III SA/Wr 536/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędziowie sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Protokolant Jolanta Ryndak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o. o. "A" (dalej zwanej: spółką), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliło w całości decyzję Burmistrza P. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedstawiło następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Spółka, w związku z posiadaniem na obszarze miasta P. nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r., w której wykazała do opodatkowania budynki ([...] m²) i grunty ([...] m²) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle o wartości [...] zł oraz należne z tego tytułu zobowiązanie w kwocie [...] złotych. Następnie, w związku z zawarciem aneksu do umowy dzierżawy gruntów (Nr [...]) skutkującym zmniejszeniem ich powierzchni od dnia [...] r. spółka w dniu [...] r., złożyła korektę deklaracji na 2008 r., wskazując wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] złotych. W części F złożonych deklaracji, jak również w wyjaśnieniach do korekty wskazała, że na podstawie § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji usług i handlu, mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy P., korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Pismem z dnia [...] r. spółka poinformowała, że z dniem [...] r. rozwiązana została umowa dzierżawy nieruchomości, zaś z dniem [...] r. nastąpiło zbycie pozostałych opodatkowanych nieruchomości (akt notarialny Rep. A numer [...]). Z załączonych do pisma korekt deklaracji wynikało, że od dnia [...] r. opodatkowaniem objęto powierzchnię związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów ([...] m²) i budynków ([...] m²), i wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. oraz, że z dniem [...] r. ustał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wobec uznania złożonej deklaracji za nieprawidłową i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Burmistrz P. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] złotych. Organ I instancji przyjął, że spółka nie spełniła przewidzianych w powoływanym przepisie uchwały warunków do udzielenia ulgi podatkowej. Na skutek rozpatrzenia złożonego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejne wydane w sprawie decyzje: Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r. określały spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] złotych. Każdorazowo organ I instancji, określając zobowiązanie, nie uznawał prawa do przewidzianej w powoływanym wyżej przepisie uchwały ulgi podatkowej. Na skutek rozpatrzenia wnoszonych od powyższych rozstrzygnięć odwołań Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzjami Nr [...] z dnia [...] r., Nr [...] z dnia [...] r. uchylało zaskarżone decyzje i przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując każdorazowo okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Pomimo tego organ I instancji nie uznawał prawa do zastosowania ulgi w podatku wynikającej z § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. i każda kolejna decyzja powielała ustalenia decyzji wcześniejszej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. (Nr [...]), określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł, organ I instancji stwierdził, że wskazania Kolegium co do konieczności wyjaśnienia wątpliwości związanych ze złożoną przez podatnika deklaracją były błędne i bezpodstawne. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego przyjął następujące wielkości: za miesiące od [...] do [...] r. – związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki o powierzchni [...] m², grunty o powierzchni [...] m² oraz wartość budowli w kwocie [...] zł.; za miesiąc [...] r. - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki o powierzchni [...] m², grunty o powierzchni [...] m². Do wskazanych wyżej przedmiotów opodatkowania zastosował stawki podatku wynikające z uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] października 2007 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości i zwolnień od tego podatku (Dz.Urz.Woj.Doln. Nr 270, poz. 3203) w wysokości odpowiednio 16,16 zł/m² powierzchni budynku, 0,65 