III SA/Wr 672/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Protokolant Referent Ewa Pąsiek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją automatu do gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., opisaną w sentencji niniejszego wyroku, Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania B. O. (dalej strona, skarżący), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. (nr [...]) z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w kwocie [...] zł w związku z eksploatacją urządzenia do gier o nazwie [...] o numerze [...] poza kasynem gry W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny wskazał, że w dniu [...].06.2014 r., funkcjonariusze celni Urzędu Celnego we W. na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168 z 2009 r., poz. 1323 ze zm.) przeprowadzili w lokalu strony: "A" w B. D., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W wyniku podjętych czynności kontrolnych (udokumentowanych protokołem nr [...]) stwierdzono automat o nazwie [...] nr [...]. Przeprowadzono eksperyment, który pozwolił na stwierdzenie, że przedmiotowe urządzenie spełnia definicyjne przesłanki gier na automatach, określone w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej też: ustawa, u.g.h.). Bezspornym okazał się również fakt, że przedmiotowy lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu zapisów zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Na podstawie art. 89 ustawy hazardowej oraz dokonanych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...].03.2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec strony, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, w wymienionym lokalu, bez koncesji lub zezwolenia. Postanowieniem z dnia [...].03.2015 r. organ I instancji włączył do postępowania opinie biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. z ekspertyzy rzeczonego urządzenia z dnia [...].08.2014 r. uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe o sygn. akt [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania, wykonanych czynności i pozyskanych dowodów (tj. m.in.: w/w protokołu z kontroli z dnia [...].06.2014 r., opinii biegłego sądowego z dnia [...].08.2014 r.), Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił, iż gry na w/w urządzeniu były grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (zawierały element losowości i wypłacały wygrane pieniężne). Nie były jednak prowadzone w kasynie gry, ani w oparciu o ważne zezwolenie w tym zakresie. W rezultacie organ opisaną decyzją, wydaną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h., nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, w związku z eksploatacją przedmiotowego automatu poza kasynem gry Strona (reprezentowana przez pełnomocnika) odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu - pominięciem ustalenia czy gra spełnia cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5, była grą na automacie w rozumieniu ustawy; 2. naruszenie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt. 2, art. 89 ust. 2 pkt. 2 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary 3. rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 Ordynacji w związku z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych -czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi gry na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, 5. naruszenie art. 181 Ordynacji, poprzez załączenie do materiału dowodowego wyników przeprowadzonego przez organ I instancji eksperymentu oraz opinii biegłego, 6. naruszenie prawa materialnego, polegające na zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 ort: 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku, 7. błąd w ustaleniach faktycznych, który polega na nieprawidłowym ustaleniu, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy nie był on osobą mogącą zostać uznaną za urządzającą takie gry, 8. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku w połączonych sprawach C-213/11. C-214/11, C-217/11, wskazującego, że przepis art. 14 ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach, w tym na automatach o niskich wygranych dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Dyrektor Izby Celny we W. wskazaną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., przywołując przepisy art. 2 ust. 3, art. 6, art. 89 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. Podniesiono w uzasadnieniu, że w sprawie urządzającym gry na automacie była strona, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał, w tym m.in. treść umowy najmu powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu, którą strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "B" - wynajmuje Sp. z o.o. "C", za którą Wynajmujący otrzymuje miesięczny stały czynsz najmu w wysokości [...] zł.1. Kwota ustalona stanowi kwotę brutto, zawierającą podatek VAT, od należnego czynszu najmu.; Wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczowa w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Natomiast, przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że badany automat jest urządzeniem elektronicznymi a gry na nim urządzane zawierały element losowości, umożliwiały wygrane, a więc spełniały cech o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Potwierdziły to zgromadzone w sprawie dowody. W tym przeprowadzony przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperyment na przedmiotowym urządzeniu (protokół z kontroli z dnia [...].06.2014 r . W jego wyniku stwierdzono m.in., że: automat jest urządzeniem elektronicznym, które umożliwia grę wyłącznie po uiszczeniu opłaty, wygrana rzeczowa w postaci punktów kredytowych daje możliwość dodatkowego rozegrania gry bez konieczności wpłaty dodatkowych środków pieniężnych, automat nie jest maszyną do gier zręcznościowych - poza wyborem wielkości stawki i naciśnięcia przycisku START wyklucza się jakikolwiek inny istotny udział w grze, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat; urządzenie w losowy sposób generuje układy graficzne, naciskając przycisk START gry rozgrywają się automatycznie bez jakiejkolwiek ingerencji gracza. przebieg gry jak i jej wynik zawierają element losowości - wynik zależy od przypadku. Potwierdziła to także opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. z dnia [...].08.2014 r. Wynika z niej że: Badany urządzenie elektroniczne jest automatem do gier, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym. Wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Za wprowadzoną kwotę gracz otrzymuje określoną liczbę punktów kredytowych na liczniku Kredyty przeznaczonych na prowadzenie gier losowych: np. 100 PLN - 1000 pkt, stawka za jeden punkt (pkt) - 0,10 PLN. Gra rozpoczyna się od wyboru jednej z dostępnych gier, ustawienia stawki gry i naciśnięcia przycisku " START". Naciśnięcie przycisku " START" rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami (lub losowanie kart). Wprawione w ruch bębny zatrzymują się samoczynnie. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach (lub karty w grze Poker) utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów, które zostaną dopisane do licznika Bank. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grają nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej - trzymając cały czas przycisk "START" - gra rozgrywa się automatycznie, bez udziału gracza. W automacie zainstalowany jest oprogramowanie umożliwiające wypłatę wygranych. W momencie ekspertyzy, po naciśnięciu przycisku "WYPŁATA/WYJŚCIE" - automat dokonał wypłaty wygranych. Badany automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wskazano, ze ddodatkowo, gra spełniała także kolejny warunek, tym razem wynikający z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj.: była organizowana w celach komercyjnych. Gry na automatach urządzane były odpłatnie - uruchomienie gry warunkowane bowiem było koniecznością wniesienia opłaty. Działalność była zatem nastawiona na osiągnięcie zysku - czyli była organizowana w celach kornercyjnych. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy posłużył potwierdzeniu spójnej i jednoznacznej tezy, że urządzenie spełniało przesłanki pozwalające uznać gry na nich prowadzone za gry na automatach wskazane w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Natomiast bez znaczenia dla tego uznania pozostaje akcentowane przez spółkę zarzuty dyskwalifikujące moc dowodową powołanej opinii biegłego i prawidłowość całego postępowania. Podniesiono, że w sprawie pozyskano legalne dowody. Zgodnie bowiem z art. 30 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzaniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązany do tego podmiot poddany kontroli, natomiast w świetle ust. 2 pkt 3 cyt. przepisu - kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz zgodności tej działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Ponadto, stosownie do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtwarzania możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Natomiast dowód w postaci opisanej wyżej opinii został sporządzony przez biegłego sądowego. Wiedza jaką posiada biegły sądowy została zweryfikowana, przez Sąd Okręgowy w C., gdyż został on wpisany na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji i automatów do gier tegoż Sądu. Zatem w/w dowody są dowodami o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej i które zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należało dopuścić jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy. Tak zgromadzony materiał dowodowy stał się wystarczającą podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia - zgodnie z przepisami: art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podsumowując podkreślono, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciw tezie, iż na przedmiotowych urządzeniach