III SA/Wr 601/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O., obecnie "B" sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej [...] ([...]) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. W dniu [...] przedstawiciel strony dokonał zgłoszenia celnego (według dokumentu [...] nr [...]) towarów o nazwie handlowej [...] i [...] w celu objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Towary określone jako odżywki dla dzieci – [...], zaklasyfikowano do kodu PCN 1901 10 00 0, natomiast dla towaru o nazwie [...] zastosowano kod PCN 3004 50 10 0. Organ celny przyjął zgłoszenie po spełnieniu wymogów określonych w art. 64 Kodeksu celnego oraz przedstawieniu towaru zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu celnego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie celne na podstawie art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny i przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji towaru. Mając na uwadze całość materiału zgromadzonego w postępowaniu, Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów o nazwie handlowej [...] i [...] i zaklasyfikował te towary do kodu PCN 2106 90 98 0, określając kwotę wynikającą z długu celnego i podatku VAT. Organ celny I instancji powołał się na postanowienia "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej zamieszczone w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie pierwszoinstancyjnej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej; niewyjaśnianie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenia zasad postępowania, zawartych w art. 120, 121 § 1 oraz 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił przy tym w pełni stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w O. w kwestii właściwej taryfikacji obu spornych produktów. Jak stwierdził organ odwoławczy - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) – do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Jak zauważył organ - z przedłożonej analizy składu chemicznego jednak wynika, że importowane [...] to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Wynika z tego, że preparat ten nie powstał na bazie mleka krowiego. Nadto według podanego przez producenta składu surowcowego omawiany produkt nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (białka wyekstrahowanego z soi). W ocenie organu celnego przedstawiony do odprawy celnej towar nie spełnia kryteriów objętych pozycją 1901 (przetwory z mąki lub mleka), posiadał zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej - "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle Wyjaśnień do taryfy celnej kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Odnosząc się natomiast do taryfikacji tego preparatu do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przyjął, że sporny towar nie może mieścić się w tej pozycji – obejmującej swym zakresem przedmiotowym "peptony i ich pochodne oraz inne substancje białkowe(...)"- gdyż stanowi mieszaninę kilku składników, w tym – izolatu białka, tymczasem pojęcie substancji, o których mowa w przytoczonej pozycji Taryfy celnej - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - oznacza jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym. Odnosząc się do kwestii tożsamości importowanego przez stronę [...] z produktem [...] organ odwoławczy wyjaśnił, iż włączone do materiału dowodowego opinie porównujące oba towary, potwierdzają stanowisko organów celnych, że obydwa produkty są preparatami bezmlecznymi, niezawierającymi w swoim składzie mleka krowiego i laktozy, a zasadniczą cechą tych produktów jest to, że są one produktami powstałymi na bazie mleka sojowego i zalecane są w żywieniu niemowląt wymagających stosowania specjalnej diety. W stosunku do importowanego preparatu [...], zakwalifikowanego przez stronę do pozycji 3004 50 10 0 Taryfy celnej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż pozycja ta obejmuje – zgodnie z jej brzmieniem – "Leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzanych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Uwaga 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a): "Dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne) (Sekcja IV)". Z kolei komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej stanowi, że pozycja 3004 Taryfy nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Zdaniem organu odwoławczego, z brzmienia pozycji 3004 Taryfy celnej oraz przytoczonego komentarza do tej pozycji należy wnioskować, iż "lekami" w rozumieniu Taryfy celnej nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne podawane w sytuacji choroby, w przypadku uniemożliwienia pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka krowiego lub laktozy), ponieważ poza sporem pozostaje fakt, iż preparaty dietetyczne tego typu są produktami spożywczymi o określonych właściwościach, dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych lub witamin oraz przeznaczonymi do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia. Preparaty o powyższej charakterystyce można uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków, uzupełniające), a te z kolei wyłączone są uwagą 1(a) z działu 30 Taryfy celnej. Mimo, że w opiniach biegłych uznano sporny towary za "leki" stosowane w tak zwanym leczeniu żywieniowym, a