III SA/Wr 65/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Chołuj Protokolant starszy specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T.J. na § 4 ust. 1; § 6 ust. 5; § 6 ust. 6 uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 29 stycznia 2018 r. nr XLII/446/18 w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych placówek wychowania przedszkolnego, niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych i pozostałych niepublicznych placówek oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystywania oddala skargę w całości. W dniu [...] r. Rada Miejska w L. – na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2017 poz. 1875 i 2232), art. 91 i 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U z 2017 r. poz. 2203) oraz art. 38 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U z 2017 r. poz. 2203) - podjęła uchwałę nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych placówek wychowania przedszkolnego, niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych i pozostałych niepublicznych placówek oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystywania. Z treści tej uchwały wynika (w szczególności), że na dokumentach finansowych potwierdzających wydatki, które zostały sfinansowane z dotacji otrzymywanej z budżetu Gminy L., należy zamieścić opis: "Wydatek sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu Gminy L. na funkcjonowanie (nazwa dotowanej jednostki organizacyjnej systemu oświaty) w kwocie ..... zł (słownie ......zł.) oraz datę, podpis i pieczęć osoby upoważnionej" (§ 4 ust. 1 uchwały). Ponadto z uchwały tej wynika, że "kontrolowany lub organ prowadzący kontrolowaną jednostkę organizacyjną systemu oświaty udostępnia dokumentację będącą przedmiotem kontroli w sposób uporządkowany, a także udziela informacji i wyjaśnień w terminie wskazanym przez kontrolującego (§ 6 ust. 5 uchwały). Nadto "kontrolujący może żądać sporządzania niezbędnych do kontroli odpisów i kopii dokumentów lub wyciągów dokumentów, jak również zestawień i obliczeń opartych na dokumentach. Kserokopie dokumentów powinny być poświadczone za zgodność z oryginałem przez osoby reprezentujące kontrolowaną jednostkę organizacyjną systemu oświaty lub organ prowadzący tę jednostkę" (§ 6 ust. 6 uchwały). Pismem z [...] r. skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – wniosła skargę na ww. uchwałę, zarzucając jej naruszenie art. 38 ust. 1 w zw. z art. 36 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez wydanie uchwały z przekroczeniem delegacji ustawowej, w szczególności w zakresie nałożenia w obowiązku: 1. § 4 ust. 1 uchwały dokonywania opisów na dokumentach finansowych potwierdzających wydatki, które zostały sfinansowane z dotacji, 2. w § 6 ust. 5 uchwały udostępnienia dokumentacji będącej przedmiotem kontroli w sposób uporządkowany, a także udzielania informacji i wyjaśnień w terminie wskazanym przez kontrolującego, 3. w § 6 ust. 6 uchwały sporządzania niezbędnych do kontroli odpisów i kopii dokumentów lub wyciągów dokumentów, jak również zestawień i obliczeń opartych na dokumentach oraz poświadczania za zgodność oryginałem kserokopii tychże dokumentów. Jednocześnie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w części § 4 ust. 1, § 6 ust. 5 i § 6 ust. 6 oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. W pierwszej kolejności podnieść należy, że prawo do wniesienia skargi do sądu - na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze. zm.) - przysługuje podmiotowi, który wykaże naruszenie przez zaskarżoną uchwałę własnego interesu prawnego lub uprawnienia, a zatem w przypadku, gdy zaskarżona uchwała godzi w sferę prawną podmiotu przez wywołanie negatywnych następstw prawnych, np. przez zniesienie, ograniczenie czy też uniemożliwienie realizacji jego uprawnienia lub interesu prawnego. Naruszenie interesu prawnego lub uprawnienia to naruszenie przysługującej podmiotowi z mocy prawa ochrony. Podstawą do wyprowadzenia tej ochrony są przepisy prawa materialnego, które regulują treść działania organów administracji publicznej, na mocy których kształtowane są uprawnienia lub obowiązki jednostki (wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 790/12, LEX nr 1212683). Tym samym przyjąć należy, że skoro skarżąca prowadzi na terenie Miasta L. przedszkole oraz szkoły świadczące usługi edukacyjne, którym przysługują "dotacje oświatowe" to (jak słusznie podniosła w skardze) posiada legitymację do wniesienia skargi na ww. uchwałę Rady Miejskiej. Przedmiotem kontroli Sądu jest uchwała Rady Miejskiej w L. z [...] r. (nr [...]) w przedmiocie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych placówek wychowania przedszkolnego, niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych i pozostałych niepublicznych placówek oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobierania i wykorzystywania. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203) – zwana dalej u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32 oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków lub uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. Ustawa ta weszła w życie z dniem [...] r. Do tego momentu uprawnienie jednostek samorządu terytorialnego co do ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji (...) oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (...) normował art. 90 ust. 4 u.s.o., zgodnie z którym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Z uwagi na zbieżność powyższych unormowań w ich zasadniczych aspektach aktualnym – zdaniem Sądu – pozostaje orzecznictwo sądowe wypracowane na tle tego przepisu, które też Sąd będzie przywoływał w dalszej części uzasadnienia. Jak wskazuje brzmienie przywołanego art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zobowiązany jest do ustalenia trybu udzielania rozliczania dotacji oraz trybu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania dotacji. I jak już zostało to – niejednokrotnie – w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazane, tryb w rozumieniu potocznym według słownika języka polskiego oznacza: ustalony porządek, zwyczaj załatwiania określonych spraw, metodę postępowania, sposób, system (por. E. Sobol red.: Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 1050). Pojęcie kontroli z kolei winno być rozumiane jako działanie mające na celu sprawdzenie, zestawienie zastanego stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Uprawnienie do określenia trybu kontroli to z kolei ustalenie zasad, na jakich będzie się ona odbywać, sposobu postępowania, procedury przeprowadzania kontroli. Oznaczenie zakresu kontroli należy natomiast pojmować jako wskazanie jej granic, rozmiaru, elementów poddanych kontroli. Nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty niewchodzące w skład sektora finansów publicznych. Cel ten, w odniesieniu do dotacji oświatowych, jest realizowany poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego określających szczegółowo reguły, procedury i granice kontroli, zgodnie z ustawową delegacją zawartą uprzednio w 90 ust. 4 u.s.o., a obecnie w art. 38 ust. 1 u.f.z.o. Z powyższego wynika zatem, że tryb oznacza jakiś system postępowania, może to być system kontroli wykorzystywania dotacji, czyli pełny zakres regulacji mających na celu sprawdzenie prawidłowości wykorzystywania dotacji (wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1570/12). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1746/14, zgodnie z delegacją ustawową zwartą w art. 90 ust. 4 u.s.o. intencją ustawodawcy było przeniesienie na rzecz organu stanowiącego właściwej jednostki samorządu terytorialnego uprawnienia do ustalenia, w drodze uchwały (stanowiącej akt prawa miejscowego), ogólnych zasad związanych z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybu weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznawanych środków. Obowiązkiem organu dotującego nie jest bowiem tylko udzielenie dotacji publicznym i niepublicznym szkołom i przedszkolom na każdego ucznia, ale także dokonanie kontroli prawidłowości wydatkowania i rozliczenie tych dotacji. Nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania faktu wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Potwierdza to charakter mieszany, tj. podmiotowo - celowy dotacji. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna -art. 35 u.f.z.o.) i w tym zakresie ma charakter celowy. Niewątpliwie zatem właściwa jednostka samorządu terytorialnego, z której budżetu wypłacane są dotacje, ma prawo - a wręcz obowiązek - kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji przez upoważnione podmioty. Ustanowiony przez jednostkę samorządową system kontroli musi skutecznie realizować cel ustawy. Warto w tym miejscu podkreślić, że poddanie kontroli legalności aktu prawa miejscowego, regulującego określoną materię na podstawie upoważnienia ustawowego, musi uwzględniać odmienność takiego upoważnienia od ustawowego upoważnienia do wydawania aktów wykonawczych, takich jak rozporządzenia. Jak zwraca się uwagę w doktrynie i orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2262/18), zakres swobody lokalnego prawodawcy jest znacznie szerszy, niż organów wydających rozporządzenia – Konstytucja nie wymaga bowiem, by akty prawa miejscowego były, w przeciwieństwie do rozporządzeń – stanowione " w celu wykonania ustawy" i na podstawie "szczegółowych" rozporządzeń. Nie oznacza to oczywiście dowolności w tworzenia prawa miejscowego, gdyż nie może ono mieć charakteru samoistnego, a jedynie umożliwia prawodawcy lokalnemu większą elastyczność, uzasadnioną potrzebą tworzenia regulacji zapewniających skuteczność realizacji celu ustawy przy uwzględnieniu specyfiki uwarunkowań lokalnych, dotyczących zarówno adresatów tych norm, jak i organów samorządowych. W tym miejscu odwołać się należy do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1147/13, gdzie zauważono, że ustawodawca przekazując organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego regulację określonej materii, pozostawił mu pewien margines swobody, aby ten mógł osiągnąć zamierzony cel jak najmniejszym kosztem dla adresatów tych przepisów. Przeniesienie przez ustawodawcę omawianych kompetencji na jednostkę samorządu terytorialnego nie jest przypadkowe. Ma ono służyć sprecyzowaniu i indywidualizacji trybu przyznawania i rozliczania dotacji w odniesieniu do potrzeb konkretnej społeczności, uwzględniając specyfikę lokalną, w granicach określonych przepisami ustawy. W powyższym kontekście stwierdzić należy, że realizując upoważnienie zawarte w art. art. 38 ust. 1 u.f.z.o., organ jednostki samorządu terytorialnego jest zobowiązany m.in. do takiego ukształtowania trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych placówek oświatowych oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystywania dotacji, który, nie wykraczając poza ramy tego upoważnienia, zapewni jednocześnie m.in skuteczność systemu kontroli. Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi stwierdzić należy po pierwsze, iż Sąd nie podzielił zarzutu przekroczenia granic delegacji ustawowej w § 4 ust. 1 zaskarżonej uchwały w postaci nałożenia na podmioty, którym przyznano dotację obowiązku opisywania dokumentów potwierdzających wydatki, które zostały sfinansowane z dotacji otrzymywanej z budżetu Gminy L. poprzez dodanie "Wydatek sfinansowany z dotacji otrzymanej z budżetu Gminy L. na funkcjonowanie (nazwa dotowanej jednostki organizacyjnej systemu oświaty) w kwocie ..... zł (słownie ......zł) oraz datę, podpis i pieczęć osoby upoważnionej". W tym miejscu wskazać należy (odnosząc się do przywoływanego przez skarżącą orzecznictwa wspierającego jej argumentację), iż w orzecznictwie rzeczywiście brak jest jednolitego poglądu odnośnie wprowadzanego w aktach prawa miejscowego obowiązku czynienia adnotacji o określonej treści na fakturach i rachunkach dotyczących środków wydatkowanych z dotacji oświatowych. W zależności od treści i szczegółowości sformułowania przepisu aktu prawa miejscowego prezentowany jest pogląd, że nałożenie obowiązku opisywania faktur i rachunków określoną treścią nie mieści się w ustawowym upoważnieniu do szczegółowego określenia trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji (wyroki NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II GSK 1759/11, z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1482/12, z 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1240/15, publ.). Prezentowane jest jednak również stanowisko – dominujące w ostatnich latach, w szczególności w orzecznictwie NSA - że obowiązek taki mieści się w granicach upoważnienia ustawowego (wyroki NSA z 27 listopada 2018 r, sygn. akt I GSK 2262/18, z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1860/11, z 10 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 261/14 publ, czy wyrok NSA z 29 maja 2018 r. o sygn. akt I GSK 433/18.). Skarżąca w skardze w bardzo wybiórczy sposób (stanowiący poparcie jedynie dla jej stanowiska i co najważniejsze niedostoswany do faktycznego brzmienia przepisu zaskarżonej uchwały) przywołała orzecznictwo Sądów administracyjnych w tym zakresie. Natomiast Sąd – w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – biorąc przede wszystkim pod uwagę cel zapisu § 4 ust. 1 uchwały oraz okoliczności sprawy, w szczególności fakt, że zaskarżona uchwała dotyczyła nie tylko trybu "udzielania i rozliczania dotacji", ale też "trybu "kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania" przychylił się do drugiego, przemilczanego przez skarżącą, poglądu. Wskazać bowiem należy, że przyznawanie tzw. dotacji oświatowych zostało podzielone na dwa etapy tj. tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb odnoszący się do kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji. I niewątpliwie w ramach tego drugiego trybu (który jak już Sąd wskazał został również uregulowany w zaskarżonej uchwale) organ powinien dokonać uściślenia norm art. 90 ust. 3e, 3g. Wyrazem tego jest zatem wprowadzenie norm o charakterze technicznym, precyzującym sposób i formy, w jakich może być prowadzona kontrola. W tym miejscu organ udzielający dotacji może odnieść się do danych i elementów gospodarki finansowej beneficjentów mających związek z dotacją, które organom samorządowym będzie wolno badać, albo też wskazać kryteria kontroli sprawowanej na podstawie powołanych przepisów (wyrok NSA o sygn. akt I GSK 433/18). Kwestionowany przez skarżącą zapis, dotyczący obowiązku opisywania dokumentów księgowych (w szczególności faktur, rachunków), należy bowiem traktować jako warunek niezbędny do realizacji celu kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Umożliwia to bowiem faktyczne skontrolowanie sposobu wydatkowania środków przez podmioty korzystające z dotacji i mieści się w regulacji umożliwiającej radzie miasta (gminy, powiatu) określenie terminu i sposobu rozliczenia dotacji, w tym określenia zakresu danych, które powinny być zawarte w rozliczeniu jej wykorzystania. Określenie zakresu danych umożliwia identyfikację i przejrzystość poszczególnych wydatków bieżących finansowanych z dotacji, co ma szczególne znaczenie w przypadkach, gdy beneficjent prowadzi więcej, niż jedną placówkę korzystająca z dotacji.. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 10 marca 2015 r. o sygn. akt II GSK 261/14 wskazując, że czynność opisywania dokumentów potwierdzających poczynione wydatki z środków pochodzących z dotacji w prosty i nieuciążliwy dla beneficjenta sposób umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji. Na uwagę zasługuje także wyrok NSA z 23 października 2017 r. sygn. akt II GSK 5034/16, w którym Sąd stwierdził, że "uchwała nakładająca zobowiązanie do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków finansowanych z udzielonej dotacji oraz odpowiedniego opisywania dowodów księgowych potwierdzających prawidłowość wykorzystania dotacji, którym jest prawidłowa kontrola wydatkowania środków pochodzących z dotacji umożliwia skuteczną kontrolę organu nad prawidłowością wydatkowanych kwot dotacji, służy prawidłowemu rozliczeniu się w tym zakresie z dotacji i mieści się w granicach delegacji ustawowej, bowiem tryb rozliczenia i prawidłowości wykorzystania dotacji jest elementem uchwały wynikającym z delegacji ustawowej zawartej w art. 90 ust. 4 ustawy z 1991 r. o systemie oświaty". Również w kontekście postulatu zapewnienia skutecznej – ale także sprawnej kontroli – należy oceniać zaskarżone w niniejszej sprawie regulacje, zawarte w § 6 ust. 5 i 6 uchwały, przewidujące po stronie podmiotu kontrolowanego obwiązek przedstawienia kontrolującym uporządkowanej dokumentacji oraz udzielania informacji i wyjaśnień w terminie wskazanym przez kontrolującego, a po stronie kontrolujących – prawo do żądania sporządzenia niezbędnych do kontroli odpisów i kopii dokumentów lub wyciągów dokumentów, jak również zestawień i obliczeń opartych na dokumentach. Są to rozwiązane typowe, znane z innych procedur kontrolnych. Sąd w orzekającym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1746/14,iż " W procesie tworzenia systemu kontroli dotacji oświatowych można wykorzystać instytucje z postępowań kontrolnych uregulowanych przepisami ustawowymi, dotyczącymi kontroli innej materii, np. kontroli podatkowej lub skarbowej. Warunkiem przyjęcia takich ustawowych rozwiązań jest przejęcie instytucji adekwatnych do przedmiotu kontroli, o jakim mowa w art. 90 ust. 4 u.o.s.o.". Tytułem przykładu w orzecznictwie przywołuje się m. in. treść uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, aczkolwiek w sprawach dotyczących dotacji oświatowych, ze względu na zakres przedmiotowy uchwał wydawanych na podstawie art. 38 ust. 1 u.f.z.o., zdaniem Sadu zasadne jest również odwołanie się w niektórych przynajmniej kwestiach do wzorca kontroli ustawy z 15 lipca 2011r. o kontroli w administracji rządowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 185, poz. 1092 ze zm. – alej: k.w.a.r.) - do której zresztą odsyła u.f.z.o. w art. 41a ust. 2 (dotyczącym uczniów niesamorządowych szkół artystycznych). I tak, w zaskarżonym ust. 6 § 6 uchwały organ postanowił, że "kontrolujący może żądać sporządzania niezbędnych do kontroli odpisów i kopii dokumentów lub wyciągów dokumentów, jak również zestawień i obliczeń opartych na dokumentach. Kserokopie dokumentów powinny być poświadczone za zgodność z oryginałem przez osoby reprezentujące kontrolowaną jednostkę organizacyjną systemu oświaty lub organ prowadzący tę jednostkę". Zgodnie z art. 36 ust. 1 u.f.z.o. organ dotujący, o którym mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, może kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych zgodnie z art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32 (ust. 1). Zgodnie zaś z ust. 2 tego unormowania osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania w związku z przekazaną dotacją, a w przypadku szkół, o których mowa w art. 26 ust. 2 - także do wglądu do list obecności, o których mowa w art. 26 ust. 3, oraz ich weryfikacji. Tym samym w ramach przyznanego uprawnienia do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji, osoby prowadzące kontrolę mają prawo wstępu na teren szkoły oraz prawo do wglądu do dokumentacji szkolnej. Gdyby jednak prawo kontroli wykorzystania środków publicznych miało być realizowane wyłącznie poprzez prawo wglądu w dokumentację i prawo wstępu do szkół, to ustawodawca nie zawarłby w ustawie stosownej delegacji do stanowienia przez organy przepisów określających tryb (sposób działania) przeprowadzenia kontroli. W ocenie Sądu, a wbrew twierdzeniom skarżącej, przyznanie kontrolującym prawa do żądania niezbędnych odpisów lub wyciągów z dokumentacji oraz zestawień i obliczeń opartych na dokumentach nie można uznać, nie wykracza poza upoważnienie przewidziane w art. 36 ust. 2 u.f.z.o., a przy tym pozwala na rzetelne odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. W tym zakresie Sąd -podzielił ocenę prawną wyrażoną przez NSA m.in. w wyroku z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt 1242/15 oraz powołanym wyroku o sygn. akt II GSK 1746/14, iż nie jest także nadmiernym uprawnieniem kontrolujących przyznanie im możliwości żądania sporządzania niezbędnych do kontroli odpisów i wyciągów z dokumentacji, zestawień i obliczeń opartych na dokumentach (podobnie: wyroki NSA z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt. II GSK 1570/12 i z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1242/15). Jak podkreślił NSA, wskazane działania nakierowane na zebranie stosownych dowodów, są normalnymi czynnościami przeprowadzanymi w ramach postępowania kontrolnego. Dodatkowo NSA w wyroku z 16 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 883/18, wskazał, że nie można tracić z pola widzenia tego, że z mocy delegacji zawartej w art. 90 ust. 4 u.s.o. (aktualnie art. 38 ust. 1 u.f.z.o.) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego zostały umocowane do określania szczegółowych warunków co do sposobu (trybu) prowadzenia kontroli oraz oznaczenia granic (zakresu) kontroli. To z tego przepisu należy wywodzić umocowanie do nałożenia obowiązku współdziałania w trakcie kontroli poprzez sporządzanie niezbędnych kopii dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Tego rodzaju obowiązek stanowi element określenia sposobu postępowania podmiotu dotowanego w ramach kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji. Wskazane w zaskarżonym § 6 ust. 6 uchwały regulacje odpowiadają również znanym już i akceptowanym wzorcom kontroli. Przepisy Ordynacji podatkowej , poza wstępem do pomieszczeń kontrolowanego i miejsca przechowywania dokumentacji, przewidują m.in. żądanie "udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej" (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.). Art. 286 § 1 pkt 4 O.p. nie wspomina co prawda o "zestawieniach i obliczeniach opartych na dokumentach", jednak należy mieć na uwadze, że przypadku prawa podatkowego sam sposób prowadzenia dokumentacji, w tym także sporządzania dodatkowych obliczeń, zestawień i ewidencji (np. remanenty, spisy z natury, ewidencje przebiegu pojazdu , ewidencje środków trwałych i inne ewidencje) został szczegółowo uregulowany, a przedmiotem kontroli objęta jest dokumentacja w szerokim znaczeniu, obejmująca nie tylko dokumenty źródłowe, ale także księgi podatkowe i właśnie tę pozostałą dokumentację. Jednocześnie jednak np. w ustawie k.w.a.r.- do której zresztą odsyła u.f.z.o. w art. 41a ust. 2 (dotyczącym uczniów niesamorządowych szkół artystycznych) przewidziano po stronie kontrolujących prawo do sporządzania, a w razie potrzeby żądania sporządzenia niezbędnych do kontroli kopii, odpisów lub wyciągów z dokumentów oraz zestawień lub obliczeń, zgodność których z oryginalnymi dokumentami, potwierdza kierownik komórki organizacyjnej, w której dokumenty się znajdują ( art. 22 pkt 3 i art. 25 pkt 2 k.w.a.r.). W przekonaniu Sądu, w odniesieniu do dotacji oświatowych, w stosunku do których ustawodawca nie skonkretyzował żadnych szczegółowych wymogów dotyczących sposobu prowadzenia dokumentacji zawiązanej z jej pobraniem i wykorzystaniem, przyjęcie przez organ jednostki samorządu terytorialnego rozwiązań analogicznych do powołanych przepisów k.w.a.r. w zakresie kontroli jej pobrania i wykorzystania przez placówki niepubliczne, jest jak najbardziej uzasadnione, zwłaszcza, gdy wziąć pod uwagę, że kontrola ma umożliwić powiązanie wydatkowania dotacji z celami wskazanymi w art. 35 u.f.z.o. Szczególnego praktycznego znaczenia może to nabierać w przypadku podmiotów prowadzących