zł/m² powierzchni gruntu i 2% wartości budowli. Organ I instancji wyjaśnił następnie, że w dniu [...] kwietnia 2007 r. Rada Miejska w P. podjęła uchwałę Nr [...] w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji usług i handlu mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy P. (Dz.Urz.Woj.Doln. z dnia 15 maja 2007 r. Nr 114, poz. 1505). Warunkiem skorzystania z ulg podatkowych wynikających z tej uchwały było spełnienie kryteriów zwolnienia w niej określonych i złożenie skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości. Organ I instancji podkreślił, że w skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r., spółka powołując się na § 4 ust. 1 pkt 4 cytowanej uchwały wskazała ulgę w podatku od nieruchomości. Przepis ten przewidywał ulgę w podatku za stworzenie nowych miejsc pracy, przez co należało rozumieć zwiększenie zatrudnienia przez danego przedsiębiorcę w Gminie P. w stosunku do średniorocznego zatrudnienia w roku poprzedzającym złożenie wniosku o udzielenie zwolnienia. Według organu I instancji przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty nie potwierdziły, że spółka może zostać uznana za podmiot gospodarczy, który utworzył 50 nowych miejsc pracy, gdyż rozpoczęcie przez nią działalności nie przyniosło żadnych korzyści w sferze ograniczenia bezrobocia w Gminie. Spółka – jak podkreślił – wstąpiła w obowiązki podatnika po zakupie nieruchomości, na których wcześniej działalność gospodarczą prowadził L. F., który jako podatnik skorzystał w poprzednich latach z podobnej ulgi podatkowej. Według ustaleń, które poczynił organ I instancji, zebrane w toku postępowania podatkowego dokumenty obrazujące stan zatrudnienia dowodziły, że w [...] r. w przedsiębiorstwie L. F. zatrudnionych było średnio [...] osób. Natomiast z dokumentacji spółki i oświadczenia jej Prezesa wynikało, że średnioroczny stan zatrudnienia w spółce w [...] r. wynosił [...] osób. Nie można było zatem w tej sytuacji stwierdzić, że spółka poprzez swoją działalność doprowadziła do wzrostu zatrudnienia w Gminie, co warunkowało możliwość skorzystania z ulgi. Dodatkowo podkreślono, że [...] % zatrudnionych przez spółkę to te same osoby, które zatrudnione były w przedsiębiorstwie L. F. Zmiany dotyczyły jedynie [...] pracowników, lecz na ich miejsce zatrudniono [...] nowe osoby i dodatkowo jedną. W uzasadnieniu decyzji podkreślono zarazem, że skoro w korekcie deklaracji podatnik wskazał na przepis § 4 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 2 uchwały, to wnioskował jedynie o ulgę z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy. Gdyby wnioskował o ulgę z tytułu zatrudnienia młodocianych, to powołałby w deklaracji, jako podstawę prawną, przepis § 6 uchwały. Organ I instancji przyjął, że nie mógł wykroczyć poza granice żądania wynikającego z wniosku i badać czy spółka nabyła prawo do tej ulgi. Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że skoro w skorygowanej deklaracji spółka wykazała ulgę w podatku, która jej nie przysługiwała, albowiem nie został spełniony warunek średniorocznego wzrostu zatrudnienia, to zasadnym stało się określenie wysokości zobowiązania za 2008 r. na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., uchylając po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika spółki, powyższą decyzję w całości i określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości [...] zł, przyjęło, że stanowisko organu I instancji w zakresie nieuznania prawa spółki do wskazanej przez nią ulgi podatkowej, określonej w § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r., a w konsekwencji do kontynuowania tego prawa w 2008 r. nie mogło być uznane za trafne. Organ II instancji przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny i przedstawione przez spółkę dokumenty uprawniały do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy w Gminie P. Do takiego poglądu – jak podkreślił – skłaniała analiza poszczególnych przepisów wskazanej wyżej uchwały. Po przytoczeniu § 4 ust. 1 uchwały wyjaśnił, że dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy w Gminie P. stosowano przez okres obowiązywania uchwały ulgi w podatku od nieruchomości w zależności od liczby utworzonych nowych miejsc pracy. W przypadku utworzenia 50 nowych miejsc pracy, stosownie do § 4 pkt 1 ust. 4, ulga wynosiła 90% stawki podatku. Według § 4 pkt 2 uchwały przez utworzenie nowego miejsca pracy rozumie się zwiększenie zatrudnienia w danym roku podatkowym przez danego przedsiębiorcę w Gminie P., w stosunku do średniorocznego zatrudnienia w roku poprzedzającym złożenie wniosku o udzielenie zwolnienia w podatku (...). Jak wyjaśnił następnie organ II instancji, z załączonych do akt odwoławczych imiennych wykazów osób wynikało, że w [...] r. spółka zatrudniała od [...] do [...] pracowników i od [...] do [...] pracowników [...]