III SA/Wr 625/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Paulina Białkowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Gminy J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz Gminy J. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. WÓJT GMINY M. POWOŁUJĄC SIĘ NA PRZEPISY ART. 21,ART. 51,ART. 207 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997R.- ORDYNACJA PODATKOWA ( TEKST JEDNOLITY DZ.U. Z 2005R. NR 8 POZ.60 ZE ZM.) ART.2,ART. 3 UST. 1 PKT 3, ART. 4 ORAZ ART. 5 I ART. 6 USTAWY O PODATKACH I OPŁATACH LOKALNYCH ( TEKST JEDNOLITY DZ. U. Z 2006 R., NR 121, POZ. 844 ZE ZM.) ORAZ UCHWAŁĘ RADY GMINY M. NR [...] Z DNIA [...]R. W SPRAWIE PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA [...]R., WYDAŁ W DNIU [...].DECYZJĘ NR [...], NA MOCY KTÓREJ OKREŚLIŁ GMINIE J. WYSOKOŚĆ ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI ZA [...]R. W KWOCIE [...] ZŁOTYCH,. W UZASADNIENIU WSKAZAŁ, ŻE WSZCZĘTE Z URZĘDU POSTĘPOWANIE PODATKOWE, W ZWIĄZKU ZE SKŁADANYMI PRZEZ PODATNIKA DEKLARACJAMI I KOREKTAMI DEKLARACJI PODATKU ZA LATA 2005 – 2008 I 2009 POTWIERDZIŁO, ŻE GMINA J., BYŁA W [...]R. I JEST NADAL UŻYTKOWNIKIEM WIECZYSTYM GRUNTU - DZIAŁKI NR [...] POŁOŻONEJ W M., STANOWIĄCEJ WŁASNOŚĆ GMINY M. ORAZ WŁAŚCICIELEM POSADOWIONYCH NA NIEJ BUDYNKÓW I BUDOWLI, SKŁADAJĄCYCH SIĘ NA OCZYSZCZALNIĘ ŚCIEKÓW. ORGAN I INSTANCJI UZNAŁ WIĘC, ŻE TO NA GMINIE J. CIĄŻY OBOWIĄZEK PODATKOWY W PODATKU OD NIERUCHOMOŚCI. ORGAN WSKAZAŁ, ŻE W POSIADANIU PODATNIKA W [...] R. BYŁY GRUNTY O POWIERZCHNI [...] M2, BUDYNKI / BUDYNEK USŁUGOWO – WIELOFUNKCYJNY ORAZ WIATA / O POWIERZCHNI [...] M 2 ORAZ BUDOWLE / BUDOWLA OCZYSZCZALNI ŚCIEKÓW, BUDYNEK PRZEPOMPOWNI ŚCIEKÓW, BUDYNEK ROZDZIELNI ELEKTRYCZNEJ O WARTOŚCI [...] ZŁOTYCH. WSZYSTKIE TE PRZEDMIOTY OPODATKOWANIA, JAKO ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ, PODLEGAŁY OPODATKOWANIU WŁAŚCIWYMI DLA NICH STAWKAMI PODATKOWYMI WYNIKAJĄCYMI Z UCHWAŁY RADY GMINY M. W złożonym odwołaniu Gmina J. zarzuciła, że w decyzji błędnie ustalono podstawę opodatkowania i że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.) poprzez przyjęcie, że znajdujący się na terenie oczyszczalni ścieków budynek wiaty i budynek wielofunkcyjny są budynkami, podczas gdy zgodnie z tymi przepisami winny zostać one zaliczone do budowli, składających się na oczyszczalnię, albowiem funkcjonalnie służą tej działalności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy M.. W opinii organu II instancji nie jest słuszną teza strony, iż sporne budynki: wielofunkcyjny oraz wiata, stanowią elementy jednej budowli, stanowiącej oczyszczalnię ścieków - z uwagi na to, że w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego wymieniono przykładowe obiekty budowlane, które należy uznać za budowle, a wśród nich między innymi oczyszczalnię ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych. Stanowisko takie, zdaniem organu, nie może się obronić w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta bowiem w art. 2 ust. 1 określa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie "nieruchomości" nie zostało przy tym zdefiniowane na użytek tej ustawy. Tak więc nieruchomość zdefiniowana w Kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy więc obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury), podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas gdy nie stanowi nieruchomości, ani też jej części składowej. Przedmiotem podatku od nieruchomości są więc budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. Określając rodzaje przedmiotów opodatkowania oraz zasady opodatkowania tych nieruchomości ustawodawca zobligował organy podatkowe do ustalania, czy w posiadaniu podatnika są grunty, budynki czy też budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Definicję budynku i budowli, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawierają przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 (definicja budynku) i pkt 2 (definicja budowli)ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dalej u.p.o.l. W świetle tych przepisów, obiekty budowlane składające się na oczyszczalnię ścieków to budowle i urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć stosownie do art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, oczyszczalnie ścieków należy kwalifikować jako budowle. Taki charakter mają też urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej z przeznaczeniem. Organ I instancji przeprowadził w dniu [...]