prowadzone były gry o opisanych wyżej ustawowych cechach. Odnośnie narzutem naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy podniesiono, że nie jest on przepisem, który jest lub winien być obligatoryjnie stosowany w celu weryfikacji każdej gry hazardowej. Jego stosowanie uzasadnione jest głównie w przypadkach planowanego przez danego organizatora po raz pierwszy urządzania nowego typu/rodzaju gier, które wprost nie odpowiadają definicjom ustawowym lub brak wystarczających dowodów, że tę definicjęe spełniają. Natomiast niniejszy przypadek do takich nie należy. Zasadnie zatem należało przyjąć, że rozstrzygnięcie niniejszego postępowania w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Sporem między stronami jest fakt, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania. w konsekwencji przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może mieć zastosowania skoro automat do gry był uprzednio użytkowany i został zgodnie z obowiązuj przepisami zabezpieczony przez organy celne. Podniesiono, ze jeżeli strona miała w tym zakresie wątpliwości mogła zwrócić się do właściwego ministra o wydanie decyzji na podstawie art. 2 ust. 6 ustawy o hazardowych (szczególnie, że brzmienie przepisu art. 2 ust. 7 tejże ustawy w tym wymagane dokumenty w naturalny sposób wskazują na konieczną inicjatywę w tym zakresie ze strony organizatora). Strona nie uczyniła jednak tego ani na etapie postępowania organu I instancji ani na etapie postępowania organu II instancji. W kontekście powyższego, zarzutu zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, z powodu, że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Celnej przedstawił następnie problematykę techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych. Stwierdził, że nie dochodzi do regulacji technicznej w art. 6 u.g.h. i art. 14 u.g.h., art. 89 u.g.h. i dokonał obszernego wywodu na poparcie tej tezy, z powołaniem się w szczególności na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, a to w kontekście orzeczenia prejudycjalnego tego Trybunału zapadłego 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni). Zdaniem organu, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, potrzebne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy (co, w przeciwieństwie do twierdzenia spółki, nie oznaczało obligatoryjnego przeprowadzania wszystkich wnioskowanych przez spółkę dowodów, gdyż w rozpatrywanym przypadku organ nie kwestionował stanu urządzeń opisanych w ocenach technicznych przedłożonych przez stronę. Skoro badany automat odpowiada kryteriom określonym w art. 2 ust. 3 u.g.h., to urządzanie na nim gier dopuszczalne było tylko w kasynie gry, na podstawie posiadanej koncesji. Według art. 3 tej ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest bowiem dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 wynika zaś, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W rozpatrywanej sprawie lokal, w którym eksploatowano automaty, nie był kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a jego właściciel nie miał koncesji na prowadzenie tego rodzaju ośrodka. Dlatego zasadne było wymierzenie kary pieniężnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez naruszenie określonego 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, 2. naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem tego przepisu, tj. z pominięciem ustalenia czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy, 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 1 ustawy, poprzez przyjęcie, że skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w przypadku, w którym skarżący gier nie urządzał, 4. naruszenie art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt. 2, art. 89 ust. 2 pkt. 2 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia kary, 5. rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt.2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy, poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na przedmiotowym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy, naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu przepisów 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 91 ustawy, mimo braku notyfikacji projektu ustawy wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku, naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 91 ustawy, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, 14 i art. 89 ustawy, poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów ustawy prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy, poprzez uznanie przyjęcie, że gra na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy mimo braku ustawowych kompetencji do rozstrzygania w tym zakresie, 11. naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. żart. 284a § 2 – Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy oraz w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 i 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z niedopuszczalnych czynności. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o: stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. lub ewentualnie o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowania, w kosztów zastępstwa skarżącego w postępowaniu wywołanym niniejszą skargą według przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów skargi, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustaw o grach hazardowych, poprzez naruszenie określonego 6 - miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że karze pieniężnej w wymienionych przypadkach podlega urządzający gry lub uczestnik gry. Ponadto stosownie do brzmienia art. 91 ww. ustawy kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordy podatkowa. Podniesiono, że odnośnie wykładni przepisu art. 165 b Ordynacji podatkowej komentatorzy wskazują: "Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samo obliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także gdy mimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia. Komentowany przepis nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy nie istnieje obowiązek składania przez podatnika deklaracji (np. wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych po uprzedniej kontroli podatkowej)". Wskazano, że w świetle art. 165b § 1, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podniesiono, że podmiot urządzający gry bez zezwolenia lub koncesji nie jest w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych podatnikiem i nie ciąży na nim obowiązek składania deklaracji, zatem przesłanka wymieniona w art. 165b Ordynacji podatkowej nie występuje. W wniesionych pismach procesowych skarżący potrzymał swoje zarzuty, wniósł także o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej w dalszych wywodach jako "p.p.s.a."), Sąd znalazł dostateczne podstawy proceduralne i materialnoprawne do wyeliminowania kwestionowanego rozstrzygnięcia ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej. Z niewadliwie poczynionych ustaleń organów wynika, że – wbrew twierdzeniu skarżącego – gra na przedmiotowym automacie spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej też: ustawa, u.g.h.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 tej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczowa w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Jak wynika z akt sprawy, w tym z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperymentu na przedmiotowym urządzeniu (protokół z kontroli z dnia [...].06.2014 r. (nr [...]): automat jest urządzeniem elektronicznym, które umożliwia grę wyłącznie po uiszczeniu opłaty, wygrana rzeczowa w postaci punktów kredytowych daje możliwość dodatkowego rozegrania gry bez konieczności wpłaty dodatkowych środków pieniężnych, automat nie jest maszyną do gier zręcznościowych - poza wyborem wielkości stawki i naciśnięcia przycisku START wyklucza się jakikolwiek inny istotny udział w grze, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat: urządzenie w losowy sposób generuje układy graficzne: naciskając przycisk START gry rozgrywają się automatycznie bez jakiejkolwiek ingerencji gracza. przebieg gry jak i jej wynik zawierają element losowości - wynik zależy od przypadku. Natomiast z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. z dnia [...].08.2014 r., wynika, że: Badany urządzenie elektroniczne jest automatem do gier, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym. Wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Za wprowadzoną kwotę gracz otrzymuje określoną liczbę punktów kredytowych na liczniku Kredyty przeznaczonych na prowadzenie gier losowych: np. 100 PLN - 1000 pkt; stawka za jeden punkt (pkt) - 0,10 PLN. Gra rozpoczyna się od wyboru jednej z dostępnych gier, ustawienia stawki gry i naciśnięcia przycisku "START". Naciśnięcie przycisku "START" rozpoczyna obracanie się bębnów z symbolami (lub losowanie kart). Wprawione w ruch bębny zatrzymują się samoczynnie. Jeżeli symbole na poszczególnych bębnach (lub karty w grze Poker) utworzą określoną w planie gry kombinację w danych liniach, to grający otrzymuje wygraną w postaci punktów, które zostaną opisane do licznika Bank. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psycho-motorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Możliwe jest prowadzenie gry w formie automatycznej - trzymając cały czas przycisk "START" - gra rozgrywa się automatycznie, bez udziału gracza. W automacie zainstalowany jest oprogramowanie umożliwiające wypłatę wygranych. W trakcie ekspertyzy, po naciśnięciu przycisku "WYPŁATA/WYJŚCIE" - automat dokonał wypłaty wygranych. Badany automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z powyższego wynika, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym, że gry na nim urządzane zawierają element losowości, jak również umożliwiły osiąganie wygranych pieniężnych jak i rzeczowych, a tym samy, że przedmiotowe urządzenie spełnia przesłanki o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy. Ponadto z ustaleń wynika, że gry były organizowane w celach komercyjnych. Uruchomienie gry warunkowane bowiem było koniecznością wniesienia opłaty. W takim stanie rzeczy, Dyrektor Izby Celnej trafnie ocenił charakter badanego urządzenia. Jego ustalenia - niepodważone skutecznie przez skarżącego - wykazały, że automat umożliwia grę na automacie opisaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Po stwierdzeniu, że gra na badanym automacie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 3 u.g.h., powstaje kwestia oceny działań organów celnych w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia kary pieniężnej na skarżącego. Podstawowe znaczenie mają tutaj postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h., statuujące odpowiedzialność urządzającego gry hazardowe. Zgodnie z jego postanowieniami karze pieniężnej podlega: 1. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3. uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Sankcją w postaci kary pieniężnej objęty jest wiec podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Jak wynika z akt sprawy, organy w sprawie uznały, że urządzającym gry na przedmiotowym automacie był skarżący. Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika to z treść umowy najmu powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu, którą skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: "B" wynajmuje Sp. z o.o. "C", za którą skarżący otrzymuje miesięczny stały czynsz najmu w wysokości [...] zł. Organ celny uznał więc, że czynność udostępnienia powierzchni lokalu pod eksploatację automatów innemu podmiotowi – w drodze umowy najmu powierzchni użytkowej - jest traktowana jako "urządzanie gier", a podmioty wynajmujący jest urządzający gry hazardowe (gry na automatach), w znaczeniu art. 89 ust.1 u.g.h. Pomimo że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier", to nie wydaje sie uzasadnione przyjecie – jak to uczynił organ celny, że treściowo pojęcie to zawiera w zakresie dotyczącym gier hazardowych już samą tylko czynności oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi, pod eksploatację automatu, w ramach umowy najmu. Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Natomiast zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Wskazuje to niewątpliwie w przepisach u.g.h., na brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Tym samym nie sposób uznać, jak chce organ, że już samą czynność cywilnoprawną - oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za stały czynsz, w formie umowy najmu - należy traktować jako "urządzanie gier", w znaczeniu art. 89 ust.1 u.g.h.. W konsekwencji uznać, samo oddanie lokalu, jako wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów, za urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. "Urządzanie gier" nie ma definicji ustawowej. Natomiast samo pojecie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. W sprawie, poza wskazaniem na czynność wynajęcia (w drodze umowy najmu) powierzchni lokalu, organ celny nie wskazał na żadne inne działania, czy czynności podejmowane przez skarżącego, w rozumieniu "urządzania" w powyższym znaczeniu, a dotyczące "urządzanie gier" - prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W tym stanie nie sposób jednoznaczne ocenić jego zachowania (skarżącego) jako urządzanie gier. Jak już wskazano, w sprawie samo oddanie w formie umowy najmu lokalu za stały czynsz do władania innemu podmiotowi pod eksploatację automatów nie sposób traktować jako jedyną, wystarczającą okoliczność wyczerpującą pojecie "urządzanie gier", w świetle ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji jako przedwczesne należy uznać stanowisko organu uznające skarżącego za podmiot urządzający gry podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust.1 u.g.h. Kolejną kwestia mająca znaczenie w rozpatrywanej sprawie, jest ocena działań organów celnych w zakresie zastosowania unormowań dotyczących wymiaru kary pieniężnej dla skarżącego. Znaczenie mają tutaj wskazane wcześniej postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h., wskazujące, że karze pieniężnej: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry.; Przywołane unormowanie trzeba uzupełnić przepisem art. 141 u.g.h., który - rzec można - stanowi rodzaj kontratypu w katalogu czynów objętych karą pieniężną. Wyklucza on bowiem stosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - a więc kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - do: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach; 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych; - jeżeli są one organizowane zgodnie z art. 129-140 u.g.h. Przyjęte w art. 141 u.g.h. rozwiązanie jest oczywiste, skoro ustawodawca uznał za uzasadnione pozostawienie w obrocie prawnym zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do