III SA/Wr 63/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Tomasz Świetlikowski, Protokolant specjalista Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W.– obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami z tytułu badania oraz sporządzenia opinii oddala skargę w całości. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., opisanym w sentencji niniejszego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], w którym ten ostatni organ obciążył "A" Sp. z o.o. w K. (dalej: strona, strona skarżąca) kosztami badania sprawdzającego automat do gier i sporządzenia opinii. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach. Wobec stwierdzenia w toku kontroli, że automat o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], znajdujący się w punkcie gier: Bar [...] w L., objęty zezwoleniem udzielonym stronie skarżącej umożliwiał grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ustawa; "u.g.h."), Naczelnik Urzędu Celnego w L., postanowieniem z dnia 26 października 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji wspomnianego automatu. W toku postępowania organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy (postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r.) opinię z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) z badania sprawdzającego tego samego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. – Jednostkę Badającą. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]) organ pierwszej instancji cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, którego dotyczyło to postępowanie. Z kolei postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., (nr [...]), ten sam organ obciążył stroną skarżącą kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]) z badania sprawdzającego tego automatu do gier o niskich wygranych, przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – Izbę Celną w P.. Po rozpatrzeniu zażalenia na to rozstrzygnięcie, zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy to orzeczenie. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu: 1) Naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 w związku z art. 269 Ordynacji podatkowej (O.p.) i art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. – poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania z tytułu badania automatu i wydania opinii, w sytuacji, gdy jednostka badająca nie posiadała odpowiedniej akredytacji upoważniającej ją do badania urządzeń i automatów do gier, a także braku autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych; 2) Naruszenie art. 269 w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 197 § 1 O.p. – poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania przed zakończeniem tego postępowania; 3) Naruszenie art. 269 o.p. w związku z art. 92 i art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne – poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu w sposób dowolny. Powołując się na te zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wr 621/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. ( nr [...]) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r.(nr [...]), stwierdzając, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P., jako jednostkę badającą, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakichkolwiek badań. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na którą powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów. Badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów. To wskazuje na brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono sporne badania techniczne. Sąd dalej stwierdził w uzasadnieniu, że o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (jednolity tekst: Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 ze zm.). Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi wyłącznie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W rezultacie Sąd uznał, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów do gry uzasadniał uwzględnienie skargi. Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W., wyrokiem z dnia 19 października 2016 r. (sygn. akt II GSK 705/15) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym wyłącznie jednej kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty tych badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki. Skoro więc Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona została w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia strony skarżącej kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta jest nieupoważniona do dokonywania badania, a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia strony kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działania administracji pu-blicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdego aktu (w tym postanowienia), w razie stwierdzenia zaistnienia któregokolwiek z naruszeń wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Rozpatrując ponownie sprawę, należy zauważyć, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną wcześniej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej; nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak już wskazano, w wyroku z dnia 19 października 2016 r., NSA stwierdził, że jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. Materialnoprawną podstawę rozpoznawanej sprawy stanowił art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej też: u.g.h.. Regulacja ta w ust. 1 stanowi, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Zgodnie z ww. regulacją obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może zatem nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W zakresie przepisów proceduralnych, zgodnie z art. 8 u.g.h., zastosowanie miały regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.). W myśl jej art. 267 § 1 pkt 4, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13). Stosowanie do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. W niniejszej sprawie badanie automatu wykonane zostało przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w R. Jak wynika z opinii, badanie zakończone zostało wynikiem negatywnym. W opinii, będącej podstawą obciążenia strony kosztami, jednostka badająca stwierdziła szereg nieprawidłowości w funkcjonowaniu badanego automatu, których istnienia strona skarżąca nie kwestionowała. Kwestionowała tylko umocowanie jednostki badającej do wydawania wiążącej opinii. Skoro z zawartych w opinii wniosków z przeprowadzonego badania wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych, zatem bezsprzecznie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia strony skarżącej kosztami przeprowadzonego badania automatu do gier będącego jej własnością. Weryfikacja wysokości kosztu badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier, którym Naczelnik Urzędu Celnego obciążył skarżącą, potwierdziła zasadność wysokości kwoty określonej w postanowieniu. Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutów Sąd stwierdza, że skarżąca nie przytoczyła żadnych merytorycznych argumentów, które poddawałyby w wątpliwość obiektywizm i kompetencje jednostki badającej. Ustawowe gwarancje co do wymogów jakie musi spełniać taka jednostka określone w art. 23f u.g.h. nie zależą od swobodnego uznania jej bądź organu i kwestia ta, wbrew zarzutom skargi nie podlega badaniu w toku niniejszego postępowania. Badanie spełnienia wymogów określonych w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy zatem do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) mającego obowiązek ocenić, czy dana jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym dysponuje odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. To Minister Finansów decyduje zatem, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających oznacza, że przedstawione przez daną jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające wymagane przesłanki. W tym zakresie należy wskazać, że upoważnienie dla Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych udzielone zostało tej jednostce badawczej. Zauważyć też należy, że wypełniła ona obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw przedkładając Ministrowi Finansów poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z [...] czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust.2 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych. Od tego czasu podmiot ten figuruje w stosownym wykazie, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych (tak też: wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. II GSK 2472/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 października 2013 r. sygn. II SA/Go 743/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13). Zarówno więc orzekające w sprawie organy jak i Sąd nie są władni do podważenia decyzji Ministra Finansów o nadaniu danej jednostce statusu upoważnionej jednostki badającej. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest jego przedmiot, a Minister Finansów nie jest w nim stroną. W związku z tym, poza oceną pozostaje, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń, na co wskazał NSA w wyroku kasacyjnym z 19 października 2016 r., którym – po myśli art. 153 p.p.s.a.- Sąd jest związany w niniejszym postepowaniu. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań i wymóg ten został w sprawie spełniony. Opatrzona datą [...] lutego 2014 r. opinia nr [...] z badań sprawdzających automatu wskazanego na wstępie została zatem sporządzona przez prawidłowo upoważnioną do tego jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., która potwierdziła, że nie spełnia on wymagań określonych w ustawie. Z uwagi na powyższe nie mogą zyskać akceptacji Sądu zarzuty skargi, że zaskarżone postanowienie oparte zostało na opinii jednostki badającej, która nie posiada uprawnień wymaganych do przeprowadzenia badań technicznych automatów. Sądu w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Jednostka badająca nie musi legitymować się akredytacją do przeprowadzania badań technicznych z zakresu automatów i urządzeń do gier. Taki wymóg nie wynika z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., zwłaszcza że wśród wymagań, które ma spełniać jednostka badająca w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymieniono, że podmiot taki zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. W ocenie Sądu za nieuzasadnione należy więc uznać zarzuty kwestionujące uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. do wykonania badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych, a także zarzuty oparte na założeniu, że ww. Laboratorium wykonując badania nie było upoważnioną jednostką badającą. W toku przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badania jej wynik potwierdził, że automat nie pełnie warunków określonych w ustawie. Tym samym obciążenie strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego na podstawie art. 23b ust.5 u.g.h., było zasadne. Jak stwierdził NSA w wyroku kasacyjnym z dnia 19 października 2016 r., jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. Jak już wskazano zgodnie z art. 8 u.g.h., w sprawie zastosowanie miały regulacje O.p. W myśl art. 267 § 1 pkt 4, O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, którym niewątpliwie jest art. 23b ust. 5 u.g.h. Stosowanie do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. W sprawie badanie automatu wykonane zostało przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, badanie zakończone zostało wynikiem negatywnym. W świetle powołanych przepisów prawa stanowi to podstawę obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego, zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne, w myśl którego ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenie do gier wynosi 900 zł i taką też opłatą Naczelnik Urzędu Celnego w L., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., prawidłowo obciążył skarżącą. W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie znalazły potwierdzenia w toku kontroli sądowej wyrażone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 23f w zw. art. 23b ust. 1 u.g.h. oraz art. 267 § 1 w związku z art. 269 O.p. Z tych względów skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.