. oględziny stanowiącej przedmiot opodatkowania nieruchomości. Organ ustalił, że zabudowana jest ona budynkami i budowlami składającymi się na oczyszczalnię ścieków oraz urządzeniami budowlanymi zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku powyższego stwierdził, że w posiadaniu Gminy J. są obiekty budowlane noszące cechy budynku, o których mowa a art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (tj. posiadające ściany, fundamenty i dach), a które można uznać za budowle, ale są to jedynie: budynek oczyszczalni i przepompowni ścieków, i rozdzielni elektrycznej. Natomiast budynkowi wielofunkcyjnemu i obiektowi określanemu mianem wiaty, spełniającym wymagania ustawowe pozwalające na uznanie ich za budynki, charakteru takiego przypisać nie można. Nie są one bowiem integralnie związane z procesem oczyszczania ścieków, ale służą innym celom, jako że znajdują się tam biura, magazyny, laboratoria i pomieszczenia socjalne( budynek wielofunkcyjny) oraz sprzęt (wiata). Ich brak nie miałby więc wpływu na proces oczyszczania ścieków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Gmina J. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w części, w jakiej określono należny podatek ponad kwotę [...] zł, przyjmując niezasadnie, z naruszeniem art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. że budynek wielofunkcyjny oraz wiata na sprzęt stanowią budynki i w związku z tym podstawą ich opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Wskutek powyższego doszło do naruszenia przepisu art. 4 ust. l pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się ustaleniem podstawy opodatkowania w sposób przewidziany dla budynków zamiast dla budowli. Uzasadniając powyższe podniósł, że art. 3 Prawa budowlanego wśród budowli wymienia m.in. oczyszczalnię ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych. Skoro więc wskazany przepis uznaje oczyszczalnię ścieków jako całość, to organ odwoławczy nie mógł dla podziału obiektów budowlanych na budynki i budowle składające się na tę oczyszczalnię przyjąć kryterium, czy obiekty te są integralnie bądź nieintegralnie związane z procesem oczyszczania ścieków. Istotnym, w ocenie strony skarżącej, jest bowiem to, że choć w ciągu technologicznym oczyszczalni znajdują się elementy, których wpływ na proces oczyszczania jest niejednakowy, to jednak wszystkie muszą być traktowane jako elementy składowe oczyszczalni. Potwierdzeniem dla uznania, że budynek usługowo - wielofunkcyjny winien być zakwalifikowany do budowli składających się na oczyszczalnię jest fakt, że już w myśl projektu budowlanego wykonanego w latach 70 - tych, obiekt ten zgodnie z przepisami Prawa budowlanego traktowany był jako funkcjonalny element oczyszczalni ścieków. Faktyczne wykorzystywanie tego budynku dla funkcjonowania oczyszczalni potwierdziły przeprowadzone przez organ podatkowy oględziny nieruchomości, w toku których ustalono, że znajdują się w nim urządzenia warunkujące funkcjonowanie oczyszczalni i należyty poziom procesu technologicznego. Ściany i dach składające się na ten budynek służą jedynie ochronie urządzeń znajdujących się wewnątrz i stanowiąc jednocześnie ich konstrukcję wsporną jest ich integralną częścią. Zatem, jeżeli cała oczyszczalnia stanowi budowlę, to uprawnionym jest twierdzenie, że choć sama "obudowa" urządzeń nosi cechy budynku to nie może być traktowana inaczej niż budowla. Nawet okoliczność, że we wspomnianym budynku znajdują się pomieszczenia o charakterze biurowym lub socjalnym, nie zmienia to faktu, że pomieszczenia te związane są funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków i należy je traktować jak pomieszczenia produkcyjne. Za całkowicie nieuzasadnione uznała skarżąca Gmina, przywołane w uzasadnieniu decyzji Kolegium twierdzenia, że budynki wchodzące w skład oczyszczalni ścieków mogłyby funkcjonować poza oczyszczalnią, bowiem praktyka, poparta literaturą dotyczącą organizacji pracy oczyszczalni ścieków] dowodzi, że muszą się one znajdować na terenie oczyszczalni, a wówczas związek tych budynków