III SA/Wr 529/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis, Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), Protokolant Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Decyzją opisaną w sentencji niniejszego wyroku – wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., w której organ ten cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych Black Horse – Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. Z uzasadnienia decyzji organu wyższego stopnia wynika, iż podzielił on zapatrywanie Naczelnika UC w kwestii zaistnienia przesłanki cofnięcia rejestracji, przewidzianej w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 2003 r." lub "rozporządzenie wykonawcze". Stwierdzenie niezgodności rzeczywistego stanu automatu, którego dotyczyły decyzje organów celnych obu instancji, z warunkami rejestracji, nastąpiło w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy i pracowników celnych w punkcie gier, gdzie automat ów był zainstalowany. Eksperyment wykazał, że automat umożliwiał przeprowadzenie jednej gry za stawkę 100 punktów kredytowych (co stanowi równowartość 10 zł; 1 punkt kredytowy = 0,10 zł), przekraczając w ten sposób limit stawki przewidziany w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), przytaczanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako "u.g.h.", której maksymalną wysokość określono tam na poziomie 0,50 zł. W toku postępowania wyjaśniającego organy pozyskały ponadto kolejny dowód. Wykorzystały mianowicie – na podstawie formalnego postanowienia o dopuszczeniu tego dowodu w niniejszej sprawie – treść opinii biegłego sądowego, powołanego w ramach równolegle toczącego się postępowania karnego skarbowego. W końcowych wnioskach tej opinii, po przedstawieniu przebiegu dokonanej przez niego ekspertyzy, biegły także stwierdził, iż sporny automat nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, umożliwia bowiem grę za stawkę wyższą niż 0,50 zł. Oceniając dowód z opinii wspomnianego rzeczoznawcy, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że posiada on walory istotne dla rozpatrywanej sprawy. Z jednej strony, przyczynia się bowiem do jej załatwienia (może być zatem wykorzystany, w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej). Z drugiej zaś, odpowiada wymogom przewidzianym w art. 181 ordynacji dla dowodu w postaci opinii biegłego. Odnosząc się do konkretnych zarzutów formułowanych przez spółkę, organ odwoławczy wyraził zapatrywanie, iż do cofnięcia rejestracji automatu na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. nie jest potrzebny dowód z opinii, o której mowa w § 8 tegoż rozporządzenia, sporządzanej dla potrzeb rejestracji automatu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W skardze do tutejszego Sądu, wywiedzionej przez pełnomocnika, spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem (w ocenie strony skarżącej – niekiedy rażącym) następujących przepisów prawa procesowego i materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego "na żenującym poziomie", wyrażającym się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów istotnych dla wyniku sprawy, wnioskowanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania (w skardze powtórzono konkretne wnioski dowodowe); 2. art. 191 ordynacji podatkowej – poprzez (prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych) rzekomo "rażące" przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co czyni z niej ocenę dowolną, wyrażające się: • w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, • w całkowitym zlekceważeniu tego, że automat posiadał nienaruszone plomby, co świadczy o braku zewnętrznej ingerencji w program automatu i jego płytę logiczną, • w potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała to urządzenie za automat do gier o niskich wygranych, przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o opinię tej jednostki, lecz o "quasi-opinię" (jak to ujęto w skardze); 3. § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez właściwego ministra; 4. art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych – poprzez błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry"; 5. art. 180 i art. 200 ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na kserokopiach, chociaż istniała możliwość przeprowadzenia bezpośrednich dowodów, w szczególności przesłuchania świadków; 6. § 14 ust. 5 wspomnianego wcześniej rozporządzenia wykonawczego – poprzez ustalenie, iż w sprawie istnieje podstawa do cofnięcia rejestracji urządzenia w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa zakwalifikowanego jako urządzenie do gier na automatach o niskich wygranych, bez