III SA/Wr 586/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A".(dalej zwana także stroną skarżącą) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Black Horse nr fabryczny [...] - Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w dniu 21.01.2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek strony skarżącej o ponowną rejestrację wymienionego automatu do gier o niskich wygranych z załączoną uwierzytelnioną kserokopią opinii technicznej z dnia 20.03.2008 r. zawierającą wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier .Przedłożona do akt sprawy uwierzytelniona kopia opinii technicznej nie spełniała wymogów określonych w § 8a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 3 czerwca 2003r. (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.), tj. nie zawierała: numeru NIP zleceniodawcy, siedziby producenta, wskazania, czy automat posiada system trwalej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty uzyskanych, przychodów. W związku z tym organ pierwszej instancji wezwał stronę o uzupełnienie wniosku o aktualną opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu o niskich wygranych. W odpowiedzi strona nie uzupełniła wniosku, kwestionując zasadność wezwania. Z powodu braku dostarczenia wymaganej prawem uzupełnionej bądź nowej opinii technicznej zgodnej z § 8a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów Naczelnik Urzędu Celnego w L. w dniu [...] r. wydał opisaną wyżej decyzję odmawiającą rejestracji automatu. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przytoczył stan prawny obowiązujący przed nowelizacją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, dotyczących poświadczeń rejestracji, obowiązującą od dnia 21 marca 2009 r., wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2009 r. Nr 36, poz. 280), a także przedstawił stan prawny po wejściu w życie znowelizowanych przepisów rozporządzenia. W szczególności zauważył, że dokonane przed dniem 21 marca 2009 r., na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych zgodnie z treścią § 26 tego rozporządzenia zachowują ważność zgodnie z przepisami, na podstawie których zostały wydane, natomiast do postępowań w sprawie poświadczeń rejestracji wszczętych po dniu 21.03.2009 r. należy stosować rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego nowej treści. Organ odwoławczy podniósł, że poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu straciło swoją ważność z przyczyny wskazanej w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia tj. z powodu wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem w przypadku gdyby podmiot chciał użytkować ten automat jako automat o niskich wygranych, należy uzyskać nowe poświadczenie rejestracji - na zasadach opisanych w znowelizowanych przepisach, bowiem do postępowań w sprawie poświadczeń rejestracji wszczętych po dniu 21.03.2009 r. należy stosować rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego nowej treści. Według zaś postanowień zmienionego § 8 ust. 2 pkt 5 -badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane (lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (lit.b). Jednocześnie ustawodawca wskazał na obowiązkowe elementy, jakie powinna zawierać opinia techniczna jednostki badającej oraz w § 8a ust. 3 uregulował kwestie związane z dostosowaniem przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych - jednostka badająca w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Zatem rzeczona nowelizacja rozporządzenia nie zmodyfikowała przed dniem 21 marca 2009 r. stosowanych w ramach procesu badań poprzedzających rejestrację automatów lub urządzeń do gier, uwarunkowań technicznych powodujących odmowę wydania pozytywnego wyniku badania, w szczególności jeżeli: 1) automat umożliwiał prowadzenie gier przez więcej niż jedną osobę jednocześnie, 2) automat umożliwiał rozgrywanie kolejnych gier bez udziału gracza (gra sekwencyjna), gdy łączna wysokość stawek lub wygranych w takich grach jest wyższa niż przewidziana w ustawie, 3) suma składowych stawki w grze prowadzonej etapowo w jednym automacie jest wyższa niż przewidziana w ustawie stawka za jedną grę, 4) kumulowane są punkty (kredyty równoważne wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu, które wykorzystywane są do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość za udział w jednej grze, 5) wygrana z jednej gry jest wypłacana w ratach, których suma jest większa niż przewidziana w