z procesem oczyszczania wydaje się być niewątpliwy, bez względu na to w jakim stopniu są przydatne temu procesowi i o ile nie są wykorzystywane gospodarczo na inne cele. W skardze podkreślono, że w Prawie budowlanym, ustawodawca przewidział taką okoliczność, że budynek może być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się w definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawodawca wymienia bowiem budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany. Zatem jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Istotnym jest bowiem to, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy mieć na uwadze ich przeznaczenie, wyposażenie i możliwości wykorzystania jako całości. Konkludując strona skarżąca podkreśliła, że systemowa wykładnia pojęcia "budowla" prowadzi do wniosku, iż skoro w katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymieniona jest expressis verbis oczyszczalnia ścieków, to w granicach tego pojęcia winno się uwzględniać wszystkie obiekty i urządzenia położone na terenie oczyszczalni. Potwierdza to również treść art. 47 Kodeksu cywilnego, który definiuje pojęcie części składowej nieruchomości i w oparciu, o który należy dokonywać właściwej kwalifikacji obiektów znajdujących się w jej obrębie. Tak więc jeżeli określone elementy stanowiące części rzeczy złożonej są fizycznie i funkcjonalnie ze sobą związane tak, że tworzą gospodarczą całość, to stanowią one elementy jednej rzeczy, choćby całość ta dała się technicznie zdemontować. Odmienne stanowisko organów podatkowych, sprzeczne z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, co skutkowało zawyżeniem należności podatkowej za [...]r.w kwocie [...] złotych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że zasadniczy trzon skargi stanowią zarzuty odnoszące się do ustalenia kategorii przedmiotów opodatkowania, będących w posiadaniu podatnika w [...]r., a co za tym idzie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem sporu jest odmienne niż zaprezentowane w decyzjach organów podatkowych stanowisko podatnika, co do zasadności uznania za budowle, budynków posadowionych na nieruchomości zabudowanej oczyszczalnią ścieków. Generalnie argumentacja skargi w ocenie organu sprowadza się do próby wykazania, że budynki usługowo - wielofunkcyjny i wiata narzędziowa stanowią elementy jednej budowli, stanowiącej oczyszczalnię ścieków komunalnych. Tymczasem stanowisko takie nie może się obronić w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której m. in. art. 2 ust. 1 określa, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że generalnie w posiadaniu podatników, mogą być zarówno budynki jak i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. O tym jednak, jak zakwalifikować te obiekty budowlane, decydowały wyniki przeprowadzonego postępowania podatkowego, które ponad wszelką wątpliwość wykazały, czego dowodzi materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, że sporne nieruchomości zasadnie zostały opodatkowane jako budynki, zaś podstawa ich opodatkowania została prawidłowo ustalona w sposób wynikający z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.. Tym samym nie doszło do zawyżenia kwoty podatku od nieruchomości za [...] r. Na rozprawie w dniu [...]r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały nadinterpretacji przepisów ze szkodą dla podatnika. Natomiast Kolegium wniosło o przyjęcie w poczet dowodów opinii biegłego – rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...]r. sporządzonej na potrzeby postępowania podatkowego za rok 2010, z której wynika, że sporny budynek usługowo-wielofunkcyjne nie jest budowlą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym, ponieważ Sąd orzekający stwierdził istotne naruszenie norm postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budowli dwóch budynków położonych na terenie oczyszczalni ścieków w M.: tzw. budynku wielofunkcyjnego oraz wiaty. W opinii skarżącej Gminy budynki te powinny być kwalifikowane jako budowla ponieważ stanowiły część oczyszczalni. Oczyszczalnia ścieków jako całość została wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 ustawy o Prawie budowlanym, zaś sporne budynki były funkcjonalnie powiązane z całą oczyszczalnią ścieków. Zdaniem, z kolei organów