kilka lub nawet kilkadziesiąt placówek i dokumentujących niejednokrotnie wydatki zbiorczymi dokumentami. Podkreślenia wymaga, że to beneficjent dotacji ma przedstawić czytelne i wiarygodne dowody potwierdzające właściwe jej wykorzystanie. Zakwestionowane przez skarżącą regulacje nie uzależniają wypłaty dotacji na rzecz beneficjenta od dopełnienia dyspozycji tego przepisu uchwały, a jedynie ułatwiają późniejsze rozliczenie tej dotacji. Odróżnić zarazem wyraźnie trzeba samo prawo do żądania przez kontrolujących sporządzenia przez kontrolowanego odpisów i wyciągów z dokumentów, zestawień czy obliczeń – jako instrumentu kontroli - od oceny tej dokumentacji. Organ dokonujący wypłaty dotacji lub – na skutek kontroli - orzekający o jej zwrocie lub np. wstrzymaniu, nie jest bowiem zwolniony z oceny prawidłowości jej sporządzenia w świetle dokumentów źródłowych. Ocena ta wówczas jednak nie dotyczy realizacji obowiązków z zakresu kontroli, ale prawidłowości udzielania/pobrania/ rozliczania/wykorzystania dotacji i może być w osobnym trybie lub postępowaniu kwestionowana przez beneficjenta. W świetle powyższych uwag nie można uznać za niedopuszczalne wykroczenie poza zakres upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 1 u.f.z.o. , zawarcie w §6 ust.6 zaskarżonej uchwały także zapisu o obowiązku potwierdzenia kopii dokumentów za zgodność z oryginałem przez osoby reprezentujące kontrolowaną jednostkę organizacyjną systemu oświaty lub organ prowadzący tę jednostkę. Cytowana regulacja również stanowi powielenie rozwiązania zawartego w art. 25 pkt 2 ustawy k.w.a.r. i należy ją ocenić jako logiczną i praktyczną konsekwencję wyposażenia kontrolujących w prawo żądania kopii dokumentów przedstawionych do kontroli. Wymagane w uchwale potwierdzenie sporządzanych przez kontrolowanego kopii dokumentów za zgodność z oryginałem nie stanowi nadmiernego i uciążliwego obowiązku dla kontrolowanego, a pozwala nadać tego rodzaju dokumentom jakąkolwiek wartość dowodową, wyrażającą się w oświadczeniu konkretnej, upoważnionej osoby, o tym, że przedstawiane kontrolującym kopie odpowiadają oryginałom dokumentów. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zakwestionowany zapis ust. 6 § 6 uchwały wpisuje się w ustawowe ramy delegacji. Legalność uregulowań dotyczących zobowiązania beneficjenta do sporządzania i przedstawiania, w zakresie niezbędnym do kontroli, odpisów lub wyciągów z dokumentów, jak również zestawień i obliczeń oraz potwierdzania za zgodność kopii dokumentów, powoduje, że zarzut skargi w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie. Trudno przy tym uznać, by były to środki szczególnie dotkliwe, w szczególności, że stosowane są wobec podmiotów otrzymujących bezzwrotnie środki publiczne, które występując o dotacje mają świadomość konieczności poddania się kontroli ich wykorzystania. Podkreślenia przy tym wymaga, że przewidziane w ustawie ww. uprawnienia kontrolerów (przeniesione de facto do uchwały i zaskarżone przez stronę) nie wykraczają ponad powszechnie przyjęte w tym zakresie rozwiązania zawarte w innych procedurach kontrolnych. Są wyrazem poszukiwania efektywnych rozwiązań, które z jednej strony zapewnią sprawność i skuteczność czynności kontrolnych oraz osiągnięcie założonych celów kontroli, z drugiej strony nie zakłócą ponad miarę funkcjonowania jednostki kontrolowanej. Końcowo, analogicznie Sąd ocenił jako niezasadny kolejny zarzut dotyczący niezgodności z prawem zapisów ust. 5 § 6 zaskarżonej uchwały, zgodnie z którym "kontrolowany lub organ prowadzący kontrolowaną jednostkę organizacyjną systemu oświaty udostępnia dokumentację będącą przedmiotem kontroli w sposób uporządkowany, a także udziela informacji i wyjaśnień w terminie wskazanym przez kontrolującego". Co do zasady bowiem zapis ten nakłada na podmioty kontrolowane (w tej sprawie stronę skarżącą) – nienaruszający przecież de facto unormowań ustawowych obowiązek "współdziałania" w trakcie przeprowadzania kontroli z podmiotami kontrolującymi. Z przepisu art. 38 u.f.z.o. można bowiem wywieść umocowanie do nałożenia obowiązku "współdziałania" z kontrolującymi m.in. poprzez udzielanie ustnych i pisemnych odpowiedzi oraz wyjaśnień. W ramach procesu kontroli mieszczą się uprawnienia organu do przeprowadzenia oględzin obiektów, składników majątkowych, przebiegu określonych czynności, żądania udzielenia wyjaśnień, jak również wzywania i przesłuchania świadków czy korzystania z opinii biegłych. Pogląd ten zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szeregu wyroków, w tym w powołanym wyroku w sprawie o sygn. akt II GSK 1746/14 - odnosząc się do systemu kontroli wykorzystywania przez beneficjentów dotacji - wskazał, iż musi być to system skuteczny, realizujący cel wskazany w przywołanej delegacji. Uprawnienia kontrolujących, takie jak żądanie złożenia ustnych lub pisemnych wyjaśnień, należą również do standardowych instrumentów kontroli, przewidzianych np. w art. 287 § 3 O.p. i art. 22 pkt 5 k.w.a.r., w tym także wyznaczenie terminu na ich złożenie. Podkreślić należy, że organ samorządu terytorialnego wykonujący kompetencję prawodawczą zawartą w upoważnieniu ustawowym (tutaj w art. 36 ust. 3 u.o. f.z.o.) zobowiązany jest, tak jak podniosła strona skarżąca, działać w granicach tego upoważnienia. Tym samym nie może modyfikować uregulowań ustawowych, co jednak nie miało miejsca w sprawie. Po pierwsze, jak już wskazano powyżej, organ był bowiem uprawniony do przyjęcia, że kontrolujący mają prawo żądania złożenia wyjaśnień, informacji, czy żądania okazania dokumentów objętych kontrolą. Po wtóre poprzez zapis "w terminie wskazanym przez kontrolującego" organ nie dokonał modyfikacji ścisłe dookreślonego ustawą 14 dniowego, o którym mowa w art. 36 ust. 3 u.f.z.o. Ustawowy termin odnosił bowiem (wyraźnie) do obowiązku przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 2 tej ustawy, a zatem do dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji z przebiegu nauczania. Tym samym nie sposób przyjąć, za stroną skarżącą, aby termin ten odnosił się (również) do "udzielania informacji i wyjaśnień", o których mowa w treści ust. 5 § 6 zaskarżonej uchwały. Brak natomiast zastrzeżenia, że informacji i wyjaśnień kontrolowany powinien udzielić w terminie wskazanym przez kontrolującego, czyniłby omawianą regulację nieprecyzyjną, nie wskazując na sposób ustalenia terminu przewidzianego dla realizacji obowiązku przez kontrolowanego, a tym samym udaremniając skuteczność samego prawa do żądania informacji i wyjaśnień oraz utrudniając terminowe zakończenie kontroli. Brak również podstaw, że poza zakres ustawowego upoważnienia wykracza oraz nadmiernie obciąża skarżącą wskazany w § 6 ust. 5 uchwały wymóg przedstawienia dokumentacji w formie uporządkowanej. Wymóg ten wpisuje się w poczynione już na gruncie § 6 ust. 6 uchwały uwagi dotyczące realizacji upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 1 u.f.z.o. w taki sposób, który umożliwi organom samorządowym skuteczną kontrolę przekazywanych i wykorzystywanych dotacji, pozwalającą na ocenę dokumentacji na podstawie której następuje wypłata dotacji, a także charakteru poszczególnych wydatków i powiązanie ich z celami dotacji. Powyższe wymaga, by przedstawiona do kontroli dokumentacja cechowała się choćby minimalną przejrzystością. Regulacja zawarta w zaskarżonym ust. 5 §6 uchwały nie nakłada przy tym na beneficjenta dotacji oświatowej żadnych skonkretyzowanych i uciążliwych obowiązków związanych z takim czy innym sposobem prowadzenia dokumentacji, ale pozostawia mu swobodę w zakresie wyboru systemu, według którego "uporządkuje" dokumenty przedstawione do kontroli. Dlatego też - w ocenie Sądu – organ również w tym w zakresie nie przekroczył kompetencji ustawowych. Mając powyższe na uwadze - Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a.- skargę w całości oddalił.