Minister Zdrowia i Opieki Społecznej wydał stosowne świadectwo rejestracji kwestionowanych preparatów, wpisując je do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, to – w ocenie organu celnego – wypowiadające się w omawianej materii instytucje orzekały na mocy przepisów prawnych nie znajdujących zastosowania w sprawach celnych. Organy celne działają bowiem na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Nie kwestionując zatem zasadności czy też poprawności norm, którymi kierowały się wyżej wymienione instytucje krajowe prezentując swoje stanowisko w opiniach, o których mowa, organ drugiej instancji podkreślił, iż na podstawie art. 278 § 1 i § 2 oraz art. 280 Kodeksu celnego, właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są jedynie organy celne. Uzasadniając następnie, że opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne tylko wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości towaru, organ odwoławczy podniósł, że stan spornych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany. Organ drugiej instancji wskazał także, że pismem z dnia [...] Sekretariat Światowej Organizacji Celnej potwierdził stanowisko władz celnych w sprawie klasyfikacji odzywki; [...], do podpozycji 2106 90. Nadto w motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywodził, iż przedmiotowy [...] nie jest towarem identycznym z preparatami o nazwie "[...]", który Prezes [...] klasyfikował w innych decyzjach do pozycji 3004 50 10 0, dlatego brak było podstaw do stosowania tego samego kodu PCN wobec [...]. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ I instancji wydał swoje orzeczenie w oparciu o dowody załączone do zgłoszenia celnego oraz zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak również po przeprowadzeniu wnikliwej analizy treści pozycji 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej, a także komentarzy do tych pozycji. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz w innych sprawach dotyczących analogicznych produktów dobitnie świadczy, że organy przeprowadziły postępowanie z zachowaniem prawdy obiektywnej. W skardze wniesionej od tej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., formułując zarzuty; 1. naruszenia prawa materialnego – tj. art. 65, § 5 ustawy – Kodeks celny, przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony skarżącej drugoinstancyjne rozstrzygnięcie zostało wydane zbyt późno, z przekroczeniem trzyletniego terminu zakreślonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem strony, w sprawie powinien być już uwzględniony art. 65 § 5a Kodeksu celnego, nakazujący odpowiednie stosowanie rozwiązań przyjętych w art. 230 § 5 i 6 Kodeksu. Przepis § 5 w art. 230 – stosowany tu na zasadzie wspomnianego odesłania – wprowadził zaś instytucję zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5. Zawieszenie następuje między innymi z dniem wniesienia odwołania od decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Autor skargi podniósł w związku z tym, iż skoro trzyletni termin z art. 65 § 5 upływał w dniu [...] natomiast odwołanie Spółki od tej decyzji zostało wniesione dopiero [...] a więc po upływie tego terminu, nie można mówić o zawieszeniu biegu wspomnianego terminu wskutek wniesionego odwołania. W konsekwencji, organ odwoławczy nie mógł już skutecznie decydować merytorycznie w sprawie weryfikowanego zgłoszenia celnego. 2. naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10000 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, nie zastosowanie w sprawie postanowień podpozycji 300450100 i podpozycji 350400000, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000, 3. naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W skardze podniesiono, ze zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, z powodu ustalenia nieprawidłowego kodu PCN dla towaru "[...]". Wyjaśnienia zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej skarżąca spółka oceniła jako chybione. Zarzuciła, iż stanowisko organu odwoławczego wynika z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania odpowiednich przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do niej, gdyż nie uwzględnia okoliczności, iż opis pozycji zawiera zwrot "przetwory spożywcze z ..", a w związku z tym jest wykładnią zawężająca, a co za tym idzie nieprawidłową. Zgodnie z definicją słownikową przetwór to produkt uzyskany przez przeróbkę w procesie technologicznym, a w związku z tym taki towar, którego składniki zostały przetworzone, a więc w określony sposób zmienione – zmodyfikowane. Nie jest zatem konieczne, by towar zawierał w swoim składzie mączkę sojową – jak to w sposób nieprawidłowy wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - lecz wystarczające jest by stanowił przetwór z mączki sojowej, bądź skrobi, tzn. został uzyskany na bazie mleka lub mączki. W tej materii, w przekonaniu skarżącej spółki niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot " przetwory spożywcze z ...". Skoro – jak dowodziła strona skarżąca - przedmiotowy preparat w postaci [...] zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto składnikiem spornego produktu jest syrop glukozowy - będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Jak zarzuciła strona