III SA/Wr 669/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Marcin Miemiec, , Protokolant Ewa Pąsiek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku. Decyzją opisaną w sentencji niniejszego wyroku – wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L.z dnia [...] r., w której organ ten cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych HOT SPOT – Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne orzeczenie. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, iż podzielił on zapatrywanie Naczelnika UC w kwestii zaistnienia przesłanki cofnięcia rejestracji, przewidzianej w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie z 2003 r." lub "rozporządzenie wykonawcze". Stwierdzenie niezgodności rzeczywistego stanu automatu, którego dotyczyły decyzje organów celnych obu instancji, z warunkami rejestracji, nastąpiło w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w punkcie gier, gdzie automat ów był zainstalowany. Eksperyment wykazał, że automat nie spełnia warunków opisanych w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), przytaczanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako "u.g.h." albowiem wartość stawki za jedną grę wynosiła 3,20 zł, przekraczając maksymalną dopuszczalną wysokość tamże określoną na poziomie 0,50 zł. W toku postępowania wyjaśniającego organy pozyskały ponadto kolejny dowód. Wykorzystały mianowicie – na podstawie formalnego postanowienia o dopuszczeniu tego dowodu w niniejszej sprawie – treść opinii biegłego sądowego, powołanego w ramach równolegle toczącego się postępowania karnego skarbowego. W końcowych wnioskach tej opinii, po przedstawieniu przebiegu dokonanej przez niego ekspertyzy, biegły stwierdził, iż sporny automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów do gier o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Oceniając uzyskane dowody z opinii wspomnianego rzeczoznawcy oraz eksperymentu, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że posiadają one moc dowodową w świetle art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do konkretnych zarzutów formułowanych przez spółkę, organ odwoławczy wyraził zapatrywanie, iż do cofnięcia rejestracji automatu na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. nie jest potrzebny dowód z opinii, o której mowa w § 8 tegoż rozporządzenia, sporządzanej dla potrzeb rejestracji automatu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie doszło również do naruszenia zasad procesowych wynikających przewidzianych w ordynacji podatkowej, co spółka zarzuciła w odwołaniu. W skardze do tutejszego Sądu, wywiedzionej przez pełnomocnika, spółka wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji i o zasądzenie kosztów, zarzucając, iż w toku postępowania dopuszczono się naruszeń następujących przepisów prawa procesowego i materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 129 ust. 3 u.g.h. i § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. – poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty spornego automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, względnie art. 129 ust. 3 u.g.h. – poprzez bezpodstawne przyjęcie, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie; 2. art. 23a ust. 7 i art. 23b u.g.h. – poprzez ich niezastosowanie, mimo iż zastosowanie tych przepisów było obligatoryjne; 3. art. 122, art. 180, art. 190, art. 191 i art. 197 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za opinię biegłego w rozumieniu tych przepisów takiego opracowania, sporządzonego na potrzeby innego postępowania, które nie spełnia (w ocenie autora skargi) nawet minimalnych wymogów prawidłowej opinii biegłego w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności bowiem brak w nim części teoretycznej, w tym przede wszystkim wskazania metodologii przeprowadzonego badania; brak również opisu wykonywanych czynności badawczych, które doprowadziły biegłego do zaprezentowania wniosków, a wskazana specjalizacja biegłego (informatyka i telekomunikacja) wydaje się odległa od przedmiotu opracowania złożonego do akt postępowania (w ocenie pełnomocnika strony, wskazane ułomności powodują, że opracowanie to uchyla się od jakiejkolwiek weryfikacji); 4. art. 210 §1 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej, mające postać pominięcia w sentencji decyzji odwoławczej, materialnoprawnej podstawy. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej w razie stwierdzenia przez sąd administracyjny co najmniej naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie mogła być utrzymana w obrocie prawnym. Doniosłe, stanowiące o istocie sporu w niniejszej sprawie jest w istocie tylko jedno zagadnienie. Chodzi mianowicie o to, czy stwierdzenie stanu opisanego w § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. (aktualnie – w art. 23a ust. 7 u.g.h.), tzn. tego, że rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych nie jest zgodny z warunkami rejestracji, a w konsekwencji – uzasadnione przyjęcie przez organy celne, że spełniona została przesłanka cofnięcia rejestracji tego automatu – może nastąpić na podstawie dowolnych środków dowodowych, np. eksperymentu przeprowadzonego przez pracowników (funkcjonariuszy) samych organów celnych lub opinii opracowanej przez rzeczoznawcę, czy też stwierdzenie takiego stanu jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez właściwego ministra (o której mowa w § 8 rozporządzenia wykonawczego), jak z kolei twierdzi strona skarżąca. W związku z postawieniem sprawy na takiej płaszczyźnie, wypada niezwłocznie stwierdzić, że kierunek zarysowanego sporu o dopuszczalność posługiwania się jakimkolwiek dowodem, w celu stwierdzenia, czy rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych jest zgodny (bądź niezgodny) z warunkami rejestracji, przesądził już aktualnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (GSK 1031/11), w którego uzasadnieniu przyjęto, iż "zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej." Zdaniem NSA, w świetle przepisów § 7, § 8 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003r., nieprawidłowa jest taka wykładnia, która czyni badania jednostki (o których mowa) jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. W ocenie składu Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przedstawiony pogląd NSA nie stracił swojej aktualności po ostatniej nowelizacji u.g.h., dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Brzmienie art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b u.g.h. – spełniających teraz funkcję identyczną z tą, które do tej pory pełniły § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego – jest bowiem bardzo podobne do postanowień ostatnio wymienionych przepisów tegoż rozporządzenia. Skoro – biorąc pod uwagę wcześniej przedstawioną wykładnię dokonaną przez NSA – doszło w rozpoznawanym przypadku do naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. (a biorąc pod uwagę to, że organ drugiej instancji orzekał już po wejściu w życie noweli u.g.h., o której wspomniano – także do naruszenia art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b tej ustawy), należało uchylić decyzje organów celnych obu instancji, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (punkt I wyroku). Podjęcie nowego, niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest bowiem przede wszystkim od ewentualnego zażądania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L.poddania spornego automatu badaniu sprawdzającemu uprawnionej do tego jednostki badającej (w trybie art. 23b ust. 1 u.g.h.), a ostatecznie – od wniosków zawartych w opinii tej jednostki. Orzeczenie o kosztach (punkt II wyroku) wydane zostało na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie pomieszczone w punkcie III znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 tej samej ustawy.