podatkowych ,przedmiotowe budynki nie były funkcjonalnie powiązane z procesem oczyszczania ścieków, ale służyły innym celom, takim jak sprawna organizacja pracy w oczyszczalni i zapewnienie zaplecza technicznego. Ten rodzaj powiązania nie jest natomiast, według organów podatkowych, istotny z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania określonego obiektu jako budowli lub jej części.W stanie prawnym obowiązującym w [...]r.,zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m.in. budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zawartym w art. 1a słowniku zdefiniowano pojęcie budynku – wskazując, że jest to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach", jak również pojęcie budowli - jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z zawartymi w ustawie prawo budowlane definicjami, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Pojęcie obiektu budowlanego obejmuje zatem zarówno budynek (wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi), jak i budowlę, natomiast z zakresu pojęcia budowli w sposób wyraźny wyłączono budynki i obiekty małej architektury. To zastrzeżenie, zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, koresponduje z treścią cytowanego art. 1a pkt 2 u.p.o.l., w którym także zastrzeżono, że budynek co do zasady , nie jest uważany za budowlę. Jednocześnie w ustawie podatkowej zakres pojęcia budowli został rozszerzony poprzez włączenie do tego zakresu - nie będących obiektami budowlanymi - urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według definicji zawartej w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, do którego odsyła przepis art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzenia ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zestawienie powyższych przepisów dowodzi, nie tylko, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), ale również, że budowla i budynek, będąc odrębnymi obiektami budowlanymi, stanowią oddzielne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To z kolei przesądza, iż w razie zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako budynku w rozumieniu prawa budowlanego, nie można uznać go za budowlę i jako taką opodatkować. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istotne trudności w kwalifikacji spornych obiektów w świetle przytoczonych wyżej definicji dotyczą możliwości ich uznania za budowlę lub część budowli i wynikają z faktu, iż w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ustawodawca wyłączył co do zasady z pojęcia budowli budynki, jednocześnie jako przykład budowli wymieniając wprost m.in. oczyszczalnię ścieków. Budowla została przy tym zdefiniowana jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, co wskazuje na konieczność uwzględnienia w tym, pojęciu wszystkich elementów niezbędnych dla jej funkcjonowania jako całości. To z kolei nasuwa wątpliwość, czy jeśli powyższe warunki spełnia budynek wchodzący w skład oczyszczalni, to czy przestaje on tym samym być budynkiem w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt a) u.p.o.l., a staje się częścią obiektu budowlanego, będącego budowlą (1 a ust. 1 pkt b u.p.o.l)? W zawierającym definicję budowli art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, podobnie jak w innych przepisach prawa, nie wskazano, czym jest "oczyszczalnia ścieków". Według definicji w języku potocznym, jaką można znaleźć np. w Wydawnictwie Naukowym PWN," oczyszczalnię ścieków" tworzy zespół urządzeń do oczyszczania ścieków przemysłowych i komunalnych przed odprowadzeniem ich do odbiornika ścieków, np. rzeki, jeziora, morza czy też gruntu; zawiera zwykle oczyszczalnię mechaniczną, biologiczną i chemiczną. W tej sytuacji trudno przesądzić, czy w samym pojęciu "oczyszczalni ścieków" mieszczą się również budynki służące ogólnie pracy oczyszczalni, budynki służące ochronie lub utrzymaniu znajdujących się w nich urządzeń oczyszczalni czy też same urządzenia, z wyłączeniem budynków. W potocznym rozumieniu oczyszczalnia tworzy cały kompleks urządzeń i budynków, służących jednemu celowi – oczyszczeniu ścieków.. Kryterium decydującym wówczas o tym, co stanowi część oczyszczalni, jest istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi obiektami i urządzeniami W takim rozumieniu