skarżąca, co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi, organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania, a w szczególności winien był dopuścić dowód z opinii biegłego. Nadto skarżąca spółka zarzuciła, że organ odwoławczy nie zastosował zapisu wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" - identyczne z [...] tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też w ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "[...]" kodu PCN analogicznego, jak względem "[...]", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja z powyższych względów narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Argumenty zaskarżonej decyzji dotyczące uznania [...] za towar spełniający wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej są, zdaniem skarżącej spółki, w sposób oczywisty błędne. Przede wszystkim wymieniona pozycja 2106 ma charakter szczególny, ponieważ zgodnie z jej brzmieniem klasyfikuje się do niej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. Skarżąca zwróciła uwagę, iż sporny towar nie ma niewiadomego pochodzenia ani funkcji. Łatwo w nim znaleźć składniki dominujące. Tymczasem brak jest w zaskarżonej decyzji wykazania, że importowany towar nie podlega taryfikacji do innych działów Taryfy celnej. Organy celne powinny były zatem w sposób należyty rozpatrzyć wszystkie inne możliwe do zastosowania pozycje taryfy celnej, w tym także podpozycję 350400000. Podkreślając treść reguły 3 (b) ORINS, która nakazuje stosować do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu – jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania – spółka wywodziła, że komponentem decydującym o zasadniczym charakterze [...] jest izolat białka sojowego. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, w zakresie taryfikacji obu specyfików. Organ nie zgodził się przy tym z zarzutem naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu Celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, dla zachowania trzyletniego terminu przewidzianego w tym przepisie wystarczające jest wydanie przed jego upływem decyzji przez organ pierwszej instancji (powołano się w tym zakresie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w wyrokach z dnia [...]., sygn. akt: [...] i [...]). Jako dodatkowe wsparcie prezentowanego, poglądu strona przeciwna zwróciła także uwagę na przepis art. 242 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały one zarejestrowane. Wyrokiem z dnia [...] (sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał na wejściem w życie – w czasie gdy toczyło się już postępowanie w rozpoznawanej sprawie - ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz. U. z 2003 r., Nr 120, poz. 1122), dodającej w art. 65 Kodeksu celnego między innymi nowy paragraf, oznaczony jako § 5a, w następującym brzmieniu: "Przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio". Zdaniem Sądu w zmienionym stanie prawnym, dla zachowania trzyletniego terminu przewidzianego dla poprawnej weryfikacji zgłoszenia celnego, nie wystarczy już wydanie decyzji przez sam tylko organ celny pierwszej instancji. Ustawodawca wymaga teraz aby decyzja wydana w tym przedmiocie miała walor orzeczenia ostatecznego (a uwzględniając brzmienie art. 230 § 5 pkt 1 in fine Kodeksu celnego – nawet prawomocnego, skoro także skarga wniesiona do sądu administracyjnego powoduje zawieszenie tego terminu). W rozpatrywanej sprawie trzyletni termin przewidziany w art. 65 § 5 zaczął swój bieg w dniu [...], kiedy to zostało przyjęte zgłoszenie celne strony, następnie weryfikowane. Zakończenie biegu tego terminu przypadało więc na dzień [...] I tak się też, zdaniem Sądu się stało. Pierwszoinstancyjna decyzja została co prawda doręczona przedstawicielowi strony w dniu [...] (potwierdzenie odbioru na oryginale tej decyzji), ale okoliczność ta nie miała wpływu na bieg terminu, w świetle taksatywnie wymienionych w art. 230 § 5 zdarzeń prawnych, których zaistnienie mogłoby spowodować zawieszenie biegu. Rozpatrując skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia [...] (sygn. AK [...]) Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu wojewódzkiego, że w nowym stanie prawnym, przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin do wydania decyzji, o której mowa a art. 65 § 4 Kodeksu celnego, dotyczy organu celnego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Zdaniem Sądu, z treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wynika, aby dla zachowania trzyletniego terminu konieczne było wydanie decyzji ostatecznej. Dla zachowania tego terminu konieczne jest więc wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed upływem tego terminu i doręczenie tej decyzji stronie również przed upływem wskazanego wyżej terminu (trzyletniego). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. l269), jak i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1). Uwzględniając kryteria oceny wymienione w tym ostatnio powołanym przepisie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta z uchybieniem prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. W sprawie, przedmiotem której był taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny – Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art. 13, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie – w stanie prawnym stosowanym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz.l217) - zwane dalej Taryfą celną oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) – zwane dalej Wyjaśnieniami. Jak wynika z akt w zaskarżonej decyzji organ celny za błędną uznał wnioskowaną przez stronę taryfikację [...] do kodu PCN 1901 10 00 0, a taryfikację [...] do kodu 3004 50 10 0, uznając w to miejsce za prawidłowy dla sprowadzonych towarów kod pozycji PCN 2106 (podpozycja 2106 90 98 0). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanych przez importera. Ważąc powyższe uwzględnić należy, że klasyfikacja towaru podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z Regułą l ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...) – tzn. z regułami 2-6. Przyjęta przez organy celne pozycja 2106 Taryfy celnej – jak wynika jednoznacznie z jej brzmienia oraz komentarza w Wyjaśnieniach – dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych". Na tym tle możliwość zatem przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "[...]" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą pozycje kodu PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona – zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów : 1/ ekstraktu słodowego, 2/ przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3/ przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt [...] jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść wbrew przekonaniu organów celnych, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 – co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Notabene – komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich /(I), (II), (III)/ jest mowa o produktach dla niemowląt. I tak w uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie, a zatem i tu również nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. W przedstawionym świetle należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 [...] - pozostając niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy [...] jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. [...] zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu zatem niewątpliwie dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby ustalić, czy jego istotne w składzie komponenty - odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy jednakże – jak słusznie zarzuca strona skarżąca - brak stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Nie może bowiem budzić wątpliwości – na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż w omawianej sytuacji sama znajomość tylko składu [...] nie będzie okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy – w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej" nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego – bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego – nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną w art.191 Ordynacji podatkowej. Tym samym organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. W odniesieniu do preparatu [...], w skardze podniesiono jedynie ogólnie, że nie zastosowano w sprawie postanowień podpozycji 300450100 Wskazać należy, że brzmienie pozycji 3004 wskazuje, że generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006), złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 prowadzą jednak do wniosku, iż nie wszystkie leki – w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów zmieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych – są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności, w brzmieniu wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki), jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Ponieważ Taryfa celna przewiduje niewątpliwie dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji, to fakt wyłączenia ich z leków z pozycji 3004 oznaczać musi, iż – co do zasady – istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Produkty, o wyłączeniu których z pozycji 3004 mowa, to m.in. takie preparaty spożywcze i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wtedy, gdy substancje te dodane zostały celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększeniu wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawieniu smaku. W Wyjaśnieniach do taryfy celnej zawarto dodatkowe zastrzeżenie, iż dodanie ich nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. Brzmienie pozycji 3004 i wyjaśnień do niej oraz uwag do działu 30 Taryfy celnej), stanowiące podstawę prawną orzekania o prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji 3004 – przy wykładni zaprezentowanej powyżej – wskazują jednoznacznie, że koniecznym do ustalenia w niniejszej sprawie było w pierwszym rzędzie to, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, a jeżeli tak, to czy zachodziły okoliczności uzasadniające prawem przewidziane wyłączenia z pozycji 3004. Zdaniem Sądu, organy celne nie poczyniły w sposób prawidłowy ustaleń koniecznych do załatwienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ celny uznał, iż importowany [...] nie należy do "leków". Ze stanowiskiem tym zgodzić się nie można. Nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przede wszystkim pozostaje w sprzeczności ze "Świadectwem rejestracji" wystawionym przez MZiOS. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że z regulacji zawartej w artykule 180 Ordynacji podatkowej (w myśl którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) wnioskować należy, iż ustawa ta przyjmuje nie tylko otwarty system środków dowodowych, ale i przyznaje wszystkim dowodom równą moc dowodową. Treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (stanowiącego, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) przypisuje wprawdzie tym dokumentom moc specjalną, lecz jedynie w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Poza sporem, przywołane "Świadectwo rejestracji" jest dokumentem urzędowym, który stwierdza, że importowany towar ([...]) wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Wobec powołania w świadectwie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) uznać należy, iż produkt w nim wskazany jest lekiem (środkiem farmaceutycznym) w rozumieniu tej ustawy. Ustawa o środkach farmaceutycznych, jak i brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej odwołują się – przy definiowaniu leków – przede wszystkim do celu stosowania leku, takimi jak terapia (leczenie) bądź profilaktyka (zapobieganie chorobom). W tym stanie rzeczy, włączone w poczet dowodów sprawy świadectwa rejestracyjne stanowią zatem dowód tego, że importowany towar jest lekiem także w rozumieniu prawa celnego, jako że służy celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Stanowisko, iż sporny towar ma przymiot leku, wspierają dodatkowo opinie biegłych, sporządzone także na zlecenie organu odwoławczego. Przedmiotowe opinie – oraz znajdujące się w materiałach sprawy, zgodne z nimi w tym zakresie opinie sporządzone na zlecenie strony – nie stanowią jednak dowodu na okoliczność, czy sporny produkt jest lekiem taryfikowanym do pozycji 3004, czy też, że jest z tej pozycji wyłączony. Jak bowiem w dotychczasowych rozważaniach wywiedziono, zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej) wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu, na tę okoliczność stosowanych ustaleń faktycznych brak. W szczególności (mimo niespornego składu produktu), nie poczyniono jednoznacznych ustaleń w zakresie, czy importowany preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nim witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Zauważyć trzeba też, że skoro w Wyjaśnieniach do taryfy celnej – przy wyłączaniu leków z pozycji 3004 – jest mowa o "charakterze spożywczym", przeznaczeniu do "utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia" (a nie leczenia), a w końcu – skoro odróżnia się powyższe przeznaczenie od używania celem "zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości" – oznaczać to musi, że istotne dla prawidłowej taryfikacji jest ustalenie celu użycia składników i przez to charakteru (zasadniczego) danego produktu . Zdaniem składu orzekającego, dla ustalenia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wymagane są wiadomości specjalne, uzasadniając tym samym konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże – tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności – w niniejszej sprawie brak. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym niekonsekwencja organu celnego. Organ drugiej instancji wywodził w uzasadnieniu decyzji, że opinie biegłych pomocne są jedynie, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu, których to wątpliwości, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma. Jak jednak wynika z akt sprawy, organ celny zwracał się o wydanie opinii na okoliczność celu dodania substancji o działaniu leczniczym. Organ celny widział zatem potrzebę uzyskania, choćby w tym zakresie, wiadomości specjalnych. Tymczasem sporządzone opinie bądź w ogóle nie udzielają odpowiedzi na zadane pytania, bądź czynią to w sposób niepełny i niejednoznaczny. Wątpliwości wynikających z przedstawionej opinii organ celny nie tylko nie wyjaśnił, ale i w rozważaniach swych nie dokonał oceny zgromadzonych opinii. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ celny w istocie dokonał własnej oceny niespornych danych o składzie surowcowym i wskazaniach/przeciwwskazaniach, wynikających z ulotek, dokumentów informacyjnych o towarze, itp. Dowolnością i zbytnim uproszczeniem jest wszakże przyjęcie, że skoro – niespornie – preparat stosowany jest w leczeniu żywieniowym, a leczenie to polega na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych, to taki produkt jest odżywką. W ocenie Sądu, stanowi to uchybienie przepisom proceduralnym. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalający na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m. in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004 – zgodnie z przedstawioną wykładnią brzmienia pozycji 3004 i wyjaśnień do niej – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do którego z działów bądź pozycji towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzeczono jak w punkt I sentencji. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś orzeczenie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 p. p.s.a. Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W.o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że, co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art.111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania.