III SA/Wr 655/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, oddala skargę. Postanowieniem opisanym w sentencji niniejszego wyroku – wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po rozpatrzeniu zażalenia E. Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. (Nr [...]) odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 – Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W pierwszej części uzasadnienia swojego orzeczenia (s. 1-3) organ drugiej instancji przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie przytoczył brzmienie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – przepisu przewidującego zamknięty katalog normatywnych przesłanek dopuszczalności umorzenia postępowania egzekucyjnego, konkludując, że wystąpienie choćby jednej z tych przesłanek obliguje organ do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Umorzenie takiego postępowania byłoby natomiast niezgodne z prawem w wypadku braku podstaw wskazanych w zacytowanym przez organ przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w związku z tym zapatrywanie, że w tej konkretnej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy podkreślił, że małżonkowie Z. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2002 rok. Z tego tytułu – w świetle art. 92 § 3 ordynacji podatkowej – ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 29 § 2 ordynacji, skutki prawne ewentualnego zniesienia, ograniczenia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed zawarciem małżeńskiej umowy majątkowej. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wystawił tytuł wykonawczy w odniesieniu do obojga małżonków. Powoływany przez żalącą się fakt rozwodu spowodował jedynie, że byli małżonkowie nie są jedną stroną postępowania. Ponoszą jednak nadal odpowiedzialność solidarną. Z drugiej strony, nawet środek egzekucyjny zastosowany wobec jednego z nich przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego również wobec drugiego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił dalej uwagę na przepis art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednoznacznie – zdaniem organu – określającego moment wszczęcia egzekucji administracyjnej. Wywodzono w związ-ku z tym, że wszczęcie egzekucji nastąpiło wobec żalącej się w dniu 11 i 12 grudnia 2008 r. w związku z doręczeniem dłużnikom zajętych wierzytelności (Specjalnemu Ośrodkowi Szkolno-Wychowawczemu oraz Publicznej Poradni Psychologiczno Pedagogicznej) zawiadomień o zajęciu wynagrodzeń strony za pracę u tych pracodawców. Odnosząc się do sformułowanego w zażaleniu zarzutu przedawnienia, organ wyższego stopnia przywołał przepisy art. 70 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej, podkreślając zwłaszcza 5-cio letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz znaczenie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu, środki egzekucyjne zastosowane w dniu 11 i 12 grudnia 2008 r. – a więc przed upływem terminu przedawnienia – skutecznie przerwały bieg tego terminu, stosownie do art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w związku z art. 72 § 2 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zainteresowana został zawiadomiona o zastosowanych środkach, choć dopiero w dniu 3 stycznia 2009 r., ze względu na wcześniejszą nieobecność w miejscu zamieszkania). Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w końcu zapatrywanie, że podnoszony przez zobowiązaną zarzut niedoręczenia jej odpisu tytułu wykonawczego nie stanowi przesłanki umorzenia egzekucji, skoro okoliczność ta nie została wymieniona w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dla wsparcia takiego stanowiska powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (I FSK 427/06). Organ podniósł – marginalnie - że duplikat tytułu wykonawczego Nr SM 1/813/06 doręczono żalącej się w dniu 11 lutego 2009 r., w trybie art. 47 k.p.a., wobec odmowy jego przyjęcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. Z. zażądała uchylenia postanowień organów obu instancji odmawiających umorzenia prowadzonej egzekucji, zarzucając, iż wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wadliwe zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przyznając fakt dokonania przez organ pierwszej instancji zajęcia wynagrodzeń za pracę, strona podkreśliła jednak, że o tych faktach nie została poinformowana, bowiem kopia zawiadomienia o zajęciu została wysłana na adres przy ul, D. w Z. , gdzie kiedyś zamieszkiwał jej były mąż i gdzie ona sama nie przebywała. Skarżąca