ustawie wysokość jednorazowej wygranej, 6) wygrana w grze będąca sumą wygranych uzyskanych w poszczególnych etapach tej samej gry jest wyższa niż przewidziana w ustawie, 7) jednorazowa wypłata wygranej będącej następstwem zsumowanej wygranej uzyskanej w grach jest wyższa niż przewidziana w ustawie - - gdyż przedstawione zasady mieszczą się w postanowieniach art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Argumentowano następnie, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawa o grach hazardowych w art. 129 ust. 3 wskazała na definicję gry na automatach o niskich wygranych, tak więc przedstawione powyżej zasady będą miały od tego dnia zastosowanie w odniesieniu do definicji legalnej gry na automacie o niskich wygranych wskazanej w tejże ustawie. W dalszej części organ wywodził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wydane na podstawie art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed dniem 21 marca 2009 r., jak i po tej dacie, odnosiło się do gier na automatach o niskich wygranych zdefiniowanych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Rrozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier zakładów wzajemnych, nie wprowadziło żadnych zmian w zakresie zdefiniowania co uważa się za gry na automatach o niskich wygranych, a jedynie doprecyzowało przepisy związane z eksploatacją i użytkowaniem automatów i urządzeń do gier, w tym automatów do gier o niskich wygranych. Przepisy rozporządzenia - aktu niższej rangi - nie zmieniły zatem uregulowań ustawowych. Treść § 8a ust. 3 znowelizowanego rozporządzenia ma w szczególności zastosowanie w przypadku konieczności dostosowania automatów do gier o niskich wygranych do wymogów określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (a więc konieczności przeprogramowania automatów w związku ze zmianą kursu euro), a z dniem 1 stycznia 2010 r. do treści art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (zmiana wysokości wartości jednorazowej wygranej oraz wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze). Organ w końcowych fragmentach uzasadnienia stwierdził, że zgodnie z brzmieniem § 2 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. do postanowień w sprawie poświadczenia rejestracji wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro wniosek o poświadczenie rejestracji automatu do gry został złożony po dniu 21 marca 2009 r. to zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministerstwa Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. został rozpatrzony według nowych przepisów rozporządzenia, zakładających, że do wniosku należy dołączyć opinię, która powinna zawierać aktualne badanie techniczne przedmiotowego automatu. Dołączona przez stronę skarżącą opinia jednostki badającej nie spełnia jednak wymogów określonych w § 8a ust 2, na co wskazał organ pierwszej instancji , jak również nie spełnia wymagań opisanych w § 8 ust. 2 pkt 5 oraz § 8a ust.2 pkt 8, bowiem nie zawiera informacji o wysokości jednorazowej wygranej, maksymalnej stawce za udział w jednej grze - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych. W skardze na to ostateczne w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, strona skarżąca zarzuciła naruszenie norm § 8a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez odmowę rejestracji automatu do gier o niskich wygranych na podstawie opinii technicznej uprawnionej jednostki badającej, która to opinia nie utraciła ważności. Strona zakwestionowała zasadność i skuteczność wzywania o przedłożenie nowej opinii technicznej. Złożony wniosek dotyczy bowiem ponownej rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, co oznacza, że automat ten uprzednio przeszedł już skutecznie całą procedurę rejestracji, zaś niezbędna dokumentacja została zweryfikowana przez organy administracji tak pod względem merytorycznej prawidłowości, jak również kompletności. Przedmiotowy automat otrzymał pozytywną opinię techniczną zatwierdzoną przez jednostkę badającą w rozumieniu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Przedmiotowa opinia została sporządzona zgodnie z wymienionym. rozporządzeniem Ministra Finansów i zaakceptowana w związku z rejestracją poszczególnych automatów. Minister Finansów, po rozpoznaniu wniosku o rejestrację, wydał - w postaci decyzji administracyjnej, pozytywne rozstrzygnięcie, stwierdzając, iż właściciel automatu jest uprawniony do wprowadzenia tego automatu do eksploatacji i