III SA/Wr 556/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Anna Siedlecka, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Powołanym w sentencji niniejszego wyroku postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...]r. (nr [...]), mocą którego obciążono Przedsiębiorstwo "A" sp. z o.o. z/s w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca) kosztami badania sprawdzającego automat do gier o niskich wygranych. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach. Funkcjonariusze celni przeprowadzili - [...]r. - kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której - w drodze eksperymentu - odtworzyli możliwość gry na należącym do spółki automacie o niskich wygranych o nazwie [...] (nr fabryczny [...]), znajdującym się w punkcie gier: [...], G. [...],[...]Z., objętym zezwoleniem udzielonym spółce. Eksperyment wykazał, że kontrolowany automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej u.g.h.). W związku z powyższym, Naczelnik UC wszczął - z urzędu - postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu. W toku postępowania, do akt sprawy włączył opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji, uzyskaną w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym skarbowym, potwierdzającą ustalenia kontroli oraz opinię z dnia [...]r. (nr [...]) z badania sprawdzającego tego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Powołanym na wstępie postanowieniem, Naczelnik UC obciążył spółkę kosztami badania i sporządzenia ww. opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie zażaleniowym, skarżonym postanowieniem, Dyrektor IC postanowienie Naczelnika UC utrzymał w mocy. W skardze, spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora IC naruszenie: 1) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz. 935 ze zm. - dalej: u.s.o.z.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunek posiadania przez jednostkę badającą akredytacji nie oznacza, aby akredytacja ta obejmowała swoim zakresem badanie automatów i urządzeń do gier, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu u.g.h. w powiązaniu z u.s.o.z. prowadzi do wniosku, że akredytacja winna być udzielona w takim zakresie, jakiego dotyczy upoważnienie; 2) art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., poz. 779 - dalej: ustawa zmieniająca) w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 tej ustawy, podczas gdy - z mocy tego przepisu - upoważnienie nr [...]z [...]r. udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P.wygasło z mocy prawa z dniem [...]r.; 3) art. 23b ust. 5 w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h., przez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo że badanie automatu zakończone negatywnym wynikiem nie zostało przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, o której mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i postanowienia wydanego w I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że - według art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) - stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Zważył, że - zgodnie z art. 269 o.p. - organ celny ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia. Uznał, że w wyniku negatywnego efektu badania przedmiotowego automatu do gier przez Jednostkę Badającą Izby Celnej w P., Naczelnik UC słusznie przyjął, że wystąpiła przesłanka z art. 23b ust. 5 u.g.h., według której, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Dyrektor IC dowodził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmiotem eksploatującym sporny automat do gier jest spółka, będąca adresatem skarżonego postanowienia. Podał, że - w świetle ww. przepisów - stanowi to podstawę obciążenia spółki kosztami badania sprawdzającego, zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, w myśl którego ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenie do gier wynosi [...] zł i taką też opłatą Naczelnik UC, powołanym postanowieniem, prawidłowo obciążył spółkę. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieposiadania przez Izbę Celną w P. - potwierdzonej akredytacją - kompetencji do badań automatów do gier, Dyrektor IC podniósł, że - zgodnie z art. 23f u.g.h. - upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkom badającym udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wskazał, że - w związku z wejściem w życie (z dniem 14 lipca 2011 r.) ustawy zmieniającej u.g.h. - zmianie uległy m.in. uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. I tak, według art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatówi urządzeń do gier Minister Finansów udziela jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Organ celny zauważył, że warunek posiadania akredytacji jest ściśle związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3 i 4 u.g.h. Podniósł, że - stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h. - upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji, 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, 