powołała się dalej na wyroki sądów powszechnych, którymi została zniesiona małżeńska wspólność majątkowa (z dniem 1 stycznia 2003 r.) i orzeczony rozwód (16 stycznia 2006 r.). Ponieważ nie utrzymywała ze swoim byłym mężem żadnych kontaktów, jest oczywiste, że nie mogła wiedzieć o żadnej korespondencji kierowanej na adres jego zamieszkania. Dopiero zatem po zajęciu wynagrodzeń za pracę zainteresowana dowiedziała się, że w dniu 27 marca 2006 r. został wystawiony tytuł wykonawczy Nr [...], opiewający wyłącznie na byłego męża. Tytuł ten nie został jej w ogóle doręczony. Dopiero z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powzięła wiadomość o doręczeniu dokonanym w trybie art. 47 k.p.a., co nastąpiło w dniu 11 lutego 2009 r. W tej sytuacji, strona skarżąca uznała dokonane zajęcie wynagrodzenia za pracę za bezpodstawne, w świetle przepisów art. 72 § 1, art. 32 i art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi wyrażono następnie pogląd, iż brak prawidłowego wszczęcia wobec zainteresowanej postępowania egzekucyjnego doprowadził do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r., z dniem 31 grudnia 2008 r. Skarżąca powołała się przy tym – dodatkowo – na nowelę ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r., która stwarzała możliwość stosowania – względem dotychczasowych podatników – obowiązujących wcześnie, korzystniejszych przepisów o przedawnieniu, jeżeli zobowiązania podatkowe powstały przed dniem wejścia w życie noweli (1 stycznia 2003 r.). Uważa, że zasady te powinny ją obowiązywać. W skardze zawarto także informacje: o wysokości spłat dokonywanych przez zainteresowaną na poczet – jak to określono – "wcześniejszych zaległości podatkowych" byłego męża i o majątkowo-rodzinnej sytuacji strony skarżącej. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąca podjęła dodatkową polemikę z argumentacją organów egzekucyjnych, w pismach procesowych z dnia 28 września 2009 r. i z dnia 18 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które przysługuje zażalenie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), a więc również na postanowienia wydawane w przedmiocie umorzenia (odmowy umorzenia) egzekucji. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia dotkniętego którąkolwiek z wad wymienionych taksatywnie w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeśli zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, sąd jest zobligowany do oddalenia skargi (art. 151 tej samej ustawy). Biorąc pod uwagę przedstawione, podstawowe zasady kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, z następujących powodów. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., rozliczonego wspólnie przez małżonków (w tamtym okresie) Z.. Konsekwencją ewentualnego przedawnienia byłoby bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, o którym mowa, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przywoływanej w dalszych wywodach jako "o.p.". Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skutkowałoby z kolei powinnością umorzenia wszczętego postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954). Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie – wbrew odmiennemu zapatrywaniu skarżącej – że do przedawnienia nie doszło. Przede wszystkim z tego powodu, że środek egzekucyjny, w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę należnego stronie został po raz pierwszy zastosowany przez organy w związku z tytułem wykonawczym z dnia [...]., Nr [...], obejmującym także zobowiązanie małżonków Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Okoliczność ta jest bezsporna. Przyznano ją nawet w skardze (fragment uzasadnienia z końca s. 2). Zastosowany już wtedy środek egzekucyjny – w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit. "a" tiret drugi ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – przerwał skutecznie bieg terminu przedawnienia, w myśl postanowienia art. 70 § 4 o.p., a od dnia następującego po dniu, w którym środek ów zastosowano, bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się od nowa. W tym konkretnym, rozpoznawanym przez Sąd przypadku nie może być również mowy o przedawnieniu gdyby nawet uwzględnić same tylko środki egzekucyjne wdrożone przez organy w związku z kolejnym tytułem wykonawczym, z dnia [...]., Nr [...]. Już bowiem w listopadzie 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącej, a o okolicznościach i przyczynach tego zajęcia strona została poinformowana pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]., które zostało doręczone osobiście zainteresowanej w dniu [...]