użytkowania. Skoro zatem kwestionowana opinia techniczna posłużyła już Ministrowi Finansów do rejestracji automatu, należy przyjąć, że Minister Finansów ocenił ją jako prawidłową. Zatem odmienna ocena, prezentowana przez organ, pozostaje w sprzeczności z oceną dokonaną przez naczelny organ administracji. Zdaniem skarżącej nie można uznać, że wprowadzenie § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych pozbawiło ważności uprzednio wydane opinie techniczne. Przepis ten nie jest bowiem podstawą do wydawania opinii technicznych, a jedynie dotyczy kwestii formalno-technicznych. Opinie techniczne, a co najważniejsze - ich konkluzje, pozostają zatem w pełni aktualne. Opinie te mają walor specyficznego środka dowodowego - są dowodem zupełnym w zakresie ustalenia stanu faktycznego co do zasad funkcjonowania automatu. Skoro zatem opinia techniczna dotyczy stanu faktycznego odnośnie sposobu działania automatu, pozostaje aktualna w sytuacji, gdy stan ten nie uległ zmianie. W niniejszej sprawie zasady funkcjonowania przedmiotowego automatu nie uległy zmianie tylko z powodu wyłączenia go z eksploatacji i zamierzonego przywrócenia do tej eksploatacji. Automat jest zabezpieczony plombami, co wyłącza jakąkolwiek ingerencję w jego budowę lub oprogramowanie w stosunku do stanu istniejącego. Jeśli zatem automat mógłby legalnie funkcjonować, gdyby był użytkowany w sposób nieprzerwany, to oceny tej nie może zmienić okoliczność, iż został na pewien czas wyłączony z eksploatacji, gdy nie jest sporne, że nie poczyniono żadnych modyfikacji w jego budowie i sposobie funkcjonowania. Adresatem norm zawartych w § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych są nie właściciele automatów, a jedynie jednostki badające. W konsekwencji zmiana spowodowana przedmiotowym przepisem dotyczy jedynie zakresu obowiązków jednostek badających, nie zaś właścicieli automatów, którzy dopełnili swojego obowiązku poprzez skierowanie automatu na badania i uzyskanie pozytywnej opinii jednostki badającej, którą - jako zachowującą ważność - złożyli z wnioskiem o ponowną rejestrację automatu. Również bez znaczenia pozostaje zmiana treści § 8 rozporządzenia, skoro sam organ akcentuje, iż miała ona jedynie charakter precyzujący i nie zmieniła dotychczasowych wymogów i kryteriów, które wszak przedmiotowy automat spełniał. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. W rozpatrywanej sprawie istotne dla rozstrzygnięcia było rozważenie, czy wydana pierwotnie w dawnym stanie prawnym, to jest przed wejściem w życie w dniu 21 marca 2009 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009 r. nr 36, poz. 280), opinia techniczna jednostki badającej mogła być podstawą rejestracji (ponownej) automatu lub urządzenia do gier. Dla rozważenia tego zagadnienia należało zatem ustalić te przepisy prawa materialnego, które rozstrzygały o warunkach rejestracji automatu do gier hazardowych i znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Generalną zasadą jest, że organy załatwiają sprawę według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dniu wydania orzeczenia, chyba że z unormowań prawnych wynika, że powinny wziąć pod uwagę inny stan sprawy, a chodzi tu w szczególności – w razie zmiany aktu prawnego - o przepisy mające charakter intertemporalny, które mogą wprowadzać odmienne reguły w zakresie stosowania prawa. Jak wynika z lektury akt administracyjnych sprawy, wniosek o rejestrację (ponowną) automatu do gier o niskich wygranych strona skarżąca złożyła do organu pierwszej instancji w dniu 21 stycznia 2011 r. Z tą chwilą doszło do wszczęcia postępowania na żądanie strony (art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). W dniu wniesienia żądania, jak i w dniu wydania ostatecznej decyzji w sprawie (tzn.[...] r.), na mocy art. 143 i art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz.1540) i następnie art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. nr 134 poz.779) - obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r., nr 102, poz. .946), wszakże w wersji już dwukrotnie znowelizowanej. Pierwszą nowelą, to jest rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z .2009 r., nr 36, poz. 280) dokonano szeregu zmian, a to zmieniono: § 8 ust. 2 pkt 5, § 9, § 10 ust. 4 pkt 2 lit. a, § 10 ust. 5, § 15, nadto skreślono: § 8 ust. 5, § 10 ust. 6, § 13 oraz dodano: § 8a i § 8b, § 14a. Zmienione przepisy rozporządzenia obowiązywały od 21 marca 2009 r. z uwagi na