4) oświadczenia, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżeń do ich bezstronności. Dyrektor IC kontynuował, że - stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej u.g.h. - podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji oraz użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznano za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, podmioty te były obowiązane do złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie noweli, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej (u.g.h.), a w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie noweli - dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej; pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Biorąc pod uwagę regulację prawną w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wprowadzone z dniem 14 lipca 2011 r. przepisami ustawy zmieniającej u.g.h., organ celny wskazał, że wszystkie podmioty ubiegające się o status jednostki badającej i będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23f u.g.h. Dyrektor IC podkreślił, że - w dniu 8 kwietnia 2011 r. - Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w P., w obowiązującym wówczas stanie prawnym, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Wskazał, że Jednostka Badająca - Izba Celna w P. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, przedkładając Ministrowi Finansów, pismem z [...]r., poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...]z dnia [...]r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 3-4 u.g.h. Spełniając wymogi ustawowe, pozostała więc jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...], spełnia więc wymagania normy PN-EN ISO/ IE 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Organ celny zaznaczył, że warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem PN-EN ISO/IEC 17025:2005, udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji, jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Wskazał, że norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005 specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych, opracowanych w laboratorium. Dodał, że organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Dyrektor IC podkreślił dalej, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P., po spełnieniu wymagań akredytacyjnych, otrzymało certyfikat akredytacji dnia 20 września 2007 r., co świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań. Jest to również gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Coroczne audyty zewnętrzne wysoko oceniają fachowość personelu, profesjonalizm badań i jakość wyników. Potwierdza to kompetencje techniczne i spełnienie wymagań akredytacyjnych przez Laboratorium, o którym mowa. Personel kierowniczy i techniczny Laboratorium posiada upoważnienia i środki do realizacji powierzonych obowiązków, w tym do wdrażania, utrzymywania i doskonalenia systemu sporządzania i procedur wykonywania badań. Pracownicy Laboratorium wykazują się odpowiednią wiedzą na temat badań z danego obszaru i dobrą znajomością wymagań określonych w dokumentach normatywnych i procedurach własnych. Potwierdza to kwalifikacje tegoż Laboratorium do prowadzenia procesów badawczych. Zapewnia także poprawność i wiarygodność uzyskiwanych wyników badań. Zdaniem organu, Laboratorium Izby Celnej w P. zapewnia niezależność prowadzonej działalności badawczej. Laboratorium posiada również właściwe warunki lokalowe i środowiskowe do realizacji tych procesów i sprawnie działający system dokumentacji. Ostatni audyt przeprowadzony przez audytorów Polskiego Centrum Akredytacji odbył się w dniu 4 kwietnia 2014 r. i potwierdził po raz kolejny wysokie kompetencje Laboratorium do wykonywanych badań. Dyrektor IC podkreślił następnie, że Polskie Centrum Akredytacji akredytuje różne rodzaje działalności. Ich wykaz zawarty został w dokumencie "Zakres działalności akredytacyjnej Polskiego Centrum Akredytacji". Przewiduje on 10 rodzajów dziedzin podlegających certyfikacji. Są wśród nich badania, badania medyczne, wzorcowania, badania biegłości, certyfikacja wyrobów itd. Rodzaj działalności "badania" poddany jest weryfikacji według normy akredytacyjnej PN-EN ISO/IEC 17025:2005, skierowanej do laboratoriów badawczych. Laboratorium Izby Celnej w P. uzyskało akredytację w tym właśnie zakresie, tj. właściwą dla laboratoriów badawczych. Posiada więc akredytację udzielaną w oparciu o normę akredytacyjną. Akredytacja Laboratorium dotyczy określonego rodzaju działalności, tj. badań. Jest to bowiem laboratorium badawcze, które powinno spełniać i spełnia tę samą normę, którą przewidziano dla wszelakich badań, w tym automatów i urządzeń do gier oraz badań elektrycznych i elektronicznych. Jak wspomniano, norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005 określa wymagania stawiane laboratoriom prowadzącym badania w oparciu o różne metody: znormalizowane, nieznormalizowane i własne. Laboratorium Celne Izby Celnej w P. prowadzi badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier w oparciu o własną procedurę