akt wynika natomiast, że została jedynie wytworzona zgodnie z zamówieniem, utrwalona w postaci wydruku i przekazana wyłącznie zamawiającemu. Sam zaś fakt określenia przedmiotu umowy jako analizy o sprecyzowanym tytule nie czyni z niej publikacji w świetle niespełnienia wymogu publicznego jej udostępnienia. Określenie "analiza" wskazuje jedynie na sposób opracowania lub przetworzenia pożądanych informacji, a tytuł - na ich zakres tematyczny. Wymaga podkreślenia, że to właśnie fakt opublikowania danego tekstu determinuje jego wartość jako publikacji, rozumianą jako wartość transakcyjną- a więc wartość celną. Bo chociaż, jak już wspomniano, produkty klasyfikowane w omawianej pozycji Taryfy (i w ogóle w dziale 49) składają się z nośnika (część materialna) oraz treści intelektualnej (część niematerialna), to jednak ich wartości nie stanowi ani wartość samego nośnika, ani wartość samej treści, ani też suma tych wartości. Bez wątpienia wartość samego nośnika - rozumianego jako to, po czym, w czym coś przepływa, jest przenoszone; substancja przenosząca, przewodząca coś: na czym coś osiada, osadza się - jest często, a nawet zazwyczaj niewspółmiernie mała do wartości całego produktu. Cena książki zawierającej utwór literacki czy rozprawę naukową nie odzwierciedla wartości zużytych kartek. Nie odzwierciedla jednak także wartości samego utworu, który został w niej zapisany (lub innych informacji, które zawiera) i powielony. Nie jest bowiem ceną nośnika lub utworu (informacji), ale ceną wyrobu - produktu poligraficznego, będącego efektem procesu produkcyjnego, dokonującego się dopiero w następstwie zakupu określonego dobra niematerialnego. Rzeczą - towarem, będącym przedmiotem obrotu, nie są w Sygn. akt III SA/Wr 529/04 9 przypadku książki lub innej publikacji zadrukowane karty, bez względu na ich treść, ani też sama treść, bez względu na sposób jej utrwalenia, ale właśnie nośnik (papier) zawierający konkretną treść. Na marginesie można w tym miejscu zauważyć, że ujmowane również w dziale 49 (poz.4906) oryginalne plany, manuskrypty lub wzory reklamowe (szkice) można uznać za towar podlegający taryfikacji, jako że swoje zasadnicze właściwości wywodzą one nie z treści niematerialnej, ale ze sposobu wykonania. Jak już jednak zaznaczono, przedmiotem obrotu może być szereg wartości niematerialnych i prawnych - takich jak prawa autorskie, prawo do wzoru, licencja, know-how i.t.d. Obrót tego rodzaju dobrami nie polega na sprzedaży (lub wykonaniu za odpłatnością) rzeczy, ale na odpłatnym przekazaniu określonych informacji (praktycznych, naukowych czy - jak np. w przypadku utworu poetyckiego czy muzycznego - emocjonalnych). Wartość tych informacji wyraża się w cenie uiszczonej za przeniesienie praw do utworu, wzoru, licencji i.t.p. lub za wykonanie innej usługi niematerialnej. Wartość ta jest zupełnie niezależna od wartości nośnika, na którym informacje zostały utrwalone; może istnieć nawet wobec braku jakiegokolwiek fizycznie istniejącego nośnika (analiza ustna, prelekcja, wykład). W przedmiotowej sprawie A zapłaciła umówioną cenę w zamian za usługę - pozyskanie, opracowanie i przekazanie istotnych dla siebie informacji dotyczących rynku elektroenergetycznego w Holandii, nie zaś za formę ich przekazu, którą należy zatem uznać za obojętną i nie mającą wpływu na cenę. Umowa określała jedynie, że informacje te mają zostać utrwalone na piśmie, czego nie można uznać za równoznaczne z zamówieniem publikacji, a nawet niepublikowanego tekstu drukowanego. Trzeba się zgodzić ze stroną skarżącą że pisemna informacja lub opracowanie może być przekazana również w inny sposób, niż w postaci wydruku - np. drogą elektroniczną w zapisie cyfrowym lub faksem. Określając cenę za wykonanie przedmiotowej analizy umowa nie wiązała jej w żaden sposób z rodzajem, jakością ani ilością wykorzystanych nośników. Tym samym będące w tym wypadku nośnikiem kartki papieru należy uznać za przekazane stronie nieodpłatnie i nieposiadające żadnej wartości transakcyjnej. W tym miejscu należy zresztą zauważyć, że w myśl art. 190[34] § 1 Kodeksu celnego zwolnione od cła są m.in. zapisane nośniki, w szczególności w formie zapisów dźwiękowych i mikrofilmów, wykorzystywane do przekazywania informacji, przesyłane bezpłatnie odbiorcy. Niczym nie poparte jest zatem twierdzenie organu celnego, iż kwota wynikająca z faktury dotyczącej przygotowania spornego opracowania (analizy) jest wartością transakcyjną szczególnego rodzaju towaru. Skoro rachunek na kwotę uwzględnioną w umowie wskazuje, iż jest to wartość usługi, to nie budzi wątpliwości, że zgodnie z wolą stron kwota ta określa wartość usługi. Zatem wynagrodzenie dotyczy jedynie wartości usługi, polegającej na stworzeniu określonego dobra intelektualnego, nie zaś wartość jakiejś rzeczy ruchomej, choćby zawierającej przekaz intelektualny. Nie może więc w ogóle być w przedmiotowej sprawie mowy o obrocie towarowym i imporcie towaru na polski obszar celny. Sygn. akt III SA/Wr 529/04 10 Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt a), art. 200 oraz art. 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.