czasu ich wygaśnięcia, tak aby podmioty dysponujące jeszcze takimi zezwoleniami mogły wykorzystać cały okres ich obowiązywania. Jeżeli u.g.h. zalegalizowała działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., przeto prawodawca nie mógł pozostawić bez rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej kary za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", wszak prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach byliby objęci hipotezą sformułowaną w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z akt sprawy nie wynika, by skarżący legitymował się podczas eksploatacji automatu do gier hazardowych (w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.) ważnym zezwoleniem do urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych (art. 141 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h.) lub aktualnym zezwoleniem na organizowanie gier w salonach gier na automatach (art. 141 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie niemożliwe zatem było sięgnięcie po okoliczności egzoneracyjne, ujęte w art. 141 u.g.h. Z tych też względów trzeba powrócić do oceny postępowania skarżącej w kontekście czynów określonych w art. 89 ust. 1 u.g.h. Według reguły zawartej w art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7 u.g.h.). Naruszenie normy bezwzględnie obowiązującej nie mogło pozostać bez nałożenia stosownych sankcji, w których zbiorze ustawodawca przewidział nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, a także na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący - mimo posługiwania się urządzeniem umożliwiającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. - legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania, a więc koncesją na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1), zezwoleniem na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (art. 6 ust. 2), zezwoleniem na urządzanie zakładów wzajemnych (art. 6 ust. 3), zezwoleniem na urządzanie loterii fantowych, gry bingo fantowe i loterii promocyjnych (art. 7 ust. 1), zgłoszeniem o zamiarze urządzenia loterii fantowych lub gry bingo fantowe, w których wartość puli wygranych nie przekracza kwoty bazowej, o której mowa w art. 70 (art. 7 ust. 1a), zezwoleniem na urządzanie loterii audioteksowych (art. 7 ust. 2). Nie można wreszcie nie zauważyć, aby - eksploatując urządzenie umożliwiające grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. - skarżący wykazał, że przed udostępnieniem tego urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji, stosownie do unormowań zawartych w art. 23a u.g.h. Skoro skarżący wykorzystywał kontrolowane urządzenie do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, przeto takie działanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Pomimo zasadniczo niewadliwych ustaleń w postępowaniu wyjaśniającym - przy ocenie zaskarżonej decyzji - nie można jednak pominąć niekonsekwencji organów w kwalifikowaniu działania strony skarżącej, w kontekście unormowań dotyczących nakładania kar pieniężnych. W art. 89 ust. 1 u.g.h., o czym była już mowa, zawarto trzypunktowy, zamknięty katalog zdarzeń, z którymi ustawodawca związał skutek w postaci kary pieniężnej, przy czym - w art. 89 ust. 2 u.g.h. - określono wielkość kary dla poszczególnych zdarzeń. Orzekające w sprawie organy celne wykazały niewątpliwie, że skarżący urządzał gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, co odpowiada unormowaniu zawartemu w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego "karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia", a - od nowelizacji tej ustawy z dniem 14 lipca 2011 r. (art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 779) - również prowadzący taką działalność "bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry". Tymczasem, przy wymiarze kary, organy powołały się na art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a więc na unormowania przewidujące karę pieniężną dla "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" i w konsekwencji obarczyły skarżącego obowiązkiem zapłaty [...] zł. W kontekście ustalonego stanu faktycznego, kara pieniężna winna być nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., a więc w wysokości "100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry", nie zaś w kwocie [...] zł. Wskazać należy że opisane w art. 89 u.g.h. delikty administracyjne dotyczą różnych etapów urządzania gier na automatach (zob. wyrok z 28 października 2015 r., II SA/Go 492/15, dostępny: CBOSA). Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h., działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a warunkiem dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier jest jego uprzednia rejestracja przez naczelnika urzędu celnego. Czynności związane z uzyskaniem stosownej koncesji i wymaganej rejestracji automatu niewątpliwie poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej w tym zakresie i warunkują jej legalność. To zaś oznacza, że podmiot, który nie legitymuje się tymi dokumentami, działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości [...] zł od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na brak w aktach sprawy materiału dowodowego pozwalającego na ocenę czy kara pieniężna w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (określona w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.) byłaby niższa od kary pieniężnej wynoszącej [...] zł od każdego automatu (określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.), Sąd nie mógł ocenić zasadności (w tym zakresie) zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że dokonując błędnej kwalifikacji materialno-prawnej, organ nie przeprowadził zarazem postępowania dotyczącego wysokości przychodu osiągniętego z urządzanej gry (wymierzył karę pieniężną określoną kwotowo i niezależną od ww. przychodu). Przy zmienionej kwalifikacji materialno-prawnej, ustalenia w tym zakresie są niezbędne. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że 100% przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry byłoby kwotą niższą od [...] zł. W tym zakresie konieczne jest dokonanie ustaleń, których - z przyczyn ustrojowych - nie może zrealizować sąd administracyjny. Stwierdzone przez Sąd uchybienie przepisom prawa materialnego, przez niewłaściwą kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., ma wpływ na wynik sprawy, gdyż konieczne jest ustalenie innej wysokości kary, która nie jest karą pieniężną w wysokości [...] zł, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2, lecz karą pieniężną w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, wynikającą z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Niewątpliwie, zawarta w niniejszym wyroku ocena i zalecenia Sądu mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację skarżącego, w stosunku do tej, jaka wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd - mając na uwadze zakaz reformationis in peius, ujęty w art. 134 § 2 p.p.s.a. -wskazuje, że w przypadku zaistnienia konieczności ponownego nałożenia kary pieniężnej, jej wymiar nie może przekroczyć wysokości kary wymierzonej pierwotnie, czyli kwoty [...] zł od każdego automatu. Mając na uwadze zmianę kwalifikacji materialno-prawnej sytuacji skarżącego i ukaranie go za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1-3, art. 7 i art. 23a u.g.h.), nie zaś za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.), Sąd uznał, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostają postanowienia dyrektywy notyfikacyjnej oraz wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. (C-213/11 Fortuna i inni), gdyż zastosowane w sprawie przez Sąd przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1-3, art. 7 i art. 23a u.g.h. nie mają charakteru (cech) przepisu technicznego (w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy notyfikacyjnej), podlegającego notyfikacji. Opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. delikt administracyjny nie ma przy tym powiązania z art. 14 ust. 1, do którego odniósł się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE (wyrokiem tym nie objęto przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1-3, art. 7 i art. 23a u.g.h.), gdyż obejmuje on katalog czynów niepozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1, a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego zezwolenia. Karze pieniężnej, według art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podlega urządzający gry hazardowe bez: 1) koncesji, 2) zezwolenia, 3) dokonania zgłoszenia, 4) wymaganej rejestracji automatu do gry, 5) wymaganej rejestracji urządzenia do gry. Pierwsze trzy delikty administracyjne nawiązują do unormowań zawartych w art. 6 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 7 u.g.h., dwa pozostałe zaś do postanowień art. 23a tej ustawy. Każdy z wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. czynów (działań lub zaniechań) powoduje powstanie odpowiedzialności administracyjnej w postaci kary pieniężnej, przy czym w każdym przypadku wynosi ona 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Nie można przy tym nie zauważyć, że do powiązania tych unormowań z deliktami opisanymi w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie przystaje twierdzenie o niedopuszczalności posłużenia się normą sankcjonującą wskutek niemożliwości zastosowania regulacji zawartych w art. 6 ust. 1-3, art. 7 i art. 23a u.g.h. Unormowania zawarte w art. 6 ust. 1, 2 i 3, art. 7 oraz art. 23a u.g.h. nie formułują bowiem warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier hazardowych, służą natomiast suwerennemu prawodawcy krajowemu do określenia zasad umożliwiających państwu sprawowanie niezbędnego nadzoru i kontroli nad specyficzną sferą działalności, jaką są gry hazardowe, m.in. przez jej reglamentację i rejestrację (podobnie jak obrót napojami alkoholowymi). Mając na uwadze powyższe, nie podziela Sąd stanowiska, że ww. wyrok TSUE odnosi się do art. 14 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy, jako przepisu tego samego rodzaju, który jako - mający charakter techniczny - nie mógł być stosowany. W konsekwencji powyższego, Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej. Podobnie, Sąd uznał za zasadne oddalenie wniosku spółki o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TSUE pytania prejudycjalnego postawionego przez Sąd Okręgowy w Łodzi. Niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. przez jego niezastosowanie. Nie kwestionując określonych w art. 2 ust. 6 u.g.h. kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy zauważyć, że tego unormowania nie można odnieść wprost do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Mając bowiem na uwadze miejsce i funkcję unormowania zawartego w art. 2 ust. 6 u.g.h., nie sposób pominąć faktu, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie wszczyna wniosek przedsiębiorcy (z dokumentami, o których mowa w art. 2 ust. 7 u.g.h.), jeżeli powziął on wątpliwości co do charakteru urządzenia (automatu) do gry. Rozstrzygnięcie takie jest niezbędne także wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Pojawienie się uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, choć nie wyrażone wprost w art. 2 ust. 6 u.g.h., jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przyjęcie odmiennej, sugerowanej przez stronę skarżącą, koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie - a więc nawet przy podejmowaniu działań nielegalnych, urządzaniu gier bez koncesji lub zezwolenia - wymagane byłoby uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem, zachowania takiego wymogu nie przewidują obowiązujące unormowania. Nie można przy tym nie zauważyć, że dokonana przez stronę skarżącego wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby niejednokrotnie do zablokowania merytorycznej działalności organu centralnego, który byłby zmuszony orzekać o charakterze gry w ogromnej liczbie spraw, w których - jak ukazuje praktyka - niejednokrotnie wstawia się do różnych lokali urządzenia do gier bez jakiejkolwiek ich rejestracji lub choćby zgłoszenia, a po stwierdzeniu przez organy celne możliwości organizowania na takich urządzeniach gier odpowiadających definicji zawartej art. 2 ust. 3 u.g.h., usiłuje się przerzucić na organy celne - obciążający przedsiębiorcę rozpoczynającego działalność - obowiązek wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji w warunkach określonych w art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. Nie uzasadniony jest więc w tym kontekście zarzut nie zawieszenia posterowania dla wyjaśnienia charakteru spornego urządzenia Sąd zauważa, że ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z grą losową na automacie w rozumieniu u.g.h., poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowo-wyjaśniające. I tak, powyższe potwierdziły m.in. wyniki kontroli, jak i opinia biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. (biegłego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier). W ocenie Sądu - włączona do akt prowadzonego postępowania - ww. opinia biegłego sądowego, stanowi dowód w rozumieniu art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. (jako przyczyniająca się do wyjaśnienia sprawy i nie będąca sprzeczna z prawem). Nie można także zgodzić się z deprecjonowaniem środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Należy zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nie można też przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił "uzasadniony przypadek", który - według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządami przepisów u.g.h. - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi co najmniej dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 u.g.h. Przy tym wszystkim, materiał dowodowy nie wskazuje, aby strona skarżąca podjęła skutecznie próbę podważenia opinii biegłego sądowego i wyników uzyskanych podczas eksperymentu na kontrolowanym urządzeniu. W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy celne oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne (zrealizowały dyspozycję art. 191 o.p.). Nie można zatem organom tym postawić skutecznie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów., naruszenia w tym zakresie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Podobnie, jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w okolicznościach sprawy stosowanie przepisu art,165b Ordynacji podatkowej, jest nieuzasadnione i organ nie jest ograniczony 6 miesięcznym terminem. Sąd - uwzględniając regulację art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę, organy celny powinny uwzględnić wskazane wyżej stwierdzenia i zalecenia Sądu, dotyczące wskazania urządzającego grę oraz w zakresie wysokości kary pieniężnej.