. Te miejsca pracy utworzone zostały w [...] r., gdyż na dzień [...] r. spółka nie zatrudniała pracowników. Nastąpiło więc zwiększenie zatrudnienia u tego przedsiębiorcy w Gminie P. Miernikiem tego zwiększenia był stosunek średniorocznego zatrudnienia w danym roku w spółce, w stosunku do średniorocznego zatrudnienia w roku poprzedzającym złożenie wniosku o udzielenie zwolnienia z podatku. Organ II instancji podniósł nadto, że skoro spółka utworzone w [...] r. miejsca pracy utrzymywała proporcjonalnie od [...] do [...] r., to przyjąć należy, że ma ona prawo do kontynuowania uzyskanej w [...] r. ulgi również w roku 2008, za w/w okres. Organ II instancji podkreślił, że wbrew temu co przyjął organ podatkowy I instancji, przez utworzenie nowego miejsca pracy rozumie się zwiększenie zatrudnienia w danym roku podatkowym przez danego przedsiębiorcę w Gminie, a nie zwiększenie zatrudnienia w Gminie. Wniosek taki wypływał z analizy przepisów wskazanej uchwały, z których wynikało, że stosunek średniorocznego zatrudnienia w poszczególnych latach liczony jest u danego przedsiębiorcy a nie w Gminie P. (§ 4 ust. 2 uchwały). Według organu II instancji spółka słusznie uznała, że spełniła warunki do skorzystania z ulgi w wysokości 90 % stawki podatku za okres [...] 2008 r., z tytułu utrzymywania utworzonych w [...] r. nowych miejsc pracy w liczbie powyżej 50. Niezależnie od powyższego zauważył, że zatrudniając młodocianych spółka spełniła także warunki do skorzystania z ulgi określonej § 6 ust. 1 cytowanej uchwały. Stosownie do treści tego przepisu dla przedsiębiorców, którzy zatrudniają młodocianych na terenie Gminy P. w celu przygotowania zawodowego stosuje się zwolnienie w podatku od nieruchomości w wysokości 5% od jednego zatrudnionego młodocianego przez okres 1 roku, z tym że łączna wysokość zwolnienia nie może przekroczyć 50% podatku. Zwolnienie to, zgodnie z treścią ust. 2 tego przepisu, stosuje się po udokumentowaniu faktu zatrudnienia oraz nauki. Jednakże, biorąc pod uwagę treść § 7 ust. 1 uchwały, zgodnie z którym przy łącznym korzystaniu z ulg w podatku od nieruchomości, o których mowa w § od 4 - 6 łączna ulga w podatku od nieruchomości nie może przekroczyć 90% stawki podatku, organ II instancji odstąpił od dokonywania ustaleń w powyższym zakresie. Spółka, spełniając bowiem warunki do skorzystania z ulgi wskazanej w § 4 ust. 1 pkt 4 uzyskała ulgę w wysokości 90 % stawki podatku. Nabycie prawa do kolejnej ulgi, a mianowicie z tytułu zatrudnienia młodocianych nie zwiększyłoby i tak posiadanej już kwoty ulgi nabytej z tytułu jak wyżej. W końcowej części uzasadnienia organ II instancji wyjaśnił, że obniżone o 90% stawki podatku zastosowano, za okres, w którym spółka utrzymywała utworzone w [...] r. miejsca pracy tj. za miesiące od [...] do [...] 2008 r. Skargę na powyższą decyzję wniósł Prokurator Rejonowy w G., który zarzucił, że podjęto ją z rażącym naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie § 4 ust. 1 pkt 4 oraz § 6 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007r. w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji, usług i handlu mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy P. w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). W oparciu o ten zarzut Prokurator wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi – po przedstawieniu przebiegu postępowania i treści podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć – Prokurator zarzucił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze całkowicie błędnie zinterpretowało przepisy § 4 ust. 1 pkt 4 oraz § 6 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji, usług i handlu mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy P. W ocenie Prokuratora brak było podstaw do zastosowania ulgi w podatku od nieruchomości, gdyż spółka nie zwiększyła zatrudnienia w swoim przedsiębiorstwie na terenie Gminy P. Zaznaczył, że z § 4 ust. 1 uchwały wynikało, że chodziło w nim o utworzenie nowych miejsc pracy, a nie o przejęcie przez innego przedsiębiorcę miejsc pracy już istniejących w drodze sukcesji prawnej. Celem tego przepisu było promowanie utworzenia nowych miejsc pracy dla mieszkańców Gminy, a nie premiowanie podmiotów utrzymujących jedynie istniejące zatrudnienie. Nowe miejsce pracy – jak podkreślił – to jedynie takie, które wcześniej nie istniało i gdyby przyjąć rozumowanie przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to należałoby uznać także w przypadku, gdy przedsiębiorca prowadzący działalność jednoosobowo, który zatrudnia X pracowników, zmieni tę formę na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymując zatrudnienie na dotychczasowym poziomie, powinien skorzystać z ulgi podatkowej. Takie rozumowanie doprowadziłoby do fikcyjnych przekształceń organizacyjno – prawnych podmiotów gospodarczych jedynie w celu uzyskania ulgi podatkowej, podejmowanych w celu obejścia prawa. W końcowej części uzasadnienia skargi Prokurator podniósł, że nie zgadza się z przedstawionym przez organ II instancji stanowiskiem co do możliwości zastosowania w sprawie § 6 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Zarzucił, że z uwagi na związek uchwały z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy był władny rozpoznać wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej tylko w takim zakresie i rodzaju, jakie zostały wskazane we wniosku. Podkreślił, że skoro spółka nigdy nie wnosiła o przyznanie jej ulgi z tytułu zatrudnienia młodocianych, to nie było podstaw prawnych do zbadania, czy spełniała warunki do przyznania jej tej ulgi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W uzasadnieniu podkreślono między innymi, że z brzmienia § 4 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nie wynikało – jak dowodzono w skardze – że chodziło o zwiększenie zatrudnienia w Gminie P. w ogóle. Treść tego przepisu wskazywała bowiem jednoznacznie na to, że chodziło o zwiększenie zatrudnienia przez danego przedsiębiorcę w Gminie P. Organ II instancji, zaznaczył, że z punktu widzenia § 4 ust. 1 uchwały nie miało żadnego znaczenia to, że spółka przejęła czy też zatrudniła na nowo pracowników, którzy poprzednio byli zatrudnieni w przedsiębiorstwie "B" prowadzonym przez L. F. Wskazał, że na dzień [...] r. spółka nie zatrudniała pracowników, natomiast w [...] r. zatrudniła od [...] do [...] pracowników i od [...] do [...] pracowników [...] i były to miejsca pracy utworzone w [...] r., które zostały utrzymane w 2008 r. (za miesiące od [...] do [...] 2008 r.), co uzasadniało zastosowanie – w ramach kontynuacji - ulgi w wysokości 90% stawki podatku od nieruchomości. W kwestii zarzutu dotyczącego zalecenia zbadania czy spółka spełniała warunki z tytułu zatrudnienia młodocianych, pomimo, że nie występowała z takim wnioskiem organ II instancji podkreślił, że ponieważ ulga ta wpływała na podstawę opodatkowania, był zobowiązany z urzędu rozpatrzyć możliwość jej zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż te, które zostały przedstawione w jej uzasadnieniu. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polega na zbadaniu zgodności decyzji z prawem, tj. zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta zawsze przebiega w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji. Wskazane wyżej płaszczyzny oznaczają, że przedmiotem kontroli w postępowaniu przed sądem administracyjnym są także przepisy prawa będące podstawą do wydania decyzji. W szczególności przedmiotem kontroli w indywidualnej sprawie jest zbadanie zgodności z aktem normatywnym wyższego rzędu przepisów, które stanowiły podstawę do wydania decyzji (tu uchwały rady gminy). Takie uprawnienie w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie wynika z Konstytucji, która w art. 184 stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa oraz z art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawie, a nie wszelkim innym aktom prawnym (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., OPS 4/05, ONSAiWSA z 2006 r., nr 2, poz. 39). Dodać w tym miejscu trzeba, że o ile sąd administracyjny, z mocy powołanych wyżej przepisów Konstytucji, w razie stwierdzenia niezgodności z ustawą lub Konstytucją może odstąpić od zastosowania w indywidualnej sprawie powszechnie obowiązującego aktu normatywnego, to takich uprawnień nie posiadają samorządowe kolegia odwoławcze – jako organy administracji. Przystępując w tych ramach do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia odnotować, że w rozpoznawanej równolegle sprawie ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia [...] r. uchylił decyzję dotyczącą określenia spółce podatku od nieruchomości za [...] r. Stan faktyczny w obu rozpoznanych sprawach był identyczny i nie był przedmiotem sporu. Spółka, na dzień [...] r., nie zatrudniała pracowników, natomiast w [...] r. zatrudniła od [...] do [...] pracowników i od [...] do [...] pracowników [...]. Zatrudnienie tej ilości pracowników było wynikiem tego, że w dniu [...] r. spółka nabyła od L. i H. F. nieruchomość składającą się z budynków ([...] m²) i gruntów ([...] m²) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomość ta była położona w P., wchodziła w skład przedsiębiorstwa "B" – L. F. i mieściła się na niej [...]. Poza sporem pozostawało to, że pracownicy, których do dnia [...] r. zatrudniał L. F., od [...] r. byli zatrudnieni w spółce. Bezspornym było wreszcie, że spółka utrzymywała utworzone w [...] r. miejsca pracy również w 2008 r. proporcjonalnie od [...] do [...] 2008 r. Spółka w pierwotnie złożonej deklaracji wykazała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2008 r. w wysokości [...] złotych. Następnie, w związku z zawarciem aneksu do umowy dzierżawy gruntów (Nr [...]) skutkującym zmniejszeniem ich powierzchni od dnia [...] r. w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji na 2008 r., wskazując wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] złotych. W części F złożonych deklaracji, jak również w wyjaśnieniach do korekty wskazała, że na podstawie § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji usług i handlu, mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy P., korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Następnie pismem z dnia [...] r. spółka poinformowała, że z dniem [...] r. rozwiązana została umowa dzierżawy nieruchomości, zaś z dniem [...] r. nastąpiło zbycie pozostałych opodatkowanych nieruchomości (akt notarialny Rep. A numer [...]). Z załączonych do pisma korekt deklaracji wynikało zaś, że od dnia [...] r. opodatkowaniem objęto powierzchnię związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów ([...] m²) i budynków ([...] m²), i wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. oraz, że z dniem [...] r. ustał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – uchylając decyzję wydaną przez Burmistrza P. – określiło podatek od nieruchomości za 2008 r. przyjmując, że spółka utrzymała utworzone w [...] r. miejsca pracy w liczbie powyżej 50 tj. za miesiące od [...] do [...] 2008 roku, co dawało podstawę do zastosowania – w ramach kontynuacji - przewidzianej w § 4 ust. 1 pkt 4 cytowanej wyżej uchwały ulgi w wysokości 90 % stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny – wychodząc poza granice skargi i nie będąc związany zakazem reformationis in peius (art. 134 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż skargę na niekorzyść strony wniósł Prokurator – stwierdza, że zastosowane w sprawie § 4 ust. 1 pkt 4 oraz § 6 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007r. w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji, usług i handlu mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy P., zostały uchwalone z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie mogą mieć z związku z tym zastosowania. Stosownie do art. 94 Konstytucji organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Wprawdzie organy władzy lokalnej mają szerokie uprawnienia do kształtowania, za pomocą przepisów prawa miejscowego, stosunków społecznych w sposób adekwatny do warunków i specyfiki danego terenu i akty prawa miejscowego mogą zawierać regulacje uzupełniające i rozwijające treść postanowień