III SA/Wr 668/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia NSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Józef Kremis, Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca), , Protokolant Halina Rosłan, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za [...] rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, wydaną – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, a także przepisów: art. 2 ust. 1 pkt. 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały nr [...] Rady Miejskiej Gminy L. S., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w N. od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta L. S. z dnia [...] r. (nr [...]) – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. utrzymało w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie, określające wysokość zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za [...] r., w kwocie [...] zł. W pierwszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia (s. 1-2) organ odwoławczy zaprezentował zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą w odwołaniu, następnie (s. 2-3) przytoczył brzmienie przepisów, które stanowiły podstawę prawną decyzji wydanych w sprawie, a na s. 3-4 przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Na tle przywołanych rozwiązań normatywnych Kolegium podkreśliło, że odwołująca się spółka złożyła w dniu [...] r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za [...] rok. Zadeklarowany podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł. Strona złożyła następnie korekty deklaracji, odpowiednio – w dniu [...],[...] i [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r., ze względu na niewykazanie przez zainteresowaną (w składanych deklaracjach) wartości budowli usytuowanych w [...]. Jednocześnie wezwał spółkę do przedłożenia wykazu środków trwałych znajdujących się w [...] wraz z podaniem ich wartości, według stanu na dzień składania deklaracji podatkowej za [...] r. Organ wyższego stopnia zwrócił następnie uwagę, że w decyzji zakwestionowanej w trybie nadzoru instancyjnego określono wysokość zobowiązania odwołującej się na kwotę. Burmistrz Gminy i Miasta L. S. uznał bowiem, iż [...] stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w konsekwencji – także budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął dane wykazane w złożonych przez Spółkę deklaracjach oraz uwzględnił wartość budowli zlokalizowanych w [...] według złożonego przez spółkę wykazu. Uwzględniając przytoczone okoliczności faktyczne Kolegium wywodziło dalej, że określenie podatku od nieruchomości za [...] rok dokonane w pierwszoinstancyjnym orzeczeniu jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w obowiązujący przepisach prawa podatkowego oraz zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń zlokalizowanych w [...]. Organ wyższego stopnia zwrócił przede wszystkim uwagę, iż definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" związane z obiektem budowlanym. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowla to nie tylko sam, obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Wskazano dalej, że także [...], na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, które służą [...]. Obiekty te i urządzenia stanowią część składową [...], służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Dla wsparcia swojej argumentacji, Kolegium przywołało podobne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. Organ odwoławczy przypomniał, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. uległa zmianie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Nowelizacja ta nie tylko poszerzyła pojęcie budowli, ale także nakazała poszukiwania definicji w przepisach prawa budowlanego, zwracając uwagę, że przedmiotem opodatkowanie nie jest samo [...], ale budowle (tzn. obiekty budowlane oraz urządzenia budowlane z obiektami tymi związane), które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego też powoływanie się przez spółkę na wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu ([...]) nie znajduje – zdaniem organu – uzasadnienia, gdyż judykat ten dotyczy odmiennego – niż aktualnie obowiązujący – stanu prawnego. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 58 prawa geologicznego i górniczego, organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie miał zastosowania. W art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prawodawca odsyła bowiem wyłącznie do przepisów prawa budowlanego i to wyłącznie w celu ustalenia definicji budowli i urządzeń budowlanych. Poszerzenie tego odesłania do pozostałych przepisów prawa budowlanego (oraz przepisów innych aktów prawnych) jest błędne. To, iż same [...] nie stanowią obiektu budowlanego zakładu [...], nie przesądza, że nie są one obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ta ostatnia nie uzależnia opodatkowania budowli od ich usytuowania na powierzchni lub pod powierzchnią ziemi. Kolegium zwróciło uznało również za chybiony zarzut braku ustaleń w zakresie usytuowanych w [...] budowli. Organ pierwszej instancji, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego oparł się bowiem na złożonych przez samą spółkę deklaracjach podatkowych, a w zakresie budowli zlokalizowanych w [...] – na wykazie przedłożonym przez zainteresowaną. W odniesieniu do zawartego w odwołaniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania odwoławczego wskazał, iż z dniem [...] r. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił, że decyzja Kolegium z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. tj.: – art. 58 prawa geologicznego i górniczego – art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; – art. 3 pkt 3 i art. 9 prawa budowlanego, żądając w związku z tym uchylenia zaskarżonego orzeczenia i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę faktu, iż składając deklaracje strona skarżąca zastrzegła, że podana przez nią wartość budowli usytuowanych w [...] nie podlega opodatkowaniu. Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia [...] r. strona skarżąca wywodziła dalej, że w przypadkach wątpliwych, przy wymierzaniu podatku od nieruchomości organ winien zbadać wartość budowli i ich składników. Strona skarżąca zarzucała również Kolegium, iż pominął orzeczenie NSA z dnia [...] r., w którym zwrócono uwagę na potrzebę rozgraniczania wartości części składowych budowli. W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podejmując polemikę z argumentacją zawartą w skardze i wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez uprawnione do tego organy podatkowe. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnej, w wypadku stwierdzenia co najmniej jednego z uchybień (materialnoprawnych lub procesowych) wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, jeżeli zakwestionowana decyzja odpowiada prawu, skargę należy oddalić, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 tej samej ustawy. W świetle przywołanych zasad oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, kontrolowane decyzje zasługiwały na ich utrzymanie w obrocie, a wniesiona skarga – na oddalenie. Rozstrzygnięcie takie znajduje uzasadnienie z następujących powodów. Żaden z zarzutów wywiedzionych w skardze nie jest zasadny. Podług art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), przywoływanej w dalszych rozważaniach jako "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Natomiast zgodnie z definicją pomieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej samej ustawy, pod pojęciem "budowli" prawodawca nakazał rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zakres odesłania przewidzianego w tym ostatnio przywołanym przepisie u.p.o.l. powinien być przestrzegany ściśle, co oznacza, że na ostateczną treść znaczeniową określenia "budowla", użytego w art. 2 ust. 1 pkt 3, wpływ mogą mieć wyłącznie przepisy prawa budowlanego, a nie przepisy jakiegokolwiek innego aktu prawnego (w tym – jak błędnie zasugerowano w skardze – przepisy prawa geologicznego i górniczego). Konstatacja ta ma istotne znaczenie o tyle, że – jak słusznie podkreślił organ podatkowy – żaden z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (jednolity tekst: Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej "p.b."), zwłaszcza zaś tyczące określeń "budowla" i "urządzenie budowlane" przepisy art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b., nie uzależniają treści tych pojęć od usytuowania "budowli" ("urządzenia budowlanego") nad lub pod powierzchnią ziemi. Takie rozróżnienie ma natomiast znaczenia na gruncie art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 228, poz. 1947 ze zm.), ale – co wypada ponownie dobitnie zaakcentować – przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a to ze względu na precyzyjnie wskazany zakres odesłania przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 2 p.b. Właśnie uwzględniając przedstawione znaczenie wszystkich do tej pory wskazanych, nadal przecież funkcjonujących w obrocie rozwiązań normatywnych, w ostatnim okresie można mówić o ustabilizowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, kategorycznie reprezentujących pogląd, iż budowle znajdujące się w [...] (choć nie samo [...] jako takie) są przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości (zob. w szczególności 1 tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05; wyrok tutejszego Sądu z dnia 16 maja 2007 r., I SA/Wr 1596/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r., II FSK 508/07 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/GL 345/08). W świetle przywołanych judykatów nie mogło mieć znaczenia odmienne stanowisko skarżącej spółki, która zastrzegła – wykazując w deklaracjach podatkowych podziemne budowle i urządzenia – że (w jej ocenie) nie podlegają one opodatkowaniu. Oceny takiej nie można bowiem podzielić, zważywszy dotychczas przywołaną argumentację. W konsekwencji, stanowisko organów podatkowych obu instancji należy uznać za trafne, skoro mimo zastrzeżenia strony, o którym dopiero co była mowa, określiły należny od "A" podatek od nieruchomości za [...] r. w wysokości uwzględniającej budowle i urządzenia funkcjonujące w [...]. Wyliczając ostateczną kwotę podatku organy wzięły pod uwagę zarówno dane wykazywane w deklaracjach przez samą spółkę, jak i wartość budowli zlokalizowanych w [...] według sporządzonego przez stronę skarżącą "wykazu" datowanego na dzień [...] r. Skoro prawidłowość (rzetelność) wspomnianych danych oraz informacji zawartych w "wykazie" nie były przez organy kwestionowane, nie było też potrzeby ich dodatkowej weryfikacji, np. poprzez dowód z opinii biegłego. Stosownie bowiem do postanowienia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jedynie w przypadku wątpliwości w tym zakresie organ podatkowy powołuje biegłego. W kontekście tego przepisu godzi się w zauważyć, że formułując zarzut, jakoby organy były zobowiązane do badania wartość budowli (i urządzeń), "A" nie zawarła w skardze najmniejszej nawet sugestii, która podważałaby wiarygodność własnych danych i "wykazu", co w konsekwencji czyniłoby dopiero celowym przeprowadzenie dodatkowej ich weryfikacji. W tej sytuacji przyjąć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość podatku, kwestionowaną obecnie przez stronę. Wszystkie dotychczas naprowadzone względy prowadzą do końcowej konkluzji o zgodności z prawem skontrolowanych decyzji organów podatkowych. Z tego też powodu, zobligowany dyspozycją art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.