za oczyszczalnię ścieków można by uznać w zasadzie cały zakład, w szczególności gdy jest zlokalizowany na jednym obszarze, o ile wszystko, co się znajduje na jego terenie jest wykorzystywane przy pracy oczyszczalni.. Tak szeroka interpretacja pojęcia oczyszczalni ścieków nie znajduje jednak, w ocenie Sądu, uzasadnienia. Na terenie oczyszczalni jako zakładu mogą się bowiem znajdować rozmaite obiekty powiązane funkcjonalnie, które jednak w świetle definicji z art. 3 prawa budowlanego same w sobie stanowić będą odrębne budowle (jak np. wymienione w tym przepisie sieci techniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne czy też części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową), urządzenia budowlane lub budynki. Przyjęcie, że tak szeroko rozumiana oczyszczalnia mogłaby stanowić przedmiot opodatkowania w całości jako budowla prowadziłoby do konkluzji, że niemal każde przedsiębiorstwo, takie jak np. oczyszczalnia ścieków, elektrownia czy lotnisko, podlegałoby w całości opodatkowaniu jako jedna budowla, przy czym w samym pojęciu budowli mieściłyby się także przedmioty będące samodzielnymi obiektami budowlanymi jak budynki, urządzenia budowlane czy odrębne budowle. Taka interpretacja jest z pewnością sprzeczna z wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasadą odrębnego opodatkowania nieruchomości, budynków oraz budowli, a także nadaje zbyt szerokie, zdaniem Sądu, znaczenie sformułowaniu "całość użytkowa". Wskazanie jako przykładów samodzielnych budowli, obok oczyszczalni ścieków, także innych obiektów budowlanych, które mogą występować na terenie przedsiębiorstwa oczyszczalni, i w ten czy inny sposób uczestniczyć w procesie oczyszczania ścieków, prowadzi, zdaniem Sądu, do wniosku, że opodatkowaniu jako oczyszczalnia (budowla) podlegać będą 1) obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ściśle powiązane ze sobą w procesie oczyszczania ścieków (rozumianym jednak jako proces technologiczny, a nie gospodarczy), stanowiące całość techniczno-użytkową, a nie spełniające zarazem warunków do uznania ich za samodzielny obiekt budowlany – budynek lub budowlę, 2) obiekty, które jakkolwiek z uwagi na swoje cechy mogłyby być uznane za samodzielne obiekty budowlane, to w danym przypadku ich istnienie i funkcja jest zdeterminowana ich rolą w zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania oczyszczalni jako całości funkcjonalnej i technologicznej. W tym kontekście, w ocenie Sądu, można się zgodzić ze stroną skarżącą, że w niektórych przypadkach określone obiekty, choćby z uwagi na swe zewnętrzne, architektoniczne cechy spełniały definicję budynku, mogłyby w istocie być uznane za budowlę. To stanowisko podzielił w gruncie rzeczy także organ podatkowy, uznając de facto za budowlę budynki będące przepompownią ścieków oraz rozdzielnią elektryczną. Dokonując analizy przepisów prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właśnie dla potrzeb rozstrzygnięcia, czy w określonych sytuacjach budynek może być uznany za część budowli, Naczelny Sąd Adminstracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1310/07 (odnosząc się do uznania za budowlę obiektu stacji transformatorowej, składającej się z budynku i znajdujących się w nim urządzeń) słusznie zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia przy interpretacji omówionych pojęć (obiektu budowlanego, budowli oraz budynku) także, iż rzeczy takie jak grunt, budowla czy budynek pozostają również istotnym elementem systemu prawa cywilnego, a zwłaszcza prawa własności, prawa posiadania oraz dokonywania szeroko rozumianego obrotu prawnego. Jak wskazywał NSA w powyższym wyroku "Te z kolei elementy odnoszą się do sfery podmiotowej, jak też przedmiotowej prawa podatkowego. Zwłaszcza zaś, pośrednio prowadzą do udzielania odpowiedzi na pytanie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (osoba fizyczna, osoba prawna) oraz jakie przedmioty podlegają opodatkowaniu (nieruchomości, czyli grunty, budowle, budynki). Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej, należy również odpowiedzieć na pytanie, co jest rzeczą w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w jaki sposób to pojęcie jest rozumiane w judykaturze. W myśl art. 45 tego aktu, rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych" W dalszej części NSA podkreślił aktualność orzecznictwa Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku stwierdził, iż "o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (zob. wyrok SN z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt l CK 5/02, opublikowany w: Prawo bankowe, 2002, Nr 12, poz. 17 ). W powołanym wyroku NSA zauważył również, że "Okoliczność, iż w spornym obiekcie budowlanym stacji transformatorowej między innymi znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Normodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa nie zawarł zapisu, iż nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to jeżeli dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w cytowanym tu określeniu budowli zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości". Sąd w obecnym składzie podziela wyrażony w powołanym wyroku NSA pogląd. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy stoi zatem na stanowisku, że znajdujące się na terenie oczyszczalni budynki, jeżeli faktycznie wykraczałyby poza ustawowo określone elementy budynku - z uwagi na wypełnienie ich urządzeniami wykorzystywanymi w procesie oczyszczania ścieków, zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas tracą one charakter budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a stają się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W świetle powyższego za słuszne należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż znajdujący się na terenie zakładu oczyszczalni budynek określany jako "wiata na sprzęt", pełniący rolę magazynu, nie mógł być uznany za element obiektu budowlanego będącego budowlą. O ile nie można zakwestionować, że wiąże się on z organizacją pracy na terenie oczyszczalni oraz służy zapewnieniu sprawnego funkcjonowania całego systemu oczyszczania ścieków, to jednak nie można uznać, że znajdujące się w tym pomieszczeniu narzędzia czy sprzęt stanowią urządzenia będące częścią całości techniczno-użytkowej, przeznaczonej do oczyszczania ścieków i determinują kwalifikację budynku. W tym wypadku budynek nie może być uznany za jedynie część budowlaną (choćby o określonym kształcie) urządzeń będących częścią budowli lub budowlą. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że może on pełnić funkcję właściwą dla budynku niezależnie od znajdujących się nim przedmiotów i jego funkcjonowanie nie warunkuje działania samej oczyszczalni. W odniesieniu natomiast do budynku określonego jako "budynek wielofunkcyjny", zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały oceny jego charakteru z naruszeniem przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie poczyniły bowiem ustaleń wystarczających dla uznania, że nie stanowi on integralnej części oczyszczalni ścieków, rozumianej jako całość techniczno użytkowa, służąca oczyszczaniu ścieków, obejmująca również urządzenia wchodzące w skład oczyszczalni i uznawane za budowlę, w tym także urządzenia wraz z budynkiem w którym się znajdują – o ile determinują jego funkcje. Organy obu instancji uznały, że podobnie jak "wiata’" budynek ten nie jest integralnie związany z procesem oczyszczania ścieków, ale pełni funkcje dodatkowe, z uwagi na znajdujące się w nim pomieszczenia m.in. biura, szatni, laboratorium, socjalne. Organ stwierdził, że "teoretycznie budynki te (także wiata) mogłyby istnieć poza nieruchomością, na której znajduje się oczyszczalnia ścieków." Twierdzenia powyższe mają jednak, w ocenie Sądu, charakter arbitralny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w budynku tym znajdują się także urządzenia, choćby takie jak centrala monitoringu (protokół z oględzin nieruchomości z dnia [...]