ustawy, jednakże to nie oznacza, aby stanowiąc prawo miejscowe mogły one wykraczać poza zakres wyznaczonej delegacji ustawowej. Art. 94 Konstytucji mówi bowiem wprost o "granicach upoważnień zawartych w ustawie" (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 699/00, baza CBOIS). Rada gminy w drodze uchwały jest uprawniona na podstawie upoważnienia, wynikającego z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., do wprowadzenia "innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw". W myśl art. 7 ust. 1 zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości (np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze, itp.). W art. 7 ust. 3 ustawy ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie ulgi podatkowe. Zastosowany w sprawie § 4 ust. 1 uchwały stanowił: "Dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy w Gminie P. stosuje się przez okres obowiązywania uchwały ulgi w podatku od nieruchomości w następujących wysokościach: 1) 10 % stawki podatku po utworzeniu od 3 do 14 nowych miejsc pracy, 2) 30 % stawki podatku po utworzeniu od 15 do 25 nowych miejsc pracy, 3) 60 % stawki podatku po utworzeniu od 26 do 50 nowych miejsc pracy, 4) 90 % stawki podatku po utworzeniu powyżej 50 nowych miejsc pracy". Przepis § 4 ust. 2 uchwały przewidywał, że "Przez utworzenie nowych miejsc pracy uważa się zwiększenie zatrudnienia w danym roku podatkowym przez danego przedsiębiorcę w Gminie P., w stosunku do średniorocznego zatrudnienia w roku poprzedzającym złożenie wniosku o udzielenie zwolnienia z podatku. Liczbę utworzonych miejsc pracy przez przedsiębiorcę pomniejsza się o zlikwidowane przez niego miejsca pracy w okresie otrzymanej ulgi". Z przytoczonego wyżej brzmienia § 4 ust. 1 uchwały jednoznacznie wynikało, że zastosowana przez organ II instancji ulga polegała na procentowym obniżeniu stawki w podatku od nieruchomości i tak obniżona stawka miała zastosowanie do wszystkich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu, a nie tylko związanych z utworzeniem nowych miejsc pracy. Przewidziane w tym przepisie procentowe obniżenie stawki podatkowej nie było zwolnieniem przedmiotowym, lecz ulgą w podatku, do czego Rada Gminy nie była upoważniona przez art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie i ulga podatkowa to dwie różne instytucje występujące w konstrukcji prawnej podatku i nie można ich utożsamiać. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w treści art. 217 Konstytucji, w którym jest mowa o ulgach i zwolnieniach podatkowych. Zwolnienia podatkowe dotyczą innych elementów konstrukcji podatku niż ulgi podatkowe. Zwolnienie jest całkowitym wyłączeniem określonego podmiotu lub przedmiotu z obowiązku zapłacenia podatku. Ulga podatkowa polega natomiast na częściowym zmniejszeniu ciężaru opodatkowania. W doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe). Każde zwolnienie przedmiotowe musi dotyczyć określonego podmiotu i w tym sensie może ono mieć charakter podmiotowo - przedmiotowy (szerzej na ten temat; L. Etel "Miejscowe prawo podatkowe w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" [w] "Ius et Lex Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata", str. 153). Ulgi podatkowe – w przeciwieństwie od zwolnień podatkowych – nie dotyczą bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku, tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadzi do stwierdzenia, że na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy jest uprawniona do wprowadzania tylko zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości. Nie może natomiast na podstawie tego przepisu wprowadzać ulg podatkowych. Kategoryczny sposób sformułowania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uniemożliwia przyznanie radzie gminy uprawnień do wprowadzania ulg podatkowych w podanym wyżej rozumieniu, tj. w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku oraz obniżki stawki podatkowej. W doktrynie podkreśla się także, że cechą charakterystyczną ulg podatkowych, odróżniającą je od zwolnień podatkowych, jest także ich złożona konstrukcja prawna. Pomniejszenie kwoty podatku lub podstawy opodatkowania wymaga szczegółowego określenia m.in.: w jakim trybie to ma nastąpić (na wniosek podatnika lub z urzędu), w