analityczną. W związku z tym, według Dyrektora IC, spełniono wymaganie wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Dyrektor IC podkreślił, że ustawa nie konkretyzuje i nie uzależnia uzyskania upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier od posiadanego zakresu akredytacji metod badawczych. Wprawdzie niektóre jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, posiadające certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, mają w swoim akredytowanym zakresie badawczym (dziedzina/ obiekt badań) badania elektryczne i elektroniczne wyrobów i wyposażenia elektrycznego, jednak obiektami ich badań akredytowanych nie są automaty i urządzenia do gier. Organ wskazał np. zakres akredytacji byłych i obecnych jednostek badających: • Politechniki R. (nr [...]z [...]r.) - obejmuje konstrukcje mostowe, natomiast zakres akredytacji nr [...]z [...]r. obejmuje metale i stopy metali w postaci lanej lub przerobionej plastycznie, metale, stopy metali, materiały ceramiczne; • Wojskowej Akademii Technicznej (nr [...]wydanie nr [...]r.) - obejmuje kable współosiowe, urządzenia informatyczne, urządzenia powszechnego użytku, narzędzia elektryczne, anteny, wyposażenie wojskowe, natomiast zakres akredytacji [...]obejmuje urządzenia optoelektroniczne emitujące promieniowanie laserowe, materiał optyczny, mierniki mocy/energii promieniowania laserowego, źródła promieniowania laserowego i elektroluminescencyjnego, kamery, z kolei zakres [...]obejmuje metale, stopy metali, wyroby z tworzyw sztucznych, kompozyty, spieki, ceramikę, stale, wyroby z materiałów konstrukcyjnych, a zakres [...]- komory klimatyczne, ciekłe produkty naftowe i inne płyny eksploatacyjne, oleje napędowe, lekkie opałowe, ogumienie pneumatyczne i niepneumatyczne kół jezdnych; • Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności w L. (nr [...]z [...]r.) - obejmuje opiekacze i podobne przenośne przyrządy. Dyrektor IC wskazał także, że - zgodnie z ustawą - minister właściwy do spraw finansów publicznych udziela jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier, a nie do badania urządzeń elektrycznych, czy elektronicznych wyrobów i wyposażenia elektrycznego. W związku z tym, nie można rozpatrywać takiego ministerialnego upoważnienia w odniesieniu do ogólnej dziedziny badawczej, a tylko do konkretnych obiektów badań (automatów/urządzeń do gier). Organ celny podkreślił, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P., przed wystąpieniem do Ministra Finansów o wydanie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jako jednostka badająca, pozyskało osoby o odpowiednich kwalifikacjach do wykonywania takich badań oraz nabyło odpowiednie wyposażenie badawcze. Osoby realizujące badania sprawdzające, zgodnie z art. 23b u.g.h., posiadają profilowane wykształcenie techniczne z zakresu automatyki i robotyki, informatyki, teleinformatyki i telekomunikacji. Badania automatów i urządzeń do gier przeprowadzane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. wykonywane są w oparciu o procedurę analityczną PA-86 "Badania sprawdzające automatów/urządzeń do gier", która służy ustaleniu rzeczywistego działania gier. Opracowane przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. metody badań sprawdzających automatów czy urządzeń do gier zapewniają odpowiedni standard przeprowadzanych badań i jednolite postępowanie przez wszystkie osoby wykonujące te badania. Przebieg badań jest utrwalany za pomocą fotografii i nagrań filmowych oraz dokumentowany w formie papierowej. Pozwala to na jego odtworzenie i zapewnia kontrolę uzyskanych wyników. Organ celny uznał w związku z tym, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. spełnia wymagania z art. 23f u 1 pkt. 2 u.g.h. Dyrektor IC zaznaczył, że - stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h. - Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 i uzyskała status jednostki badającej, przez co Minister Finansów potwierdził spełnienie przez tę jednostkę badającą wymagań przewidzianych przepisami prawa. Wskazał, że Minister Finansów nadaje imienne upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do zatwierdzania i podpisywania opinii po ich wykonaniu i takie upoważnienia wydano pracownikom Izby Celnej w P.. Organ celny podniósł, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualne zestawienie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów bądź urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań, nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów i który jest na bieżąco aktualizowany. W przypadku naruszenia któregokolwiek z wymogów stawianych jednostkom badającym, zawartych w art. 23b ust. 1 u.g.h., tracą one upoważnienie, a następnie są usuwane z tej listy. W ocenie Dyrektora IC, obecność Izby Celnej w P. na tym wykazie potwierdza dodatkowo aktualność posiadanych uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Na podstawie przedstawionej argumentacji organ celny stwierdził, że Izba Celna w P. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. Zauważył, że warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3, 4 u.g.h., a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Z uwagi na to, Dyrektor IC przyjął, że dopóki udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów urządzeń do gier. Biorąc to pod uwagę, organ celny podtrzymał stanowisko odnośnie zasadności obciążenia spółki kosztami badania sprawdzające przedmiotowego automatu do gier, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P.. Końcowo, organ przywołał orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdego aktu (w tym postanowienia), w razie stwierdzenia zaistnienia któregokolwiek z naruszeń wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 tej samej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd jest zatem władny dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy takiego zarzutu nie podniesiono w skardze, kierując się wszakże oceną legalności działań organu i całokształtem aspektów prawnych sprawy objętej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując takie kryteria kontroli Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P., jako jednostkę badającą, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. W tym celu należy powołać obowiązujące - w tym zakresie - przepisy prawne. I tak, stosownie do art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatówi urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki, a mianowicie posiada (m.in.) akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). Według ust. 2 tego samego artykułu, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest m.in. certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Przepis art. 23f ust. 3 u.g.h. stanowi z kolei, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, zaś wedle art. 23f ust. 6 u.g.h. - minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powołanych przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie (jednostka taka winna m.in. legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji). Sąd podziela stanowisko skarżącej spółki, że akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na którą powołał się organ celny, jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów; badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono sporne badania techniczne. Stanowisko spółki znajduje także potwierdzenie w przepisach powoływanej już ustawy o systemie oceny zgodności (u.s.o.z.). Według art. 15 ust. 1 tej ustawy, akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Przepis art. 15 ust. 2 pkt 3 stanowi zaś, że taki wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Stosownie do art. 16 ust. 1 u.s.o.z., certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy, certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W rozpatrywanej sprawie organy orzekające przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr [...], którego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy te przyjmują jednak, że - w świetle obowiązujących przepisów prawa - do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to - zdaniem Sądu - pogląd nie znajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji Nr [...]obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. U.g.h., wbrew twierdzeniom organu, nie ma natomiast charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy zatem rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w u.s.o.z. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie wszczęto pod rządami u.g.h. z dnia 19 listopada 2009 r., która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez powoływaną już ustawę zmieniającą z 26 maja 2011 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej noweli, podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było jednak obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia [...] lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów - pismem z dnia [...] października 2011 r. - poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...]z dnia [...]r. Jak już stwierdzono, certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji, zastosowanie znalazł przepis art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej u.g.h., według którego, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło więc - według Sądu - wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 noweli do u.g.h. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P.- wygasło z końcem dnia [...] lipca 2012 r. Z powołanego przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że skutek ten nastąpił z mocy prawa (ex lege). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji, Minister Finansów był więc obowiązany przez ustawę do wykreślenia przedmiotowego laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi zaś wyłącznie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy, opinia z dnia [...]r. (Nr [...]), poprzedzona badaniami, była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. należy do kategorii jednostek badawczych posiadających ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy też do kręgu takich jednostek nie należy, czyli nie posiada upoważnienia wymaganego przez ustawę, jest istotną okolicznością w rozpoznawanej sprawie. Kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem - stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. - obciążyć podmiot eksploatujący automat jedynie wtedy, gdy badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej spółki takimi kosztami. Organy orzekające w rozpatrywanej sprawie, jako podległe Ministrowi Finansów, nie mogły kwestionować omawianego wpisu. Nie zwalniało ich to jednak od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.). Powinny były zatem mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b u.g.h. W rezultacie Sąd przyjął, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów do gry uzasadniał uwzględnienie skargi. Mając na względzie istotną wadę, którą było obarczone postępowanie przeprowadzone przez organy celne w rozpoznawanej sprawie, Sąd uznał, że bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry, nie jest możliwe - zgodne z prawem - obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku NSA z [...]r. (II GSK 1988/14, publ.: CBOSA) że akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., winna odnosić się do dziedziny, w której dana jednostka badającą wydaje opinie, tj. w rozpatrywanym przypadku do automatów do gier o niskich wygranych. Z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika wprost wymaganie legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiednią do zakresu badań, do których została upoważniona i które wykonuje. Przepis ten trzeba jednak odnieść do szerszego kontekstu prawnego, dotyczącego akredytacji, czyli do rozporządzenia (WE) nr 765/2008 i u.s.o.z. W Preambule rozporządzenia 765/2008 napisano, że akredytacja stanowi część ogólnego systemu obejmującego ocenę zgodności i nadzór rynku, który ma służyć ocenie i zapewnieniu zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami (pkt 8). Szczególna wartość akredytacji polega na tym, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami (pkt 9). W Preambule tego rozporządzenia podkreślono, że akredytacja w formie przewidzianej w rozporządzeniu, zapewniająca niezbędny stopień zaufania do certyfikatów zgodności, powinna być uważana za uprzywilejowany sposób wykazywania kompetencji technicznych tych jednostek (pkt 12). Ponadto, art. 5 rozporządzenia stanowi, że krajowa jednostka akredytująca, na wniosek jednostki oceniającej zgodność, sprawdza, czy ta jednostka oceniająca zgodność posiada kompetencje do wykonywania określonych czynności z zakresu oceny zgodności. W przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że posiada ona takie kompetencje, krajowa jednostka akredytująca wydaje certyfikat akredytacji, poświadczający te kompetencje. Z przepisów tych wynika, że akredytacja stanowi urzędowe, autorytatywne potwierdzenie kompetencji technicznych do wykonywania zadań szczególnych, bo polegających na ocenie i zapewnieniu zgodności produktów z określonymi wymaganiami. W związku z tym, jednostki oceniające zgodność powinny być wysoce wiarygodne i cieszyć się zaufaniem. Gwarancją tej wiarygodności i zaufania ma być certyfikat akredytacji, potwierdzający posiadanie przez jednostkę oceniającą odpowiednich kwalifikacji technicznych. Jest oczywiste, że certyfikat akredytacji - dokument potwierdzający posiadanie odpowiednich kwalifikacji technicznych, może spełniać swą funkcję gwarancyjną jedynie w zakresie kompetencji sprawdzonych i potwierdzonych w tym certyfikacie przez jednostkę akredytującą. W świetle tych regulacji prawnych, certyfikat nie jest zatem i nie może być traktowany jako wiarygodne potwierdzenie kompetencji do wykonania jakichkolwiek czynności polegających na ocenie zgodności. Tę prawidłowość stanowiącą konsekwencję podziału pracy oraz wynikającej z niego zasady profesjonalizmu potwierdza wspomniana u.s.o.z., której celem jest m.in. stworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty (art. 2 pkt 3) i która - w związku z tym - nakazuje określenie zakresu akredytacji zarówno we wniosku o udzielenie akredytacji, jak i w certyfikacie akredytacji (art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5). Z przepisów tych wnika, że zakres akredytacji jest determinowany zakresem kompetencji technicznych posiadanych przez jednostkę ubiegającą się o akredytację. U.s.o.z. definiuje w art. 5 pkt 11 pojęcie akredytacji przez odesłanie do art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008. Według tego przepisu, akredytacja oznacza poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne dla realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności (zob.: wyrok NSA II GSK1988/14, publ.: j/w). Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów prawa, Sąd - uwzględniając regulację art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylił skarżone postanowienie w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, organ celny powinien uwzględnić wskazane wyżej stwierdzenia Sądu.