III SA/Wr 602/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oraz określenie przybliżonej kwoty kary pieniężnej oddala skargę. W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia gier na automacie poza kasynem gier (wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]) ustalono, że strona - A Spółka z o.o. (dalej strona skarżąca) - posiada zaległości z tytułu kar pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł, w związku z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Ponadto materiał dowodowy wskazuje na fakt trwałego nieregulowania w wymaganych terminach zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznając, że istnieją uzasadnione obawy co do realizacji kary pieniężnej - po wszczęciu postępowania podatkowego - wydał w dniu [...] r. decyzję (nr [...]), w której dokonał - zgodnie z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - zabezpieczenia kary pieniężnej przed wydaniem decyzji wymierzającej ją stronie skarżącej, określił jednocześnie przybliżoną kwotę tejże kary w wysokości [...] zł. W odwołaniu strona skarżąca zaskarżyła decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. c i pkt 8, art. 33 § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1, art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne zastosowanie wskazanych regulacji w niniejszej sprawie, wbrew istotnemu stanowi rzeczy. Podniosła, że: nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy mowy o obawie, jakoby zobowiązanie podatkowe miało zostać nie wykonane, organ w odniesieniu do zabezpieczonej kary pieniężnej, wskazanej w pkt 1 zaskarżonej decyzji, nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma również mowy w odniesieniu do zabezpieczonej kary pieniężnej, o przybliżonej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do zabezpieczonej kary pieniężnej, nie ma możliwości jej wymierzenia stronie skarżącej. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z treścią obowiązujących przepisów, organ nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz jeżeli chodzi o karę pieniężną za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry - wymierza ją. Tym samym dopiero w toku danego postępowania badana jest kwestia, czy można wymierzyć danemu podmiotowi karę pieniężną. Podniesiono, że nie może być wymierzona kara pieniężna za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, bowiem strona skarżąca nie urządzała gier na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jak również nie ma regulacji wywołującej skutek w postaci zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podniesiono, że nie można zabezpieczyć wykonania zobowiązania podatkowego, które w ogóle nie może powstać, a tym samym wywołać jakiekolwiek skutki prawne. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazał, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podniesiono, że powyższe warunki zostały w sprawie spełnione. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że strona skarżąca posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości o charakterze publicznoprawnym, zaległości z tytułu kar pieniężnych dotyczące naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych w łącznej kwocie [...] zł. Powyższa okoliczności dają zatem podstawę do stwierdzenia, iż strona skarżąca może nie wykonać zobowiązania podatkowego w przyszłości. Natomiast zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Wskazano w uzasadnieniu, że w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest także zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Podniesiono, że w sprawie także te przesłanki zostały spełnione. Na podstawie ustaleń z kontroli z dnia [...] r. - postanowieniem z dnia [...] r. - organ I instancji wszczął postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej. Natomiast zgodnie natomiast z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutów skargi - braku możliwości dokonania zabezpieczenia przyszłej kary – podkreślono, że zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Natomiast w przypadku kar pieniężnych, o których mowa w rozdziale 10 ustawy o grach hazardowych, mają zastosowanie także m.in. te przepisy Ordynacji podatkowej, które umożliwiają zabezpieczenie takich przyszłych kar na majątku podatnika w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 33 tejże ustawy (Ordynacji podatkowej). W kontekście powyższego, nie zasługują także, zdaniem organu, na uznanie zarzut skargi co do niemożności dokonania przedmiotowego zabezpieczenia z uwagi na różnice w zakresie literalnego brzmienia terminów użytych w przepisie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, tj.: "ustalanie" i "określanie" zobowiązania podatkowego oraz terminu "wymierzanie" kary pieniężnej użytego w przepisie art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Wskazane bowiem przez ustawodawcę w następnym przepisie (art. 91 ustawy o grach hazardowych) "odpowiednie" stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, m.in. dla celów dokonania zabezpieczenia - zrównuje znaczenie tych terminów. Odnośnie zarzutu, nie urządzania przez stronę skarżącą kiedykolwiek gier na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych oraz braku regulacji wywołującej skutek w postaci zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podniesiono w uzasadnieniu, że będą mogły być one stawiane w odniesieniu do decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jeśli taka zostanie wydana. W skardze, podobnie jak w odwołaniu, zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: rażącą naruszenie przepisów art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. c i pkt 8, art. 33 § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1, art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne zastosowanie wskazanych regulacji w niniejszej sprawie, wbrew istotnemu stanowi rzeczy. Podniosła w tym zakresie, że: nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy mowy o obawie, jakoby zobowiązanie podatkowe miało zostać nie wykonane, organ w odniesieniu do zabezpieczonej kary pieniężnej, nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma również mowy w odniesieniu do zabezpieczonej kary pieniężnej, o przybliżonej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do zabezpieczonej kary pieniężnej, nie ma możliwości jej wymierzenia stronie skarżącej. Wskazano, że jeżeli chodzi o karę pieniężną za urządzanie gry na automacie poza kasynem gry, organ - wymierza ją. Tym samym dopiero w toku danego postępowania badana jest kwestia, czy można wymierzyć danemu podmiotowi karę pieniężną. Nie ma zatem mowy w tym postępowaniu o ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego, lecz o badaniu w ogóle okoliczności sprawy pod kątem wymierzenia stałej i niezmiennej kwoty kary pieniężnej. Ponadto podniesiono, że strona skarżąca nie urządzała gier na automacie, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, że nie ma regulacji wywołującej skutek w postaci zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem strony skarżącej nie można zabezpieczyć wykonania zobowiązania podatkowego, które w ogóle nie może powstać. Wskazując na powyższe rażące uchybienia, strona skarżąca wniosła o: 1. stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p..p.s.a., poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., ewentualnie: 2. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. 3. zasądzenie na rzecz skarżącej należnych kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest, wydana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. Nr 749 ze zm.), decyzja Dyrektora Izby Celnej we W., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie dokonania zabezpieczenia kary pieniężnej na majątku strony skarżącej oraz określającą przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w kwocie [...] zł. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi [...] zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2 art. 89). Natomiast zgodnie natomiast z art. 91 ustawy o grach hazardowych, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, odesłanie to nie zostało zawężone do określonych tylko przepisów Ordynacji podatkowej, lecz dotyczy Ordynacji podatkowej w ogóle. W tej sytuacji, w przypadku kar pieniężnych, o których mowa w art. 91 ustawy o grach hazardowych, mają zastosowanie także m.in. te przepisy Ordynacji podatkowej, które umożliwiają zabezpieczenie takich przyszłych kar na majątku podatnika w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 33 tejże ustawy (Ordynacji podatkowej). Kary pieniężne winny być w tym zakresie traktowane jak podatki (art. 3 pkt 3c w zw. z pkt 8 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zabezpieczeniu mogą podlegać, na podstawie § 2 pkt 1 powyższego artykułu, zobowiązania przyszłe, które jeszcze nie powstały, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie. To przyszłe zobowiązanie może być zabezpieczone jeszcze przed dniem wydania decyzji wymierzającej podatek. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, z regulacji zawartej w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że istnieje możliwość zabezpieczenia zobowiązań, które powstały z mocy prawa, a których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji. Z takim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z tym, że stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu podatku. W niniejszej sprawie, takie postępowanie (kontrolne) zostało wszczęte w stosunku do strony skarżącej. Ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w W. wykazały, że zachodzi uzasadnione podejrzenie prowadzenia gier hazardowych na urządzeniu do gry o nazwie SUPER BANK o numerze [...], że właścicielem urządzenia jest A Spółka z o.o., która czerpie zyski z tytułu jego eksploatacji. Jednocześnie w wyniku przeprowadzonego eksperymentu na przedmiotowym urządzeniu ustalono, iż jest to urządzenie elektromechaniczne, które umożliwia grę wyłącznie po uiszczeniu opłaty, a gra ma charakter losowy, w której wynik zależy od przypadku. Na podstawie tych ustaleń z kontroli organ I instancji wszczął postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, organy celne nie naruszył w niniejszej sprawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w sprawach kar pieniężnych, nie zasługują na uznanie zarzut skargi co do niemożności dokonania przedmiotowego zabezpieczenia z uwagi na różnice w zakresie literalnego brzmienia terminów użytych w przepisie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, tj.: "ustalanie" i "określanie" zobowiązania podatkowego oraz terminu "wymierzanie" kary pieniężnej, użytego w przepisie art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Podzielić należy stanowisko, że odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dla celów dokonania zabezpieczenia - zrównuje znaczenie tych terminów. Jak już wskazano, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, powyższe zobowiązanie przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Przesłanką zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Dodał jednak, że są to trwałe nie uiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wstąpienie tej jednej okoliczności potwierdza zasadność wydania stosownej decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona ta przesłanka dokonania zabezpieczenia. Świadczą o tym dowody wskazuące na fakt, że strona skarżąca posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości o charakterze publicznoprawnym. Organ I instancji ustalił bowiem, iż strona skarżaca posiadała zaległości z tytułu kar pieniężnych dot. naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych w łącznej kwocie [...] zł (decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W.: z dnia [...]r. nr [...]; z dnia [...]r. nr [...]; z dnia [...]r. nr [...], w których organem egzekucyjnym jest Dyrektor Izby Celnej w G. (tytuły wykonawcze z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...]). W tej sytuacji organy celne trafnie więc uznały, że okoliczności sprawy dają zatem podstawę do stwierdzenia, iż strona może nie wykonać zobowiązania podatkowego w przyszłości, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Stosownie do § 4 art. 33 Ordynacji podatkowej, zasadnie także określono w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, w kwocie [...] tys. zł. Nie zasługują wiec na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej o braku podstaw prawnych dokonania w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia kary pieniężnej, oraz o braku przesłanek takiego zabezpieczenia. Tym samy nie można uznać naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzuty:, nie urządzania przez stronę skarżącą gier na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych; braku regulacji wywołującej skutek w postaci zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, jak zasadnie wskazano, mogą być stawiane w odniesieniu do decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jeśli taka zostanie wydana. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.