treść § 3 powołanej noweli, zgodnie z którą rozporządzenie to weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ogłoszenie aktu miało miejsce w dniu 6 marca 2009 roku. Co istotne jednak – według uregulowania zawartego w § 2 noweli – do postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Druga natomiast nowelizacja, w formie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U .z 2009 r., nr 181, poz.1416) zmieniała :§ 8 ust. 1 pkt 1 lit. e, § 8a ust. 2 pkt 1, § 8b ust. 2, § 9, § 10 ust. 1 i 5, § 10 ust. 4 pkt 1, § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b, § 14, § 14a ust. 2, § 25 ust. 2 i 3. Ten akt zmieniający wszedł w życie z dniem 31 października 2009 r., o czym stanowi wprost § 3. W świetle przywołanych regulacji, stan prawny sprawy wymagał uwzględnienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w wersji aktualnie obowiązującej na dzień wydania decyzji, to znaczy w brzmieniu nadanym wymienionymi aktami zmieniającymi, które weszły w życie kolejno w dniach 21 marca 2009 r. oraz 31 października 2009 r. - jak słusznie przyjęły organy obu instancji – albowiem postępowanie w sprawie zostało wszczęte w dniu 21 stycznia 2011 r. W zakresie znajdującym odniesienie do okoliczności faktycznych sprawy trzeba wskazać, że zgodnie z § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8.Według zaś § 8: "1.Badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana dalej "jednostką badającą". 2. Badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: 1) bezpieczeństwo użytkowania; 2 ) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych; 3) możliwość określenia stopnia losowości gry; 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz; 5) dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. 3.Badanie poprzedzające rejestrację obejmuje również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w: 1) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: a) nazwę gry, b) stawkę za grę, c) tabelę wygranych, d) opis sterowania grą, e) oznaczenie zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy; 2) system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier - w przypadku automatu do gier albo uzyskanych przychodów - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych. 4.Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do urządzeń do gier." Stosownie natomiast do § 8a: "1. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier jednostka badająca wydaje opinię techniczną. 2. Opinia techniczna zawiera w szczególności: 1) numer, datę i miejsce wykonania badania; 2) oznaczenie jednostki badającej i zleceniodawcy (NIP, nazwa, adres); 3) nazwę i typ automatu lub urządzenia do gier; 4) nazwę programu gry; 5) numer fabryczny automatu lub urządzenia do gier; 6) nazwę, siedzibę i kraj producenta automatu lub urządzenia do gier; 7) oznaczenie i wskazania liczników określających: a) w przypadku automatów do gier - kwoty przychodów i podstawę opodatkowania podatkiem od gier, b) w przypadku automatów do gier o niskich wygranych - kwoty przychodów; 8) wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych; 9) wskazanie, czy automat lub urządzenie do gier posiada system, o którym mowa w § 8 ust. 3 pkt 2; 10) wskazanie miejsc założenia plomb zabezpieczających; 11) wynik badania technicznego; 12) termin ważności opinii technicznej; 13) wzór plomb zabezpieczających; 14) podpis osoby wykonującej badanie. 3.W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej." Zgodnie zaś z postanowieniami § 9: "1.Po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. 2. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy. §10.1.W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. 2.Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. 3.Poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem ust. 4. 4.Poświadczenie rejestracji traci ważność: 1) wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy; 2) w przypadku: a) wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji, z zastrzeżeniem § 14a ust. 1, b)) określonym w § 14 ust. 5. 5.W przypadku utraty ważności poświadczenia rejestracji, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, oryginał poświadczenia rejestracji zwraca się wyznaczonemu naczelnikowi urzędu celnego." Z zacytowanych przepisów wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, przy czym zważywszy na tryb imperatywny użyty przez prawodawcę w treści przepisów § 8 i § 8a trzeba uznać, że opinia techniczna musi zawierać wszystkie te elementy, o których tamże mowa. Nadto, w świetle obowiązujących unormowań zarówno ustawowych jak i powołanego rozporządzenia brak jest szczególnych rozwiązań prawnych, które umożliwiałyby uznanie - dla potrzeb ponownej rejestracji automatu do gier - wiążącej mocy opinii technicznej wydanej w dawnym stanie prawnym na użytek poprzedniej rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Nie zachodzą jakiekolwiek podstawy prawne do automatycznego przyjęcia, jak utrzymuje strona skarżąca, ważności opinii technicznej opracowanej według poprzednio obowiązujących uregulowań. Dla celów rejestracji, według znowelizowanego rozporządzenia, niezbędne było legitymowanie się przez wnioskujący podmiot opinią techniczną spełniającą aktualne wymogi prawa. W tym stanie rzeczy, skoro wniosek o rejestrację przedmiotowego automatu do gier został złożony pod rządami znowelizowanych uregulowań, które zmieniły dotychczasowe wymogi formalne jakim ma odpowiadać opinia techniczna, na podstawie której następuje rejestracja i przepisy te obowiązywały w dniu wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie - wobec tego strona zobligowana była przedłożyć opinię techniczną spełniającą warunki przewidziane w § 8 i § 8a. Tymczasem z niekwestionowanych ustaleń faktycznych organu wynika, że załączona do wniosku opinia została opracowana w kształcie odpowiadającym uprzednio obowiązującym unormowaniom prawnym i nie została uzupełniona na wezwanie organu, w rezultacie nie spełnia wymogów określonych w § 8a ust. 2 pkt 2 i pkt 9, gdyż nie zawiera numeru NIP zleceniodawcy, siedziby producenta, wskazania, czy automat posiada system trwalej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty uzyskanych, przychodów. jak również nie dochowuje warunków określonych w § 8 ust. 2 pkt 5 oraz § 8a ust.2 pkt 8, ponieważ nie zawiera informacji o wysokości jednorazowej wygranej, maksymalnej stawce za udział w jednej grze. Z racji przywołanych unormowań pozostaje przy tym bez znaczenia prawnego, czy złożony wniosek dotyczy pierwszej rejestracji danego automatu do gier, czy też jest wnioskiem o ponowną rejestrację takiego automatu, co do którego uprzednio wydane poświadczenie rejestracji utraciło moc z powodu zaistnienia zdarzeń opisanych w § 10 rozporządzenia. Tak więc okoliczność, jak w rozpatrywanej sprawie, że wniosek o ponowną rejestrację motywowany jest zamiarem przywrócenia do użytkowania uprzednio legalnie eksploatowanego automatu do gier nie skutkuje w żadnym wypadku uznaniem, że obowiązuje stan prawny z daty pierwotnej rejestracji, gdyż w istocie taka konkluzja zdaje się wynikać z argumentacji skargi. Skoro doszło do utraty ważności poprzednio wydanego poświadczenia rejestracji, co oznaczało, że automat nie mógł być już legalnie w dalszym ciągu użytkowany, warunkiem jego ponownego dopuszczenia do eksploatacji była rejestracja na podstawie badania takiego automatu, spełniającego wymogi z § 8 i sporządzenia opinii technicznej odpowiadającej w swej treści przepisom § 8a rozporządzenia, jak wnosić należy z § 7 i § 9 rozporządzenia. Tego rodzaju opinia stanowi dokument urzędowy, a zatem jej forma musi spełniać wymogi prawa dla uznania jej mocy dowodowej (art. 194 § 2 i § 1 Ordynacji podatkowej). Rozporządzenie nie różnicuje przypadków pierwszej i kolejnej rejestracji automatów do gier. Wobec tego wprowadzona procedura musi być zachowana w każdej nowej sprawie o rejestrację automatu lub urządzenia do gier. Dotyczy to także formy oraz treści opinii technicznej, jej niezbędnych elementów. W tym kontekście niezrozumiałe jest zapatrywanie wyrażone w skardze, jakoby z faktu, że adresatami normy § 8a rozporządzenia są jednostki badające wynikać ma uznanie, że właściciele automatu dopełnili swoje powinności poprzez skierowanie automatu na badanie i uzyskanie pozytywnej opinii. Jak wyżej wskazano, zgodnie z przywołanymi regulacjami, podmiot wnioskujący o dopuszczenie danego automatu do gier winien razem z wnioskiem (§ 9) przedłożyć opinię techniczną sporządzoną według przepisanych norm, co oznacza w konsekwencji, że ewentualne braki formalne takiej opinii, niespełnienie przez nią wymaganych przesłanek, obciąża wnioskodawcę. Generalnie ujmując, na tle twierdzeń skargi należy skonstatować, że nie znajdują one oparcia w przepisach prawa, obowiązujących w stanie prawnym sprawy. Z przytoczonych powodów, na mocy art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.