. (zwrotne poświadczenie odbioru). Gdyby zatem nawet pominąć wcześniej przedstawione konsekwencje środka egzekucyjnego zastosowanego w odniesieniu do tytułu wykonawczego z dnia [...]., Nr [...], to zajęcie rachunku bankowego skarżącej, o którym obecnie mowa, przerwałoby i tak – skutecznie – termin przedawnienia, który (według ogólnej zasady z art. 70 § 1 o.p.) upływał wszak dopiero z końcem dnia 31 grudnia 2008 r. Dokonanej przez skład orzekający Sądu oceny braku przedawnienia w niniejszej sprawie nie może podważać twierdzenie strony o konieczności zastosowania wobec niej przepisów art. 70 o.p. w ich pierwotnym brzmieniu, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (włącznie). To prawda, że nowela ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przewidywała taką możliwość w art. 20 § 2 o następującym brzmieniu: "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Wbrew odmiennemu zapatrywaniu zainteresowanej, pierwotne postanowienia art. 70 o.p. nie były jednak wcale dla niej korzystniejsze, w stosunku do zmian, jakie nastąpiły w treści tego przepisu po wejściu w życie noweli z 2002 r. Wedle art. 70 § 3 o.p. w jego pierwotnej postaci: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony". Tymczasem nowela nadała następujące brzmienie odpowiednikowi przytoczonego przepisu, artykułowi 70 § 4 zdanie pierwsze o.p.: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". Podług definicji z art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod pojęciem czynności egzekucyjnej rozumie legislator "wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania (wszystkich podkreśleń Sąd dokonał celowo) środka egzekucyjnego". Z cytowanej definicji wynika niedwuznacznie, że czynności egzekucyjne poprzedzają czasowo zastosowanie (zrealizowanie) środka egzekucyjnego. Skoro zaś – zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 70 § 3 o.p. – już podjęcie pierwszej takiej czynności przerywało bieg terminu przedawnienia, oczywiste jest, że zastosowanie przez organy tego przepisu w rozpoznawanym przypadku byłoby mniej korzystne dla skarżącej, ponieważ przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiłoby wówczas nie dopiero z chwilą zastosowania środków egzekucyjnych, które już przedstawiono, lecz wcześniej, np. z chwilą doręczenia stronie upomnienia, a takie wystosowano do zainteresowanej w odniesieniu do zamierzonego tytułu wykonawczego z dnia[...]., Nr [...], odebranego przez jej dorosłego syna w dniu [...] Także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze nie zasługiwały na uwzględ- nienie. Należy w szczególności podzielić stanowisko organów, że w świetle art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji nastąpiło w tym przypadku z chwilą doręczenia pierwszemu z dłużników zajętych wierzytelności (lub innego prawa majątkowego) zawiadomienia o zajęciu. Dla skutecznego wszczęcia w ten sposób egzekucji nie mają znaczenia: ani wcześniejsze doręczenie skarżącej tytułu wykonawczego (co potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 427/06), ani też zawiadomienie strony o dokonanym zajęciu. W świetle art. 72 § 2 i art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie jest bowiem skuteczne z chwilą zawiadomienia pracodawcy dłużnika (lub banku) o tym fakcie. Trafnie też przyjęły organy, że skoro małżonkowie Z. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2002 rok, to – na podstawie art. 92 § 3 o.p. – ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 29 § 2 ordynacji, skutki prawne ewentualnego zniesienia, ograniczenia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed zawarciem małżeńskiej umowy majątkowej. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wystawił tytuł wykonawczy w odniesieniu do obojga małżonków. Z kolei akcentowany przez skarżącą fakt rozwiązania jej małżeństwa przez rozwód nie pozbawił wcale obu byłych małżonków uzyskanego w okresie trwania ich związku statusu współdłużników solidarnych. Z istoty tego typu solidarności wynika zaś, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a dopiero zupełne zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, bowiem do tego czasu wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani (art. 366 kodeksu cywilnego). Konkludując wypada stwierdzić, iż skoro Sąd nie dopatrzył się wydania skontrolowanych decyzji z naruszeniem prawa, przeto był zobowiązany skargę oddalić, kierując się dyspozycja art. 151 p.p.s.a.