III SA/Wr 651/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Protokolant st. inspektor sądowy Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oraz określenia terminu naliczania odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 1.330 (tysiąc trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium lub SKO) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...], uchyliło w całości decyzję Burmistrza P., z upoważnienia którego działał Dyrektor Wydziału Oświaty i Kultury (dalej jako organ I instancji lub Burmistrz), z dnia [...] r., Nr [...] , w sprawie: 1) ustalenia kwoty dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu gminy P. przez Panią B. C. (dalej jako strona lub skarżąca), osobę fizyczną prowadzącą Anglojęzyczny Punkt Przedszkolny "[...][...][...]" w P. (dalej również jako punkt przedszkolny), w wysokości [...] zł z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013; 2) określenia terminu naliczania odsetek należnych od kwoty [...] zł naliczanych jak od zaległości podatkowych, tj.: - od dnia [...] lutego 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] marca 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] kwietnia 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] sierpnia 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] września 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] listopada 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] grudnia 2013 r. dla kwoty [...] zł, 3) nakazania zwrotu do budżetu gminy P. dotacji, o której mowa w pkt 1 wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy gminy P.,i na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 26, dalej w skrócie k.p.a.): 1) ustaliło kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu gminy P. przez stronę w łącznej wysokości [...] zł, w tym z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie [...] zł oraz niewykorzystania części dotacji do końca roku budżetowego, tj. 2013r. w kwocie [...] zł; 2) określiło termin naliczania odsetek należnych od kwoty [...] zł naliczanych jak od zaległości podatkowych, tj.: - od dnia [...] lutego 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] marca 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] kwietnia 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] sierpnia 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] września 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] listopada 2013 r. dla kwoty [...] zł, - od dnia [...] grudnia 2013 r. dla kwoty [...] zł, 3) określiło termin naliczania odsetek należnych od kwoty [...] zł liczonych jak dla zaległości podatkowych od dnia niedokonania zwrotu dotacji w terminie, tj. od dnia [...] r. do dnia dokonania zwrotu dotacji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w dniach od [...] r. do [...] r. pracownicy Biura Audytu Wewnętrznego i Kontroli w Urzędzie Gminy P. przeprowadzili kontrolę w zakresie sprawdzenia zgodności rocznego rozliczenia dotacji udzielonej w 2013 r. z dokumentacją organizacyjną i finansową prowadzoną przez skarżącą dla punktu przedszkolnego w zakresie wszystkich wykazanych rodzajów wydatków, z wyłączeniem pozycji dotyczących wynagrodzeń nauczycieli i pozostałych pracowników oraz wynagrodzeń wynikających z umów cywilno-prawnych. Efektem przeprowadzonej kontroli było wszczęcie przez organ I instancji z urzędu postępowania w sprawie ustalenia podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy P. wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości w zakresie dotacji przekazanej przez gminę P. w roku 2013 na rzecz skarżącej B. prowadzącej przedmiotowy punkt przedszkolny, po czym w piśmie z dnia [...] r. organ ten poinformował stronę o rozszerzeniu przedmiotu toczącego się już postępowania administracyjnego o ustalenie podlegającej zwrotowi do budżetu gminy P. wysokości dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego działający z upoważnienia Burmistrza P., Inspektor ds. Kultury i Oświaty w Urzędzie Gminy P. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...], którą: 1) ustalił wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego przez stronę, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy P., udzielonej w roku 2013 na kwotę ogółem [...] zł; 2) określił terminy naliczania odsetek należnych od łącznej kwoty [...] zł liczonych jak dla zaległości podatkowych od dnia niedokonania zwrotu dotacji w terminie, tj. od dnia [...] r. do dnia dokonania zwrotu dotacji. Kolegium decyzją z dnia [...] r. Nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że nienależycie wyjaśniono sprawę zwrotu dotacji, a tym samym, iż w toku postępowania doszło do naruszenia art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., które w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 251 i art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jedn. Dz. U z 2013r. poz. 885 ze zm., dalej jako u.f.p.) oraz art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm., ostatni t. jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 1943, zwanej dalej ustawą o systemie oświaty lub w skrócie u.s.o.). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, działający z upoważnienia Burmistrza P., Dyrektor Wydziału Oświaty i Kultury wydał w dniu [...] r. wzmiankowaną na wstępie decyzję Nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że prowadzony przez stronę punkt przedszkolny w okresie od [...] r. do [...] r. otrzymał dotację z budżetu Gminy P. w łącznej wysokości [...] zł. Organ ten w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, że dotacja w łącznej kwocie [...] zł została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, na co składały się następujące ujęte w rozliczeniu dotacji wydatki: - kwota [...] zł wynikająca z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez T. (poz.[...]), gdyż brak jest potwierdzenia poniesienia wydatku w roku, w którym była przekazywana dotacja, tj. w 2013 r. (wydatek ten został poniesiony dnia [...] r.), - kwota [...] zł wynikająca z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez [...] na kwotę [...] zł (poz.[...]) dotyczącej opłaty za wywóz nieczystości, faktury z dnia [...] r. wystawionej przez S. M. C. na kwotę [...] zł (poz.[...]) dotyczącej opłat za czynsz i c.o., ponieważ brak było potwierdzenia poniesienia powyższych wydatków, a ponadto organ nie przyjął wyjaśnień pełnomocnika strony, co do dokonanych wyksięgowań ww. płatności. Brak było także potwierdzenia wykorzystania środków pochodzących z dotacji w kwocie [...] zł wynikającej z faktury z dnia [...] r. wystawionej na kwotę [...] zł (poz. [...]), - kwota [...] zł wynikająca z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez E. (poz.[...]) dotyczącej montażu nagrywarki, ponieważ zdaniem organu wydatek ten stanowił niekwalifikowany wydatek finansowany z dotacji, którego nie można uznać za zgodny z art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż dotyczył realizacji zadań, które w myśl art. 5 ust. 7 u.s.o. były zadaniami organu prowadzącego niepubliczny punkt przedszkolny i w okresie przekazywania dotacji nie mógł być rozliczony z dotacji i uznany jako realizacja zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, - kwota [...] zł przeznaczona na zakup polisy ubezpieczeniowej, która wynikała z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez firmę G. i zapłaconą w dniu [...] r. (poz.[...]), gdyż zdaniem organu wydatek na ubezpieczenie, zarówno dzieci jak i nauczycieli, nie stanowi wydatku w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, - kwota [...] zł przeznaczona na zakup wody pitnej, ponieważ w ocenie organu dokonany zakup wody pitnej w postaci butli z wodą do dystrybutora stanowił wydatek nienawiązujący do działalności dydaktycznej, wychowawczej czy opiekuńczej i nie może zostać uznany jako zgodny z art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż dotyczył on realizacji zadań, które w myśl art. 5 ust. 7 u.s.o. są zadaniami organu prowadzącego, - kwota [...] zł stanowiąca koszt przesyłki, wynikający z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez N. na kwotę łączną [...] zł (poz.[...] ) i zapłaconej w dniu [...] r., w której ujęty został koszt przesyłki wynoszący [...] zł, gdyż według organu wskazana opłata stanowiła wydatek dotyczący realizacji zadań niezwiązanych z wychowaniem, kształceniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Burmistrz podkreślił zarazem, że wydatki te mają charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny, i nie mogą być uznane jako te z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W jego ocenie przepisy wynikające z ustawy o systemie oświaty, w okresie przekazywania dotacji dla przedmiotowego punktu przedszkolnego i w okresie jej wydatkowania, tj. do [...] r., pozwalały przeznaczyć dotację tylko na wydatki bieżące bezpośrednio związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Nie dawały one podstaw do kwalifikowania wydatków, które wynikają z zadań organu prowadzącego placówkę do rozliczenia ich z dotacji. Organ I instancji uznał, że wydatki poniesione w okresie od [...] r. do [...] r. na cele wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. powinny stanowić obciążenie finansowe organu prowadzącego placówkę, a nie placówki. W konsekwencji strona ze środków uzyskanej dotacji nie mogła finansować wskazanych wyżej wydatków (montaż nagrywarki, ubezpieczenie, zakup wody pitnej, koszt przesyłki), które poniosła w kwocie [...] zł, gdyż takiego przeznaczenia wydatków obowiązująca na dzień udzielenia dotacji ustawa o systemie oświaty nie przewidywała. Jednocześnie organ I instancji wskazując na fakt dokonywania przez ustawodawcę wielokrotnych nowelizacji ustawy o systemie oświaty zauważył, że strona w 2013 r. nie mogła przewidzieć zmian ustawowych i sama założyć, że wydatki, które winny być poniesione jako wydatki organu prowadzącego placówkę, poniesie jako wydatki bieżące z dotacji. Środki pochodzące z dotacji nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków organu prowadzącego punkt przedszkolny. Zdaniem organu, środki finansowe pochodzące z dotacji z łącznej kwocie [...] zł, należy zaliczyć do wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, nie natomiast do wydatków związanych z realizacją zadań oświatowych, o których była mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i nie mogły do 31 marca 2015 r. być ujęte w rozliczeniu dotacji. Tym samym organ I instancji przyjął, że część dotacji w łącznej kwocie [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności Burmistrz stwierdził, że kwota wydatków poniesionych z dotacji, ujęta przez stronę w jej rozliczeniu za rok 2013 w wysokości [...] zł (na którą złożyły się wydatki w kwocie: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł) nie została uwiarygodniona przez stronę, iż została wydatkowana, czyli wykorzystana z dotacji, na cel wynikający z art. 90 ust. 3d u.s.o. w roku 2013, a tym samym uznał, że także te wydatki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem organu I instancji interpretacja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w okresie udzielania dotacji i jej wykorzystania, tj. w 2013 r., wskazuje, że dotacje przeznaczone na realizację zadań przedszkola, ograniczone były co do zakresu ich wykorzystania oraz do bieżących wydatków tej placówki. Były one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym mogą być wydatkowane wyłącznie na pokrycie bieżących wydatków przedszkola. Burmistrz stwierdził zarazem, iż przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., na dzień udzielania i rozliczania dotacji, nie określał przeznaczenia dotacji na zadania organu prowadzącego, wynikające z art. 5 ust. 7 tej ustawy. W świetle tych uwag, organ I instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi szkoły, przedszkola lub punktu przedszkolnego należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę, przedszkole lub punkt przedszkolny. W roku 2013 ustawa o systemie oświaty nie przewidywała, że dotację przeznacza się na dofinansowania zadania, o którym mowa w art. 5 ust. 7 tej ustawy. Mogły one być finansowane z własnych środków. W konsekwencji przekazanie środków finansowych na taki cel stanowiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Celem dotacji, nie było bowiem dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ zauważył następnie, iż przepisy prawa wyznaczają granice wykorzystania środków dotacyjnych, wskazując nie tylko na celowość, przeznaczenie tego wykorzystania, ale także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku jako formę rozdysponowania środków dotacyjnych. W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne oraz powyżej przedstawiony stan prawny Burmistrz stwierdził, że środki z dotacji przekazanej dla punktu przedszkolnego w roku 2013 w wysokości [...] zł, stanowią zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W odwołaniu od powyżej decyzji z dnia [...] r. pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postepowania, zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art 90 ust. 3d u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o., jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis, 2) art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień wydawania obu zaskarżonych decyzji oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień ich wydania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu na dzień wydania decyzji, 3) naruszenie przepisu art. 61 § 4 k.p.a., poprzez brak zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania i zakresu, w jakim postępowanie będzie prowadzone, 4) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 75, art. 77, art. 80, art. 107 k.p.a., poprzez działanie niezgodne z prawem, brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, brak informowania strony, nieuwzględnienie jako dowodów podstawowych dokumentów w sprawie, mianowicie protokołów kontroli przeprowadzanych w placówkach strony, dokumentacji wpisu do ewidencji placówek oświatowych, 5) brak należytego i pełnego rozpoznania sprawy oraz zgromadzonych dowodów, co stanowi naruszenia art. 75, art. 77, art. 78 i art. 80 k.p.a., a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, 6) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 6 w zw. z art. 8 k.p.a., polegającym na nie zastosowaniu jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego na dzień wydania obu zaskarżonych decyzji, lecz poprzednio obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy w oparciu o podstawę spoza art. 87 Konstytucji RP, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania. W uzasadnieniu podniesiono także brak uwzględnienia korekty rozliczenia, która została złożona w dniu [...] r. na formularzu wraz z załącznikiem - wykazem dowodów księgowych, co miało być zgodne z wymogami uchwały rady miejskiej. Zdaniem pełnomocnik strony stanowi to rażące naruszenia przepisów k.p.a., szczególnie odnoszących się do postępowania dowodowego, m.in. art. 75, art. 77, art. 78 oraz art.7 i art. 8 k.p.a., gdyż organ bezzasadnie, nie mając żadnych podstaw prawnych, stwierdził w decyzji, że nie uznaje złożonej korekty. Kolegium wzmiankowaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., orzekło co do istoty sprawy ustalając kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł, w tym z tytułu wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie [...] zł oraz niewykorzystania części dotacji do końca roku budżetowego, tj. 2013r. w kwocie [...] zł oraz określając terminy naliczania odsetek należnych od tych obu kwot. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, że poza sporem pozostawało, iż punkt przedszkolny w okresie od [...] r. do [...] r. otrzymał dotację z budżetu gminy P. w wysokości [...] zł, na zasadach określonych w art. 90 ust. 2d u.s.o. oraz uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia [...] r., Nr [...], w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie gminy Polkowice przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostki samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Doln. Nr 217, poz. 3461), a następnie uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie gminy Polkowice przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostki samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2013 r., poz. 4814 oraz z 2014 r., poz. 1421 i poz. 4939), natomiast zasadniczo spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istotnie część z udzielonej dotacji, tj. w łącznej kwocie [...] zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem do końca roku budżetowego, w tym również w brzmieniu na jaki dzień należy zastosować przepisy ustawy o systemie oświaty, tj. na dzień wydania zaskarżonej decyzji czy też na okres, którego dotyczy ten spór, a mianowicie do końca 2013r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego mającego polegać na niewłaściwej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty podniesiono, że przepis ten ma niewątpliwie charakter materialnoprawny, gdyż wskazuje na uprawnienia podmiotu otrzymującego dotacje w zakresie wykorzystania tej dotacji. Początkowo w sposób ogólny, a następnie w sposób enumeratywny określa, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, a na jakie cele przeznaczona być nie może. Ponieważ ma on charakter decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany, co wynika z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz. O treści stosunku muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Stronie przysługują takie prawa i obowiązki, jakie były przewidziane przez przepisy prawa w chwili, gdy następowała ich realizacja. Jedynym odstępstwem od tej zasady byłoby wprowadzenie przepisów przejściowych. Takich jednak w niniejszej sprawie brak. W ocenie Kolegium o zakresie uprawnień strony do wykorzystania kwot pochodzących z dotacji muszą więc decydować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy strona otrzymała przedmiotowe dotacje i kiedy dochodziło do ich realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do [...] r. Późniejsza nowelizacja, zwłaszcza ta z roku 2015 nie może mieć zastosowania do rozważanych uprawnień strony pomimo powołania się na treść uzasadnienia rządowego projektu ustaw o jej rzekomym dostosowawczym i redakcyjnym charakterze, chociażby ze względu na zdecydowaną sprzeczność tej regulacji z regulacją obowiązującą w okresie od [...] r. do [...] r. W przekonaniu SKO, korzystając z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami były koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem Kolegium, wprowadzonej do u.s.o. zmiany nie można uznać jedynie za doprecyzowanie przepisu art. 90 ust. 3d, chociaż przyznać należy, że istotnie w brzmieniu obowiązującym do [...] r. budził on wiele wątpliwości interpretacyjnych w kwestii związanej z kwalifikowaniem i rozliczaniem wydatków pokrywanych z dotacji oświatowych. W konsekwencji zatem należy wskazać, że nie sposób przyjąć, iż w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., do czasu jego zmiany, dotacja mogła być wydatkowana na każdy cel. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, wiązał w sposób bezpośredni z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, których rozumienie należało odnosić do u.f.p., gdyż u.s.o. takiej definicji nie zawierała. W ocenie zatem organu odwoławczego dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań punktu przedszkolnego. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów (wychowanków) przez konkretną placówkę (tu: punkt przedszkolny). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w kontekście powyższych uregulowań prawnych, słusznie - zdaniem Kolegium - organ I instancji uznał, że dotacja w łącznej kwocie [...] zł została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, iż skarżąca, zarówno w toku kontroli, jak i w postępowaniu administracyjnym, poniesienia tych wydatków nie udowodniła. Zdaniem SKO nie do przyjęcia, w kontekście obowiązujących przepisów prawa, jest fakt złożenia przez skarżącą korekty rozliczenia dotacji po ponad 1,5 roku po końcowym terminie wyznaczonym na złożenie rozliczenia dotacji, tj. do dnia 15 stycznia roku następnego po roku, w którym ta dotacja została udzielona. Oznacza to, iż po tym okresie czasu beneficjent dotacji nie może złożyć zarówno rozliczenia dotacji, jak i również jej korekty. Przedmiotem oceny organu badającego prawidłowość wykorzystania dotacji powinno być jedynie pisemne rozliczenie z wykorzystania dotacji złożone we wskazanym wyżej terminie. Praktyka skarżącej polegająca na wyksięgowaniu wydatków, których fakt poniesienia nie został przez nią udokumentowany (co zostało przez organ I instancji wcześniej ustalone), a następnie wskazanie w ich miejsce innych wydatków jest, w świetle powyższych uwag, nieuzasadniona i sprzeczna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, nawet jeżeli pod względem rachunkowym ogólna kwota rozliczenia nie uległa zmianie. Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji, że dotację oświatową można wydatkować na zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów (wychowanków) przez konkretną placówkę (tu: punkt przedszkolny), a wydatki związane z montażem nagrywarki w kwocie [...] zł, zakupem polisy ubezpieczeniowej nr [...] w G. – T. U. S.A. dotyczącej ubezpieczenia uczniów i personelu placówki oświatowej w liczbie [...], w tym [...] nauczycieli na kwotę [...] zł; zakupem wody pitnej na kwotę [...] zł oraz kosztem przesyłki w kwocie [...] zł nie realizują tych celów. Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżąca mogłaby prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez punkt przedszkolny bądź jednostkę prowadzącą ten punkt, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Ponadto celem dotacji, nie jest dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego przedszkole (właściciela), lecz dofinansowywanie zadań przedszkola w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W ocenie SKO w toku prowadzonej kontroli oraz w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego skarżąca w żaden sposób nie wykazała aby sporne wydatki bezpośrednio odnosiły się do celów wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. W piśmie z dnia 10 marca 2015r. pełnomocnik skarżącej ograniczył się jedynie do ogólnych uwag co do poniesionych wydatków. Odnosząc się bowiem do kwoty [...] zł za montaż nagrywarki wskazał, iż usługi te mieszczą się w kategorii wydatków bieżących, w paragrafie [...], czyli wśród wydatków bieżących. Odnośnie kwoty [...] zł za ubezpieczenie (zakup polisy ubezpieczeniowej) podkreślił, że zgodnie z klasyfikacją ubezpieczenia mieszczą się w paragrafie 433, a więc także wydatków bieżących. Zauważył przy tym, iż placówka musi posiadać ubezpieczenie. Z kolei wydatek w kwocie [...] zł za zakup wody to paragraf 422, a zapewnienie dostępu do wody pitnej jest obowiązkiem pracodawcy. Poza tym z wody korzystały także dzieci. Jeżeli zaś chodzi o koszt przesyłki w wysokości [...] zł to także wydatek bieżący z paragrafu 430 - usługi. Twierdzenia pełnomocnika, iż "placówka musi posiadać ubezpieczenie" zupełnie rozmijają się z ustaleniami poczynionymi w czasie kontroli, gdyż - co podkreślono wyżej - ubezpieczenie nie obejmowało budynku, lecz odnosiło się do uczniów i personelu placówki. Na gruncie tych ustaleń w przypadku ubezpieczenie uczniów (przedszkolaków) jest okolicznością niesporną, że umowa ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków dzieci (przedszkolaków) i młodzieży szkolnej na terenie szkoły, jak również w przypadku organizowania imprez i wycieczek szkolnych ma charakter dobrowolny i może być zawierana wyłącznie z woli rodziców. Konkludując, sporne wydatki jakkolwiek pośrednio służą wymienionym wcześniej celom, niemniej jednak nie są one związane bezpośrednio z działalnością polegającą na kształcenia, wychowaniu i opiece. Nieprawidłowo natomiast, zdaniem Kolegium, organ I instancji przyjął, że ta część dotacji, która została przeznaczona na sfinansowanie opłaty za energię elektryczną w kwocie [...] zł, została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym zachodzi konieczność jej zwrotu na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. W tym kontekście SKO wskazało, że jak wykazała kontrola, a następnie prowadzone postępowanie administracyjne, zapłata za fakturę z dnia [...] r. nastąpiła po upływie danego roku budżetowego, a dokładnie [...] r. o czym świadczy wyciąg bankowy. Bezsporny w sprawie jest fakt, że wydatek na zakup energii elektrycznej miał związek z realizacją zadań punktu przedszkolnego należąc do wydatków bieżących, których pokryciu służyła dotacja, jednakże ta zapłata nastąpiła po upływie danego roku budżetowego, a tym samym należało przyjąć, iż w omawianej części dotacja nie była wykorzystana w danym roku budżetowym i zastosowanie w tym przypadku znajduje reguła wyrażona w art. 251 u.f.p., w myśl której dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Poniesiony wydatek ma charakter wydatku bieżącego i wykorzystanie w celu jego pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Innymi słowy musi nastąpić przed końcem danego roku budżetowego. Zdaniem organu odwoławczego wskazana nieprawidłowość nie rzutuje w istotny sposób na wynik sprawy pozwalający na podjęcie kasacyjnego rozstrzygnięcia, gdyż nie zmieniła się wysokość dotacji podlegająca zwrotowi, a jedynie w części określenia terminu naliczenia odsetek nastąpiła nieznaczna, pozytywna zresztą dla strony, korekta. Kolegium za wydane bez podstawy prawnej uznało rozstrzygnięcie zawarte w pkt 3 zaskarżonej decyzji, nakazujące dokonanie zwrotu do budżetu gminy P. dotacji, o której mowa w pkt 1 wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji na rachunek bankowy gminy P. W ocenie SKO taką podstawę prawną z pewnością nie stanowi art. 252 ust. 1 pkt 1 u.s.o., wedle którego dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Podkreślono, że obowiązek zwrotu dotacji w tak zakreślonym terminie wynika z samej ustawy i nie podlega on konkretyzacji poprzez wydanie decyzji. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego nieprawidłowego określenia terminu naliczania odsetek zauważono, że ten argument jest gołosłowny, niepoparty żadnymi merytorycznymi wyjaśnieniami w tym zakresie. Ustosunkowując się z kolei do rozważań pełnomocnika strony wskazujących na relacje zachodzące pomiędzy kontrolą a przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym zwrócono uwagę, iż postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym organ nie jest bezwzględnie związany ustaleniami kontroli. Protokół z kontroli stanowi podstawę wszczęcia postępowania i istotny element materiału dowodowego, sporządzenie tego protokołu nie zwalnia jednak organu administracji z obowiązku gromadzenia innych dowodów, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, a tym samym do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W tym kontekście dokonana przez organ I instancji, w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego, zmiana kwalifikacji prawnej w zakresie uznania dotacji za niewykorzystaną do końca roku budżetowego nie stanowiła naruszenia prawa, zwłaszcza, że pismem z dnia [...] r. organ ten zawiadomił skarżącą o rozszerzeniu przedmiotu toczącego się postępowania administracyjnego o ustalenie podlegającej zwrotowi do budżetu gminy P. wysokości dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013. W świetle powyższych wywodów, zdaniem Kolegium, zarzut braku zawiadomienia strony o wszczęciu i zakresie prowadzonego postępowania jest nieuzasadniony, bowiem niecelowym było ponowne wszczęcie, po wydanej przez Kolegium w dniu [...] r. decyzji kasacyjnej, przez organ I instancji postępowania administracyjnego w sytuacji, kiedy postępowanie to zostało już wcześniej wszczęte i to w zakresie odpowiadającym przedmiotowi będącemu przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia, że uchylona decyzja nie może być wykonane w całości, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy SKO do ponownego rozpoznania, względnie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji ze względu na przyczyny określone w art. 156 k.p.a. Skarżąca zarzuciła tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie. W pierwszej grupie wskazano na naruszenia: 1) art. 61 § 4 k.p.a., poprzez brak zawiadomienia strony o ponownym wszczęciu postępowania i zakresie, w jakim postępowanie będzie prowadzone, 2) art. 6 w zw. z art. 8 k.p.a., polegające na nie zastosowanie jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego na dzień wydania obu zaskarżonych decyzji, lecz poprzednio obowiązującego stanu prawnego, oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy w oparciu o podstawę spoza art. 87 Konstytucji RP, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania; 3) art. 7 i art. 8 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; 4) art. 6 k.p.a. w sytuacji, gdy organ II instancji uznał, że decyzja organu I instancji oparta na przepisie art. 251 u.f.p. nie jest właściwa, gdyż zastosowanie winny mieć przepisy art. 252 u.f.p., a pomimo tego utrzymanie decyzji w mocy zamiast jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności ze względu na brak podstawy prawnej; 5) art. 75 i art. 77 w zw. z art. 7 k.p.a., polegającym na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 6) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie złożonej przez stronę korekty rozliczenia, co narusza zasadę prawdy obiektywnej oraz dopuszczenia i przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego na podstawie wszystkich zebranych i przedstawionych przez stronę oraz znanych z urzędu dowodów; 7) art. 80 k.p.a., poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; 8) art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, co stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy. W drugiej grupie wskazano na naruszenia: 1) art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień wydawania obu zaskarżonych decyzji oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień ich wydania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu na dzień wydania decyzji; 2) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż pewne wydatki, które zostały zakwalifikowane do tzw. wydatków organu prowadzącego, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis; 3) art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez nieuwzględnienie złożonej korekty rozliczenia, co stoi w sprzeczności z zasadą udokumentowania wydatków na cele określone w ustawie; 4) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 u.f.p., poprzez brak odpowiedniego zastosowania lub poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 5) art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 60 i art. 67 u.f.p., poprzez brak uwzględnienia korekty rozliczenia, do którego ma prawo strona zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej i ustawy o systemie oświaty. W uzasadnieniu skargi odnośnie braku zawiadomienia strony o wszczęciu i zakresie prowadzonego postępowania podniesiono, że po uchyleniu decyzji przez SKO w dniu [...] r. organ I instancji winien zawiadomić o wszczęciu postępowania oraz zakresie, w jakim będzie prowadzone. Organ tego nie uczynił, zamiast tego przysłał pismo z dnia [...] r. o "prowadzeniu postępowania celem ponownego rozpatrzenia sprawy". Zarzucono w tym kontekście, iż strona nie została poinformowana, czy postępowanie prowadzone ma być pod kątem wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, czy też jako pobranej w nadmiernej wysokości, a także w jakich kwotach, czy może jako niewykorzystanej do końca roku. Odnośnie określenia dat odsetek zarzucono, że art. 252 ust. 6 u.f.p. określa terminy, od których należy liczyć odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dlatego też wskazanie terminów odsetek nie spełnia kryterium określonego w powyższym przepisie, bowiem jest oderwane do rzeczywistych dat przekazania dotacji. Podniesiono przy tym, że to organ winien udowodnić i udokumentować prawidłowość określenia dat biegu odsetek, a nie strona. W zakresie braku uwzględnienia złożonej korekty rozliczenia dotacji wskazano, że dopuszczalność składania korekty rozliczenia była przedmiotem wielu rozstrzygnięć zarówno sądów administracyjnych, jak też samorządowych organów odwoławczych. Natomiast w sprawie, bez rozpatrzenia i uwzględnienia złożonej korekty rozliczenia oraz dokumentów księgowych objętych korektą, nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, gdyż szereg dowodów księgowych i wydatków, przyjętych przez organ do rozliczenia, zostało skorygowanych przez stronę w toku postępowania. Podniesiono w tym zakresie, że ustawa o finansach publicznych w art. 60 określa, że do niepodatkowych należności budżetowych należą kwoty dotacji podlegające zwrotowi. Z kolei art. 67 tej ustawy, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, odsyła do przepisów działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast zgodnie z art. 81 tej ustawy, dopuszczalna jest korekta złożonej deklaracji. Skoro ordynacja podatkowa dopuszcza złożenie korekty, a przepisy ustawy o systemie oświaty jej nie zabraniają, to zgodnie z prawem, złożenie deklaracji rozliczenia dotacji jest jak najbardziej dopuszczalne. Odnośnie zarzut zastosowania nieobowiązujących przepisów ustawy dotyczących wydatkowania dotacji wskazano, że od roku 2013, a więc roku, w którym udzielono przedmiotowej dotacji, do dnia wydania decyzji, przepisy art. 90 ust. 3d u.s.o. uległy dwukrotnej zmianie. Po raz pierwszy, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, która rozszerzyła znacząco ten przepis. Po raz kolejny, ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 31 marca 2015 r. Obecna treść art. 90 ust. 3d u.s.o. wprost przewiduje finansowanie z dotacji tak zwanych wydatków organu prowadzącego. W tym kontekście powołano się na szeroką analizę zmian w ustawie oraz obecnej wykładni tych przepisów, która została zawarta w skardze do tut. Sądu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia [...] r., Nr [...] (sygn. akt III SA/Wr 650/16) i jedynie tytułem konkluzji podniesiono, że w toku rozstrzygania tej sprawy organ miał obowiązek zastosowania przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji. Odnośnie tzw. "wydatków niekwalifikowalnych" - rozdział wydatków na przedszkole i organ prowadzący oraz zarzut wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem podniesiono, że zaskarżona decyzja zawiera w uzasadnieniu bezpodstawny rozdział wydatków dokonywanych na placówkę oświatową, od wydatków ponoszonych przez organ prowadzący. Zdaniem skarżącej ta wykładnia jest błędna i niemożliwa w świetle wytycznych, aby stosować przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w obecnym brzmieniu, oraz zgodnie z obecną wykładnią i linią orzeczniczą. Wskazano dodatkowo, że złożona przez stronę korekta deklaracji dotyczyła faktury Cuprum dotyczącej wynajmu pomieszczeń na punkt przedszkolny, a ponieważ ta okoliczność nie została wzięta pod uwagę przez organ to wobec tego wyliczenia dotyczące tych płatności są błędne. Ponownie zakwestionowano niezaliczenie przez organ wydatków związanych z montażem nagrywarki, ubezpieczeniem pracowników i dzieci, zakupem wody pitnej dla dzieci i pracowników oraz kosztem przesyłki. Odnośnie pozostałych wydatków, rzekomo nieudokumentowanych czy dokonanych po upływie roku budżetowego oświadczono, że strona dokonała stosownej korekty rozliczenia i wskazała inne wydatki, które pokrywają udzielona dotację oraz muszą zostać wzięte pod uwagę przy rozliczeniu. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, w skrócie u.p.p.s.a) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) u.p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Ponadto badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny czyni to w określonej kolejności. Stwierdzenie istnienia danego typu wad decyzji może bowiem eliminować potrzebę ustalania innych wad, co ma niewątpliwy wpływ na racjonalizację działalności kontrolnej sądu administracyjnego. W pierwszej kolejności Sąd bada ewentualne istnienie wad powodujących nieważność decyzji. Następnie kontroluje przestrzeganie przez organ administracji przepisów procesowych w zakresie określonym postanowieniami art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) u.p.p.s.a. Dopiero w ostatniej kolejności kontrolowane jest przestrzeganie przez organy administracyjne norm prawa materialnego (por. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 460 - 461). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Działając w granicach tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności stwierdził, iż w badanej sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W dalszej kolejności podnieść należało, że legalność decyzji administracyjnej wymaga jej zgodności nie tylko z prawem materialnym, lecz również z przepisami postępowania administracyjnego, bowiem naruszenia w zakresie procedury w istotny sposób rzutują na prawidłowość zastosowania norm prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w ramach tych kryteriów sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając wywody koniecznym jest wskazanie, że dla realizacji zasadniczego celu postępowania administracyjnego jakim jest rozstrzygnięcie sprawy, pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie obowiązującej normy prawa, odpowiedniej dla rozstrzygnięcia danej sprawy, co nieodzownie wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie podkreśla się wynikający dla organów administracji publicznej z tej zasady nakaz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Przedmiotem badanego pod kątem legalności postępowania administracyjnego była kontrola prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji za rok 2013 przyznanej skarżącej w związku z prowadzeniem punktu przedszkolnego. Wskazać trzeba również, iż istotną w sprawie jest kwestia zastosowanej podstawy prawnej, a konkretnie brzmienia przepisów jakie winny być zastosowane w zakresie rozliczenia wydatkowania dotacji udzielonej w 2013 r. Jak wskazał organ odwoławczy, o zakresie uprawnień skarżącej do wykorzystania kwot pochodzących z dotacji muszą, decydować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy skarżąca otrzymała przedmiotowe dotacje i kiedy dochodziło do ich realizacji, a więc w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem skarżącej natomiast, jeżeli ustawodawca w drodze zmiany legislacyjnej doprecyzowuje przepis, to dokonuje jak gdyby wykładni autentycznej, a więc również wcześniejszy, niejasny przepis należy zawsze rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. W tym zakresie, wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2014 r. dotacje, m.in. dla niepublicznych przedszkoli i punktów przedszkolnych, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Natomiast od tej daty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.), przepis ten uzyskał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015 r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357), otrzymując brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Istotną zmianą z punktu widzenia niniejszej sprawy jest wprowadzenie przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b, który pozwala na wykorzystanie dotacji również na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań podmiotu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. W projekcie uzasadnienia pierwszej zmiany art. 90 ust. 3d wskazano, że zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Natomiast w projekcie do uzasadniania zmiany art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. wskazano, że: proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Wskazać należy, że pierwszą decyzję w sprawie organ wydał dnia [...] r., zaskarżoną decyzję wydano zaś dnia [...] r., a więc po wejściu w życie tych przepisów . Z zaprezentowanych powyżej nowelizacji, uzasadnienia tych zmian wynika, że zmiany polegały na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Wskazuje to, że w drodze zmiany legislacyjnej ustawodawca doprecyzował wcześniejsze zapisy art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dokonując jak gdyby wykładni autentycznej tego przepisu. Tym samym wcześniejszy, niejasny przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014r. należy rozumieć zgodnie z duchem nowelizacji. Taka interpretacja nie narusza zakazu działania prawa wstecz, oznacza zaś jedynie opowiedzenie się ustawodawcy za jednym z możliwych sposobu rozumienia przepisu przed nowelizacją. W konsekwencji, nie negując oceny wydatkowania środków z dotacji w świetle art. 90 ust. 3 d u.s.o. według stanu prawnego obowiązującego w dacie ponoszenia tych wydatków, uznać należy, że interpretacja celu i zakresu na jaki mogą być wydatkowane środki dotacyjne winna być dokonywana z uwzględnieniem późniejszych (wskazanych powyżej) zmian tego przepisu. Podnieść należy, że ustawodawca w obu wskazanych nowelach (z dnia 13 czerwca 2013 r. i 20 lutego 2015 r.) nie przewidział przepisów przejściowych, w drodze których reguluje się zdarzenia prawne, gdy ustawodawca nie chce zachować powstałych uprawnień, obowiązków lub kompetencji albo chce się je zmienić, albo też gdy chce uznać dokonane czynności za bezskuteczne. Zatem, wobec braku przepisów intertemporalnych (przejściowych) zaistniała podstawa do przyjęcia, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych trwających już w dacie wejścia w życie znowelizowanej ustawy. W tej sytuacji zastosować należało w przedmiotowej sprawie przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych do istniejących już stosunków prawnych, a zatem nie unormował wpływu zmienionych przepisów na stosunki powstałe pod działaniem dotychczasowej ustawy, to przyjąć należało, że jego wolą było stosowanie do istniejących stosunków prawnych już nowych (zmienionych) przepisów, co uzasadnia w konsekwencji, że zmiany tych przepisów nie wyrażały nowości normatywnej nie związanej bezpośrednio z treścią dotychczasowych przepisów (art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o.). W prawie administracyjnym przyjmuje się bowiem obowiązywanie przepisów nowych chyba, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień (np. przepisów intertemporalnych) przewiduje w określonych sytuacjach stosowanie przepisów dotychczas obowiązujących (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 896/15). Reasumując tym samym właściwe było zastosowanie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., w rozumieniu nadanym wskazanymi nowelizacjami, dla oceny wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, o czym była mowa na wstępie, że ocena wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. wymaga właściwego ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z § 7 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w P. Nr .z dnia [...] r., w sprawie trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji niepublicznych szkół, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego na terenie Gminy P. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe w terminie do 15 stycznia roku następnego zobowiązane są do składania pisemnego rozliczenie z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku poprzednim. Stosownie do § 6 pkt 13 tej uchwały winny to czynić poprzez przedłożenie stosownych dokumentów. Rozliczanie wykorzystania dotacji, jak z powyższego wynika, następuje w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącą. Rozpatrując zasadność tego wątku zarzutów nie można zapominać, iż sprawa zwrotu części przedmiotowej dotacji udzielonej w 2013 r. jest rozpatrywana przez organy administracyjne od dnia [...] r., a poprzedzone to było czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w dniach od [...] r. do [...] r. W ramach wszczętego postępowania administracyjnego pismem z dnia [...] r. organ I instancji poinformował skarżącą o rozszerzeniu przedmiotu toczącego się już postępowania o ustalenie podlegającej zwrotowi do budżetu gminy P. wysokości dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013. Podzielić w pełni należy argumentację Kolegium, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania administracyjnego, co w konsekwencji powoduje, iż w postępowaniu administracyjnym organ nie jest bezwzględnie związany ustaleniami poprzedzającej kontroli. Pomimo, że protokół z kontroli stanowi zasadniczo podstawę wszczęcia postępowania i zarazem istotny element materiału dowodowego, to sporządzenie tego protokołu nie zwalnia w żadnym razie organu administracji z obowiązku gromadzenia innych dowodów, które mają przyczynić do możliwie najdokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji za dozwoloną, a wręcz w niektórych przypadkach niezbędną, jest zmiana przyjętej kwalifikacji prawnej w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego, o czym należy zawiadomić stronę takiego postępowania. Opisany wymóg został w niniejszej sprawie spełniony skoro pismem z dnia [...] r. organ I instancji zawiadomił skarżącą o rozszerzeniu przedmiotu toczącego się postępowania administracyjnego o ustalenie podlegającej zwrotowi do budżetu gminy P. wysokości dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013. Ostatecznie zatem za niezasadny uznać trzeba zarzut braku zawiadomienia strony o wszczęciu i zakresie prowadzonego postępowania, gdyż wbrew stanowisku skarżącej niedopuszczalne było, po wydanej przez Kolegium w dniu [...] r. decyzji kasacyjnej, ponowne wszczęcie przez organ I instancji postępowania administracyjnego w sytuacji, kiedy przedmiotowe postępowanie nieprzerwanie się toczyło i to w zakresie odpowiadającym przedmiotowi będącemu przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Konstatacja powyższa upoważnia jednak z drugiej strony do stwierdzenia braku konsekwencji organu odwoławczego co do przyjęcia dopuszczalności uzupełniania przez skarżącą materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy poprzez złożenie w dniu [...] r. korektę rozliczenia dotacji za 2013 r. Uzasadniając swoją decyzję kasacyjną z dnia [...] r. organ odwoławczy podniósł mianowicie, że "skarżąca do odwołania załączyła dokumenty (wyciągi rachunku) mogące świadczyć o zapłacie za faktury, rachunki, co do których organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie dokonała wydatku. Nie przesądzając kwestii zasadności uznania w tym zakresie roszczeń skarżącej, organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę przeanalizuje załączone do odwołania dokumenty oraz ewentualnie wezwie ponownie do dostarczenia wszystkich posiadanych przez skarżącą dokumentów w zakresie zakwestionowanej przez niego dotacji w łącznej wysokości [...] zł." Tymczasem rozpoznając kolejne odwołanie, tym razem od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy, Kolegium wyraźnie opowiedziało się, iż "nie do przyjęcia, w kontekście obowiązujących przepisów prawa, jest fakt złożenia przez skarżącą korekty rozliczenia dotacji po ponad 1,5 roku po końcowym terminie wyznaczonym na złożenie rozliczenia dotacji. Należy bowiem zauważyć, że w oparciu o § 7 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w P. nr [...] z dnia [...] r. podmioty dotowane w terminie do dnia 15 stycznia roku następnego składają w kancelarii Urzędu Gminy P. pisemne rozliczenie z wykorzystania dotacji otrzymanej w roku poprzednim. (...) Z powyższego wynika, iż rozliczenie dotacji może nastąpić jedynie do podanego wyżej terminu, tj. do dnia 15 stycznia roku następnego po roku, w którym ta dotacja została udzielona. Oznacza to, iż po tym okresie czasu beneficjent dotacji nie może złożyć zarówno rozliczenia dotacji jak i również jej korekty. Przedmiotem oceny organu badającego prawidłowość wykorzystania dotacji powinno być jedynie pisemne rozliczenie z wykorzystania dotacji złożone we wskazanym wyżej terminie. Praktyka skarżącej polegająca na wyksięgowaniu wydatków, których fakt poniesienia nie został przez nią udokumentowany (co zostało przez organ pierwszej instancji wcześniej ustalone), a następnie wskazanie w ich miejsce innych wydatków jest, w świetle powyższych uwag, nieuzasadniona i sprzeczna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, nawet jeżeli pod względem rachunkowym ogólna kwota rozliczenia nie uległa zmianie". Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, skoro raz w ramach prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania organ odwoławczy dopuścił możliwość składania i uwzględnienia dowodów złożonych wraz odwołaniem, to konsekwentnie winień dopuścić kolejne dowody w ramach ponownego rozgrywania tej sprawy i rozważyć czy mają, czy też nie znaczenie dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. A nie - jak w sprawie - uznać tym razem, że dowody dotyczące konkretnego okresu, nie mogą być dowolnie zmieniane, modyfikowane w dokumentacji po terminie złożenia rozliczenia dotacji i ich nie dopuścić. Takie zachowanie organów rozpoznających ponownie sprawę, pozostaje w kolizji z wcześniejszym stanowiskiem, że złożone w toku postępowania odwoławczego materiały dowodowe, w świetle art. 7, art. 77 § 1, i art. 80 k.p.a., nie mogą zostać pominięte bez ich wszechstronnego wyjaśnienia. W konsekwencji narusza także zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W tym stanie, zdaniem Sądu, nie można uznać, że w badanej sprawie, dla oceny wykorzystania tej dotacji zgodnie z przeznaczeniem, został ustalony w sposób właściwy stan faktycznego. W świetle powyższych ustaleń, uznając, że dalsze zarzuty skargi nie mają już istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy, odstąpiono od ich rozważenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć na uwadze poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W rezultacie Sąd uznał, że skoro wszczęte skargą postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie wskazanych wyżej norm postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to należało – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a. – orzec jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w punkcie drugim wyroku rozstrzygnięto zaś na mocy art. 200 i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.