jakiej wysokości (procentowego lub kwotowego określenia wysokości pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku), kto ma to zrobić (organ podatkowy, podatnik, płatnik lub inkasent) i w jakiej formie (zaliczkowo, jednorazowo w zeznaniu lub deklaracji). Konieczność precyzyjnego ustalenia tych wszystkich elementów ulgi podatkowej prowadzi niekiedy do znaczącego rozbudowania przepisów ją regulujących. Poprawne ukształtowanie konstrukcji ulgi podatkowej wymaga dużej wiedzy i staranności działania legislatora. Pod tym względem konstrukcje zwolnień podatkowych są mniej złożone. Większość z nich da się zamknąć w jednym zdaniu, z którego wynika, kto lub co ma być zwolnione. Uchybienia legislacyjne przy projektowaniu przepisów regulujących ulgę mogą skutkować tym, że mogą one być wykorzystywane jako ucieczkę od płacenia podatków, a także prowadzić do tego, że niewiadomo na czym dana ulga polega i komu ona przysługuje (szerzej na ten temat; L. Etel "Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną" [w] "Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Unimex, Wrocław 2001 str. 237 – 241). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w sprawie ulg dla przedsiębiorców prowadzących i uruchamiających działalność w zakresie produkcji, usług i handlu mających na celu utworzenie nowych miejsc pracy na terenie Gminy P. w pełni odpowiada pojęciu ulgi w podatku i przez to wykracza poza delegację ustawową z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uwagi powyższe odnoszą się także do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji § 6 ust. 1 uchwały, wedle którego dla przedsiębiorców, którzy zatrudniają młodocianych na terenie Gminy P., stosuje się zwolnienie w podatku od nieruchomości w wysokości 5% od jednego zatrudnionego przez okres jednego roku, z tym że łączna kwota zwolnienia nie może przekroczyć 50% podatku. Wprawdzie w przepisie tym użyto terminu "zwolnienie" jednak w istocie polegało ono na procentowym zmniejszeniu kwoty podatku, a tym samym była to ulga podatkowa w podanym wyżej rozumieniu. Ponadto, pozostawiając na uboczu to, że wprowadzając ulgę podatkową a nie zwolnienie przedmiotowe, w uchwale użyto terminologii zamiennej: ulga (ust. 1) i zwolnienie (§ 4 ust. 2 i § 6 ust. 1), wskazać należy, że brak precyzji unormowania dotyczącego zasadniczej przesłanki powstania prawa ulgi, tj. utworzenia nowych miejsc pracy, doprowadził do sytuacji, w której organy I i II odmiennie interpretowały ten sam przepis na tle jasnego stanu faktycznego. Ponadto także w sposób mało precyzyjny ustalono czy ulga ma zastosowanie z urzędu (za czym przemawiałby jej charakter i użyty w ust. 1 zwrot "stosuje się") czy na wniosek przedsiębiorcy (za czym przemawiałby użyty w treści § 4 ust. 2 uchwały termin "wniosek o zwolnienie w podatku"). Nie może budzić wątpliwości to, że przy korzystaniu z przewidzianych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawnień do stosowania zwolnień przedmiotowych, rada gminy powinna mieć na uwadze nie tylko względy fiskalne, ale także realizację innych celów, uznanych za ważne dla gminy (jak np. ożywienie gospodarcze, stworzenie zachęt do podejmowania działalności gospodarczej, itp.). Jednakże winna uczynić to w sposób zgodny z prawem, tj. poprzez wprowadzenie zwolnień z podatku polegających na wyłączeniu określonych sytuacji faktycznych lub prawnych (tu: wzrost nowych miejsc pracy lub zatrudnianie młodocianych) z opodatkowania, np. poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości składników majątkowych, które służą realizacji celów, które gmina uważa za ważne. Zwolnienia te muszą być jednak tak ujęte, aby wiadome było jakich składników majątkowych podlegających opodatkowaniu dotyczą. Z przytoczonych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż wydano ją z naruszeniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyniku uwzględnienia skargi wniesionej na niekorzyść strony przez Prokuratora sprawa winna być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, a w szczególności stanowiska co do tego, że Rada Gminy w P. nie mogła wprowadzić w uchwale ulg podatkowych polegających na procentowym obniżeniu stawek podatku (§ 4 ust. 1 uchwały) lub na obniżeniu podatku (§ 6 ust. 1 uchwały).