. r.), a strona skarżąca – Gmina J. w odwołaniu, a później w skardze wskazywała, że także znajdujące się w tym budynku urządzenia, m.in. do napowietrzania ścieków oraz laboratoria, są powiązane funkcjonalnie z procesem technologicznym oczyszczania ścieków., a nawet warunkują jej funkcjonowanie. Niewątpliwie to, że w "budynku wielofunkcyjnym" znajdują się także pomieszczenia nie związane z samym funkcjonowaniem oczyszczalni jako kompleksu technologicznego, stwarza poważne wątpliwości co do możliwości potraktowania tego budynku na podobnych zasadach jak wspomnianą przepompownię ścieków oraz rozdzielnię elektryczną. Jednak fakt, że znajdują się tam również urządzenia, określone przez stronę jako integralnie związane z działaniem i warunkujące jej działanie, w świetle poczynionych na wstępie rozważań, obligował organ podatkowy do poczynienia ustaleń, które potwierdziłyby lub jednoznacznie pozwalałyby wykluczyć, że to właśnie te urządzenia określały zasadnicze cechy i rolę całego obiektu, w którym "budynek" i znajdujące się w nim pomieszczenia np. szatni czy biura, pełniły rolę podrzędną, podporządkowaną zasadniczemu celowi, jakim było zapewnienie tym urządzeniom działania zgodnie z ich przeznaczeniem w systemie oczyszczania ścieków. Organy podatkowe nie ustaliły jednak ani rodzaju urządzeń znajdujących się w przedmiotowym budynku w [...]r., ani kubatury, jaką one zajmowały, ani ich roli i znaczenia dla funkcjonowania oczyszczalni - co wynika z zestawienia treści decyzji oraz protokołu oględzin z twierdzeniami strony zawartymi w odwołaniu od decyzji Wójta i w skardze, w skardze popartymi dodatkowym zestawieniem zatytułowanym: "Wykaz pomieszczeń budynku usługowo – wielofunkcyjnego - oczyszczalni ścieków dla miasta J.a k. M.", na który to wykaz powoływała się strona skarżąca również w odwołaniu do SKO. Tymczasem zawarte w powyższym wykazie zestawienie urządzeń (m.in. sterownia obejmująca komputer sterujący pracą mieszadeł w komorach defosfatacji, denitryfikacji, dmuchawy do napowietrzania ścieków, pompy, sondy tlenowe, przepływomierze, lokalna stacja uzdatniania wody, rozdzielnia elektryczna, bojler) uzasadnia, w opinii Sądu, wątpliwości, czy nie mają one charakteru pierwszorzędnego w stosunku do samego budynku. W celu przesądzenia powyższej kwestii konieczne jest tym niemniej ustalenie, jakie urządzenia rzeczywiście znajdowały się w "budynku wielofunkcyjnym" w [...]r., w jakim stopniu zajmowały ten budynek oraz jaką pełniły funkcję, a w szczególności, czy mogły być uznane za część całości techniczno-użytkowej, warunkującej działanie systemu oczyszczania ścieków.. Trzeba przy tym zauważyć, że specyfika branży i złożony charakter niektórych urządzeń mogą wymagać, celem ustalenia funkcji i roli urządzeń w procesie technologicznym, skorzystania z usług biegłego, dysponującego wymaganą wiedzą techniczną oraz znajomością procesu oczyszczania ścieków.. Tego rodzaju ustaleń winien dokonać organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na względzie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, w tym uprawnienia, jakie mu przysługują w postępowaniu odwoławczym. Na rozprawie w dniu [...]r. Sąd oddalił wniosek dowodowy Kolegium w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonej w dniu [...]r. Art.106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją. Jednakże przeprowadzenie tego dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki; jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Określenie " istotne wątpliwości" należy natomiast odnieść do oceny czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do istotnych wątpliwości związanych z uzasadnieniem stanu faktycznego. Skoro zatem Sąd w niniejszej sprawie takich wątpliwości nie miał, toteż oddalił wiosek dowodowy organu, tym bardziej – co wymaga podkreślenia sądu – z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. Nieprzeprowadzenie przez sąd dowodu oferowanego przez stronę i uchylenie decyzji – nie może być ocenione jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy – vide:/ wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005r.,OSK 1595/04,niepubl./. Ponadto podnieść należy, że opinię sporządzono w dniu [...]r.,a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji. Natomiast według art. 133 § 1 p.p.s.a. z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego, uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekł jak w punkcie I wyroku. O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 cytowanej wyżej ustawy / punkt II wyroku /. O kosztach w punkcie III wyroku orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając kwotę uiszczoną przez stronę skarżącą tytułem wpisu od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego - § 6 pkt.4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez racę prawnego ustanowionego z urzędu./.