III SA/Wr 562/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca) Protokolant Ewa Zawal po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z/s we W. (dalej: spółka/strona/skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie N. D. U. S. we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. (nr [...]) o kontynuowaniu czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. nr [...] w zakresie wywiązywania się spółki z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od [...] r. do [...] r., dotyczących podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął i przeprowadził w spółce kontrolę podatkową. Stwierdzając, że w toku kontroli naruszono przepisy art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm. - dalej: u.s.d.g.), kontrolowana wniosła sprzeciw a następnie zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] r. (nr [...]), podzielając zarzuty naruszenia w/w przepisów u.s.d.g. (fakt braku zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia kontroli i przekroczenie dopuszczalnego czasu prowadzenia kontroli), orzekł o odstąpieniu od czynności kontrolnych prowadzonych przez organ pierwszej instancji. W dniu [...] r., na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. (nr [...]), wszczęto w stosunku do spółki ponownie kontrolę w identycznym - co poprzednio - zakresie. Przewidywany termin jej zakończenia określono na dzień [...] r. Wszczęcie kontroli poprzedzone zostało stosownym zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli. Dnia [...] r. kontrolowana wniosła sprzeciw, w którym zarzuciła wszczęcie kontroli w sytuacji wyczerpania - podczas kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia z [...] r. - obowiązującego w jednym roku kalendarzowym limitu czasu trwania kontroli, określonego w art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy nie został wyczerpany limit czasu prowadzenia kontroli, wynikający z art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. Uznał, że do limitu tego nie wlicza się czasu trwania kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia z [...] r., gdyż czynności kontrolne prowadzone na podstawie tego upoważnienia zostały uchylone (stwierdzono ich nieważność). Organ pierwszej instancji odwołał się do art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym, dowody zebrane w wyniku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa nie mogą stanowić dowodu w żadnym innym postępowaniu. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym Dyrektor Izby Skarbowej, objętym skargą postanowieniem, postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, iż skoro postanowieniem z dnia [...] r. odstąpiono od czynności kontrolnych, zainicjowanych upoważnieniem z [...] r., z uwagi na podjęcie i prowadzenie kontroli niezgodnie z prawem, to Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wszczął [...] r. w spółce kolejną kontrolę podatkową, o czym strona została zawiadomiona. Organ odwoławczy stwierdził, że kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem jej wszczęcia oraz zakończenia. Dowodził, iż wynik kontroli odzwierciedla protokół, którego treść służy realizacji celu kontroli i zawiera ocenę prawną podjętych ustaleń w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Uznał, że wyłącznie te czynności organu, które spełniają definicję kontroli i jej celu mogą być uznane za kontrolę, o której mowa w u.s.d.g., a więc również za takie, do których odnoszą się przepisy dotyczące czasu jej trwania. Organ podkreślił, iż zgromadzony w toku przeprowadzonej z naruszeniem prawa kontroli materiał nie ma mocy dowodowej i nie może być wykorzystany w innych postępowaniach. Podsumował, iż czas trwania "czynności uznanych za nieważne" nie obciąża ograniczeń czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym, określonego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Zdaniem organu, brak możliwości wykorzystania zebranego materiału, jako materiału dowodowego w sprawie, stanowi jedyną przewidzianą w u.s.d.g. sankcję, w sytuacji prowadzenia kontroli niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że - zakładając racjonalizm ustawodawcy - trudno przyjąć, iż popełnienie błędu przez organ prowadzący kontrolę, z jednej strony chroni przedsiębiorcę poprzez zakaz wykorzystania "nieprawidłowo" zgromadzonego materiału dowodowego, a jednocześnie nie stwarza organowi możliwości sanowania tych nieprawidłowości w powtórnie przeprowadzonej kontroli. Zauważył organ, iż czynności kontrolne podjęte zostały wyłącznie w związku z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Reasumując organ odwoławczy rozstrzygnął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo ponownie prowadzić kontrolę, zgodnie z art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. W/w organ nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie w/w postanowień, zarzucając naruszenie: 1. art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., poprzez bezzasadne pominięcie - w dopuszczalnym limicie - czasu trwania kontroli zainicjowanej upoważnieniem z [...] r.; 2. art. 84c ust. 10 u.s.d.g., wskutek wydania przez organ drugiej instancji postanowienia po terminie i z pominięciem skutków, jakie przewiduje ust. 13 tego artykułu, tj. konieczności uznania słuszności zażalenia podatnika; 3. zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez dowolną interpretację przepisów u.s.d.g., mającą na celu obejście regulacji chroniących podatnika przed nieuzasadnioną i nadmiernie uciążliwą kontrolą; 4. art. 125 § 1 O.p., tj. zasady szybkości postępowania poprzez błędny tryb rozpoznania wniosku strony w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku VAT. W uzasadnieniu spółka podniosła, iż czynności kontrolne, nawet, jeżeli były prowadzone z naruszeniem prawa i skutkują utratą wartości dowodowej materiału zgromadzonego w toku takiej kontroli, zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., nie mogą zostać uznane za niebyłe. Wyraziła pogląd, że czas trwania takich czynności wchodzi do ogólnego - dopuszczalnego w jednym roku kalendarzowym - limitu okresu kontroli. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wydając zaskarżone postanowienie po terminie, o którym mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Zauważyła, że zażalenie wniosła [...] r., natomiast skarżone postanowienie zostało wydane [...] r. (doręczone podatnikowi [...] r.), czyli z przekroczeniem siedmiodniowego terminu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu wydania - w drugiej instancji - postanowienia po terminie, stwierdził, iż zarzut ten jest bezzasadny, gdyż zażalenie wpłynęło do organu drugiej instancji [...] r., natomiast postanowienie wydano [...] r. Wyraził pogląd, że do terminu rozpoznania zażalenia nie wlicza się okresu od dnia złożenia zażalenia w organie pierwszej instancji do dnia otrzymania tego zażalenia przez organ odwoławczy. Za nieuzasadniony i niemający wpływu na wynik sprawy Dyrektor izby Skarbowej uznał także zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. w sposób opisany w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd uznał, że postanowienie to nie znajduje dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego wynika z faktu dokonania w sprawie błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., określającego dopuszczalne limity czasu trwania wszystkich kontroli organu u małego przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Na wstępie Sąd zauważa, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W sprawie przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynności przeprowadzone w toku kontroli podatkowej, uznanej następnie za prowadzoną z naruszeniem przepisów u.s.d.g. i od których to czynności odstąpiono, powodują, że zostały wykorzystane limity prowadzenia kontroli, o których mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g.? Zdaniem organów, od początku obciążona wadą nieważności kontrola podatkowa nie "wchodzi" do czasowych limitów trwania kontroli przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, określonych w spornym przepisie. Odmienne stanowisko prezentuje spółka, której zdaniem twierdzenie, iż tylko kontrola prowadzona bez naruszenia prawa wyczerpuje limity przewidziane w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., nie znajduje uzasadnienia w wykładni językowej i celowościowej tego przepisu. Po rozpoznaniu sprawy i ocenie zaprezentowanych stanowisk stron oraz wspierających je argumentów, za prawidłowe i odpowiadające przepisom prawa należy uznać stanowisko strony skarżącej. Stosownie do treści art. 77 ust. 1 u.s.d.g., kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Do kontroli podatkowej - poza przepisami u.s.d.g., na tle których wynikł rozstrzygany spór - zastosowanie mają także regulacje działu VI O.p. Czas trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym został uregulowany w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. W tym miejscu należy podkreślić, iż treść tego przepisu w obecnym brzmieniu ukształtowana została w drodze nowelizacji u.s.d.g., wprowadzonej ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r., Nr 18, poz. 97). Zmiany dokonane w ustawie dotyczyły przede wszystkim uporządkowania przepisów regulujących wykonywanie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i miały na celu zmniejszenie uciążliwości tych kontroli. Najistotniejsza zmiana w spornym art. 83 ust. 1 u.s.d.g. to wprowadzenie maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli w jednym roku kalendarzowym. Czas trwania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy uzależniony został od wielkości kontrolowanego przedsiębiorcy. Tym samym, w zależności od tego, do jakiej kategorii normatywnej przedsiębiorca zostanie zakwalifikowany - mikroprzedsiębiorcy, małego przedsiębiorcy czy też średniego przedsiębiorcy - inny będzie dopuszczalny czas trwania kontroli. I tak, mając na uwadze kategorie przedsiębiorców, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może obecnie przekraczać: 1. w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych, 2. w odniesieniu do małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych, 3. w odniesieniu do średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych. Jeśli określony przedsiębiorca nie mieści się w powyższych kategoriach, to czas trwania kontroli nie może przekroczyć - w roku kalendarzowym - 48 dni roboczych. Narzędziem, za pomocą którego przedsiębiorca może bronić się przed konsekwencjami prowadzenia czynności kontrolnych wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa - w tym przed przekroczeniem przez organ limitów dopuszczalnego czasu prowadzenia kontroli - jest uregulowana w art. 84c u.s.d.g. instytucja sprzeciwu. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 - 79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Sprzeciw przedsiębiorca wnosi na piśmie do organu podejmującego i wykonującego kontrolę, jednocześnie zawiadamiając o tym na piśmie kontrolującego (ust. 2). W świetle art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli rozpatruje sprzeciw w terminie 3 dni od dnia jego otrzymania oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub o ich kontynuowaniu. Na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., na wskazane postanowienie przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygniecie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od jego wniesienia. Wydając postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych organ kontroli - ewentualnie, jak w sprawie, organ odwoławczy w sytuacji rozpoznania zażalenia na postanowienie organu kontroli - stwierdza, iż czynności kontrolne zostały przeprowadzone z naruszeniem wskazanych w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przepisów regulujących instytucję kontroli. Skutki normatywne naruszenia tych przepisów przewidziane zostały w treści art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Nie uznaje zatem ustawodawca kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów ustawy za nieważną (niebyłą), lecz stwierdza, że skoro czynności kontrolne dokonane zostały wbrew przepisom prawa, to zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy w żadnym postępowaniu wymienionym w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowodem być nie może. Z brzmienia tego przepisu, jak również pozostałych uregulowań dotyczących kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, przewidzianych w rozdziale 5 u.s.d.g., należy - w ocenie Sądu - wnioskować, iż ustawodawca normując omawianą instytucję, w szczególności zasady jej przeprowadzania, założył możliwość wystąpienia kontroli zgodnej z przepisami prawa bądź też kontroli przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa. Nie przewidział zaś ustawodawca sytuacji, w której kontrolę należałoby uznać za nieważną. Stanowisko to potwierdza ponadto treść art. 84c ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., według którego, organ kontroli wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych. Z literalnego brzmienia tego przepisu trzeba wywodzić, że czynności kontrolnych a zarazem samej kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa nie można uznać za nieistniejącą (nieważną/ niebyłą), bowiem nie jest możliwym odstąpienie od czegoś, co nie miało miejsca lub nie istniało od początku. Wracając do zapisu art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. przypomnieć należy jego brzmienie zgodnie z którym, czas trwania wszystkich (podkreślenie Sądu) kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do małych przedsiębiorców (skarżąca spółka) 18 dni roboczych. Zgodnie z wykładnią literalną tego przepisu, w szczególności biorąc pod uwagę zwrot "wszystkich kontroli", nie sposób zgodzić się z organem, iż intencją ustawodawcy było objęcie hipotezą analizowanej normy prawnej jedynie tych kontroli, które odbyły się zgodnie z przepisami prawa w tym zakresie obowiązującymi. Wszystkie kontrole to bowiem, co wykazano powyżej, zarówno te zgodne z literą obowiązującego prawa, jak i to prawo naruszające. Dodatkowo, zakładając racjonalność ustawodawcy, należy wnioskować, że gdyby regulacja normująca czas trwania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy dotyczyć miała jedynie kontroli przeprowadzonych zgodnie z prawem, redakcja art. 83 ust. 1 u.s.d.g. byłaby inna od obowiązującej. Podobnie w oparciu o dyrektywy wykładni celowościowej art. 83 ust. 1 u.s.d.g., jak i całej instytucji kontroli działalności gospodarczej, stanowisko organu w spornej kwestii nie zasługuje na akceptację. Celem wprowadzenia maksymalnego czasu prowadzenia kontroli było przede wszystkim zmniejszenie uciążliwości kontroli prowadzonych przez organy administracji publicznej. Stąd też, zaprzeczeniem sensu wprowadzenia tej regulacji byłaby taka wykładnia art. 83 ust. 1 u.s.d.g., której efektem byłoby obciążenie przedsiębiorcy (podatnika) negatywnymi konsekwencjami niezgodnego z prawem działania organu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, iż wszczynając w dniu [...] r. kolejną w danym roku kalendarzowym kontrolę podatkową, organ kontrolny przekroczył dopuszczalne limity czasu prowadzenia kontroli w jednym roku kalendarzowym. Tym samym naruszył on przepisy prawa materialnego wynikające z u.s.d.g. Nie znalazł zaś Sąd uzasadnienia dla uwzględnienia zarzutu strony skarżącej dotyczącego wydania przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia z naruszeniem terminu przewidzianego w treści art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Zdanie drugie wskazanego przepisu stanowi, że rozstrzygniecie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od jego wniesienia. Prawidłowo organ odwoławczy zauważył w odpowiedzi na skargę, iż z uwagi na brak szczegółowych regulacji wynikających z przepisów u.s.d.g., przepis art. 84c ust. 16 u.s.d.g odsyła do odpowiednich unormowań wynikających z Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 35 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania. Ze wskazanych przepisów wynika, że termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy biegnie od dnia otrzymania odwołania (analogicznie zażalenia), co w sprawie nastąpiło w dniu [...] r. Zatem, wydając sporne postanowienie w dniu [...] r. organ drugiej instancji dotrzymał terminu wynikającego z art. 84c ust. 10 u.s.d.g. Ponadto, zgodzić się należy z organem, iż zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. związany z przyjęciem niewłaściwego trybu rozpoznania wniosku podatnika w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku VAT, o którym mowa w art. 74 O.p., nie dotyczy przedmiotu sprawy, w której wydane zostało sporne postanowienie, a następnie wniesiona skarga do tutejszego Sądu. Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.