III SA/Wr 640/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...]. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania K. L. (dalej: strona, skarżący) - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy - wydaną w I instancji - własną decyzję z [...] sierpnia 2018 r., mocą której odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2017 r., wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 244 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.) oraz postępowania administracyjnego - działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. - Naczelnik Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC) wydał decyzję z [...] stycznia 2017 r., w której wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej kwocie 36.000 zł, w związku z eksploatacją trzech automatów do gier poza kasynem gry. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor IAS - ostateczną decyzją z [...] maja 2017 r. - decyzję Naczelnika UC utrzymał w mocy. Strona nie skorzystała z prawa złożenia skargi na tę decyzję. W piśmie z 23 marca 2018 r., działając na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Uzasadniał, że - w jego ocenie - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody, istniejące w dniu wydania tej decyzji i nieznane organowi, który ją wydał. W opinii skarżącego, zasadnicza część ustaleń w sprawie nałożenia na niego kary pieniężnej z tytułu eksploatacji urządzeń do gier poza kasynem gry, została oparta na materiale dowodowym włączonym do akt tej sprawy a zgromadzonym w prowadzonym wówczas także postępowaniu karnym skarbowym. Skarżący zauważył, że w toku tego postępowania postawiono mu zarzut dopuszczenia się czynu z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.), tj. urządzania lub prowadzenia gier hazardowych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji. Podniósł, że Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik DUCS), działając na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - postanowieniem z [...] lipca 2017 r. - umorzył postępowanie stwierdzając brak znamion czynu zabronionego. Dowodził, że powyższe stanowi, iż występują przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] maja 2017 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie a następnie - decyzją z [...] sierpnia 2018 r. - odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2017 r. W jego ocenie, w sprawie nie wystąpiły podstawy uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej. W odwołaniu, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., poprzez przyjęcie, że to fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego ma być przesłanką wznowienia postępowania w sprawie, podczas kiedy przesłankę tę stanowią okoliczności faktyczne uzasadniające umorzenie tego postępowania; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.) oraz art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez przyjęcie, że fakt braku znamion przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. nie jest okolicznością zbieżną z brakiem możliwości nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.; 3. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na korzyść strony, mimo że te same przesłanki przesądziły o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Utrzymując w mocy decyzję wydaną w I instancji, Dyrektor IAS powołał i poddał interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdził, że strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie a które nie były znane organowi. Uznał, że wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania (dochodzenia) karnego skarbowego nie jest nową okolicznością faktyczną w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją automatów do gier poza kasynem. Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez przyjęcie, że fakt braku znamion przestępstwa nie jest okolicznością zbieżną z brakiem możliwości nałożenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Dalej, Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy były dobrze znane organowi orzekającemu w momencie wydawania decyzji i nie uległy one zmianie. Nie można zatem uznać ich - w kontekście tej sprawy - za istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ujawnione okoliczności faktyczne oraz zebrany materiał dowodowy pozwoliły na wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej i nie ma znaczenia, że te same okoliczności faktyczne doprowadziły do umorzenia odrębnie prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Organ II instancji zaakcentował, że postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej i karne skarbowe są postępowaniami całkowicie od siebie niezależnymi, a zapadłe w nich rozstrzygnięcia nie mają na siebie wpływu i się nie przenikają. Dyrektor IAS nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 2a O.p. Wskazał, że w postępowaniu nie ma żadnych wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa, jak i oceny stanu faktycznego. Ocenił, że skarżący przyjął błędne założenia interpretacyjne, gdyż okoliczności, które przyczyniły się do umorzenia postępowania karnego skarbowego nie mają zastosowania na gruncie prawa podatkowego. W skardze na w/w decyzję, zaskarżając ją w całości, skarżący powielił zarzuty postawione w odwołaniu. Wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Wydanie skarżonej decyzji poprzedziło bowiem postępowanie, w którym naruszono przepisy procesowe, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu wznowieniowym, które to postępowanie ma charakter nadzwyczajny, odrębny od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Tryb ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, ustanowionej w art. 128 O.p. i ma na celu kontrolę prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja, dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie przesłanek wznowienia postępowania, związanych z kwalifikowaną wadliwością postępowania i otwierających możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie wadliwego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: okoliczności lub dowody: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane, organowi, który wydał decyzję (vide: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Wyd. Tonik, Toruń 2007, s. 543). Użyte w przywołanym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności faktycznej a więc chwila udostępnienia ich organowi. Łącznik "lub" wskazuje zaś na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Przez "dowód" należy rozumieć środek dowodowy, a zatem środek, który umożliwia dowodzenie, czyli pozwala na przekonanie się o istnieniu oznaczonych faktów a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach. Natomiast "okolicznością faktyczną" nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego /dalej: NSA/ z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, LEX nr 143703). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Generalnie uznaje się, że nowymi faktami lub dowodami będą takie, które nie zostały uwzględnione przez organ jako element podstawy faktycznej. Zarówno nowe fakty, jak i dowody, stanowiące podstawę wznowienia postępowania, muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że dotychczas ani organ, ani strona nie zgłosiły ich, ani nie ujawniły. Organ orzekający dowodami tymi zatem nie dysponował, gdyż nie były mu one ujawnione. Zostały mu one ujawnione dopiero po wydaniu decyzji. Przymiot "nowych" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). Przy czym, jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Jednakże "nową okolicznością" nie jest np. nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (vide: wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 3684/14, LEX nr 1783694). Z kolei, przez nowy dowód lub nową okoliczność, które są "istotne dla sprawy", należy rozumieć taki dowód czy taką okoliczność, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Wszystkie z w/w przesłanek omawianej podstawy wznowienia powinny być wszechstronnie rozważone w decyzji zapadłej w postępowaniu po wznowieniu postępowania. Dopiero otwarcie fazy postępowania, określanej jako postępowanie wznowione, umożliwia zbadanie, czy zachodzą podstawy wznowienia postępowania a w przypadku stwierdzenia, że tak jest, rozstrzygnięcia na nowo istoty sprawy. Takie cele i przedmiot postępowania wznowionego wyznacza jednoznacznie przepis art. 243 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, analizując - w ramach badania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - wniosek skarżącego, Dyrektor IAS błędnie już na samym wstępie przyjął, co trafnie zarzuca skarżący, że to fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego (wydania w tym przedmiocie postanowienia) ma być podstawą (przesłanką) wznowienia postępowania w sprawie, podczas kiedy z treści wniosku wznowieniowego wynika, że podstawę/przesłankę tę stanowią okoliczności faktyczne, które zdecydowały o umorzeniu tego postępowania. Faktem jest, że skarżący nie był precyzyjny w swych wywodach, jednak wypada podkreślić, że działał on bez profesjonalnego pełnomocnika. Niemniej, z treści wniosku można było wyczytać jego intencje (ewentualnie wezwać go celem złożenia wyjaśnień). W ocenie Sądu, Dyrektor IAS nie dopełnił wymogów stawianych mu powołanymi wcześniej przepisami i przedwcześnie uznał, że wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki wznowieniowe w sprawie nie zaistniały. Mianowicie, nie wyjaśnił kwestii okoliczności faktycznych uzasadniających umorzenie prowadzonego wobec skarżącego postępowania (dochodzenia) karnego skarbowego, mimo że wcześniej akta tego postępowania (z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, czy dysponował kompletną dokumentacją) włączył w poczet materiału dowodowego. I nie zmienia tego fakt, że postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz karne skarbowe są postępowaniami całkowicie od siebie niezależnymi a zapadłe w nich rozstrzygnięcia nie mają na siebie wpływu i się nie przenikają. Skoro bowiem art. 107 k.k.s. penalizuje urządzanie i prowadzenie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy (u.g.h.), zaś w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia z [...] lipca 2017 r. stwierdzono, że skarżący nie dopuścił się tego czynu zabronionego, należało przeanalizować (sięgając w tym celu do akt sprawy karnej skarbowej), czy aby ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny nie różni się od stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym np. odnośnie tego, że skarżący nie był faktycznie urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Uściślając, trzeba było wyjaśnić, czy w obu postępowaniach ustalono te same fakty a tylko specyfika postępowania karnego skarbowego nakazywała umorzenie tego postępowania, czy jednak ustalenia faktyczne tego postępowania były odmienne w takim znaczeniu, że nie pozwalałyby one na wymierzenie skarżącemu kary administracyjnej na podstawie art. 89 u.g.h., co uczyniono w decyzji ostatecznej, gdyż faktycznie nie był on urządzającym gry hazardowe poza kasynem gry. Powyższe należałoby wówczas ocenić w kontekście zaistnienia w sprawie omówionej wyżej przesłanki wznowieniowej (zaistnienia nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji lecz nieznanych organowi, które wydał decyzję). Reasumując, Sąd stwierdził, że Dyrektor IAS dopuścił się naruszenia przepisów (zasad) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191, a w konsekwencji art. 120 O.p. Biorąc wzgląd na w/w naruszenia prawa, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - uchylił obie wydane w sprawie decyzje. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IAS winien przeanalizować akta sprawy karnej skarbowej, dowody tam zgromadzone oraz stan faktyczny w tym postępowaniu ustalony i dopiero wtedy odnieść się do kwestii zaistnienia w sprawie przesłanki wznowieniowej, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.