wskazania, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie to przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, które spełniało z chwilą jego rejestracji (w skardze zarzut ten sformułowano stylistycznie nieco inaczej, bez zachowania jednak reguł składni języka polskiego). W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej w razie stwierdzenia przez sąd administracyjny co najmniej naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, choć skład orzekający sądu nie podziela zdecydowanej większości argumentów, zwłaszcza tych, które autor skargi ujął w ironiczną formę wypowiedzi. Doniosłe, stanowiące o istocie sporu w niniejszej sprawie jest w istocie tylko jedno, kluczowe za to zagadnienie. Chodzi mianowicie o to, czy stwierdzenie stanu opisanego w § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., tzn. tego, że rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych nie jest zgodny z warunkami rejestracji, a w konsekwencji – uzasadnione przyjęcie przez naczelnika urzędu celnego (jako organu pierwszej instancji orzekającego w tego rodzaju sprawach, co rozpoznawana), że spełniona została przesłanka cofnięcia rejestracji tego automatu – może nastąpić na podstawie dowolnych środków dowodowych, np. eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników (funkcjonariuszy) samych organów celnych lub w oparciu o opinię opracowaną przez rzeczoznawcę (jak to przyjął w sprawie Dyrektor Izby Celnej), czy to stwierdzenie takiego stanu jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez właściwego ministra (o której mowa w § 8 rozporządzenia wykonawczego), jak z kolei twierdzi strona. Niezwłocznego, silnego przy tym podkreślenia wymaga niestosowność używania wobec organów celnych epitetu o rzekomo "żenującym" poziomie przeprowadzonego przez nie postępowania wyjaśniającego, w sytuacji, gdy do niedawna wiele składów orzekających sądów administracyjnych podzielało w tej materii zapatrywanie organów. Taki pogląd wyrażał także w swoich wcześniejszych wyrokach tutejszy Sąd, a podobne orzeczenia zapadały również w WSA w Białymstoku czy w Olsztynie. Równie niestosowne jest używanie deprecjonującego sformułowania "quasi-opinia" w odniesieniu do dokumentu opracowanego przez osobę wpisaną na listę biegłych sądowych. Prawidłowość i jakość oceny nie zależą wszak wcale od statusu osoby sporządzającej ekspertyzę. Abstrahując od części wywodów zawartych w drugiej części poprzedniego akapitu wypada stwierdzić, iż kierunek zarysowanego sporu o dopuszczalność posługiwania się jakimkolwiek dowodem, w celu stwierdzenia, czy rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych jest zgodny (bądź niezgodny) z warunkami rejestracji, przesądził już aktualnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (GSK 1031/11), w którego uzasadnieniu przyjęto, iż "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej." Zdaniem NSA, w świetle przepisów § 7, § 8 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r., nieprawidłowa jest taka wykładnia, która czyni badania jednostki (o których mowa) jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przedstawiony pogląd NSA nie stracił swojej aktualności po ostatniej nowelizacji u.g.h., dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Brzmienie art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b u.g.h. – spełniających teraz funkcję identyczną z tą, które do tej pory pełniły § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego – jest bowiem bardzo podobne do postanowień ostatnio wymienionych przepisów tegoż rozporządzenia. Skoro – biorąc pod uwagę wcześniej przedstawioną wykładnię dokonaną przez NSA – doszło w rozpoznawanym przypadku do naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. (a biorąc pod uwagę to, że organ drugiej instancji orzekał już po wejściu w życie noweli u.g.h., o której wspomniano – także do naruszenia art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b tej ustawy), należało uchylić decyzje organów celnych obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (punkt I wyroku). Podjęcie nowego, niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest bowiem przede wszystkim od ewentualnego zażądania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. poddania spornego automatu badaniu sprawdzającemu uprawnionej do tego jednostki badającej (w trybie art. 23b ust. 1 u.g.h.), a ostatecznie – od wniosków zawartych w opinii tej jednostki. Orzeczenie o kosztach (punkt II wyroku) wydane zostało na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie pomieszczone w punkcie III znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 tej samej ustawy.