III SA/Wr 682/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 października 2006 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranych odsetek za zwłokę od należności celnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej we W. – powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., zwanej dalej w skrócie "Kcel") oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) – uchylił postanowienie tegoż organu z dnia 4 lipca 2006 r. (Nr [...]) odmawiające wszczęcia w trybie przepisów art. 72-75 O.p. postępowania o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranych odsetek za zwłokę od należności celnych wymierzonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]) i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że w piśmie z dnia 15 marca 2006 r. S. K. zawarł wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 72 O.p. nadpłaty wynikłej z pobrania odsetek za zwłokę w okresie wstrzymania wykonania decyzji. Efektem wszczętego postępowania były postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 lipca 2006 r. Pierwszym (Nr [...]) organ administracji celnej odmówił wszczęcia postępowania w trybie przepisów art. 72-75 O.p. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranych odsetek za zwłokę od należności celnych wymierzonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]), drugim zaś (Nr [...]) odmówił wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). Rozpatrując sprawę ponownie – wskutek zażalenia wniesionego przez S. K. od obu postanowień – Dyrektor Izby Celnej we W. zauważył, że wprawdzie strona sformułowała żądanie stwierdzenia nadpłaty, to jednak z treści wniosku wynika, że w istocie domaga się ona zwrotu odsetek za zwłokę za okres wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). Ponieważ kwestię tę organ celny rozstrzygnął postanowieniem Nr [...], przeto postanowienie Nr [...] utraciło byt prawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. K. zakwestionował zarówno postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 października 2006 r. (Nr [...]), uchylające postanowienie z dnia 4 lipca 2006 r. (Nr [...]) i umarzające postępowanie, jak i postanowienie tegoż organu z dnia 10 października 2006 r. (Nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 4 lipca 2006 r. (Nr [...]) odmawiające wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). Zaskarżając obydwa rozstrzygnięcia, S. K. domagał się ich uchylenia w całości, uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Nieformułując osobnych zarzutów względem każdego z postanowień, skarżący zarzucił łącznie obu aktom obrazę prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 242 § 2 Kcel w związku z art. 54 § 1 pkt 8 i art. 72 O.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika postępowania, a mianowicie art. 120 i art. 121 O.p. przez nieudzielenie skarżącemu informacji w zakresie wstrzymania naliczania odsetek, a przez to naruszenia słusznego interesu podatnika. W uzasadnieniu skargi S. K. wywiódł, że ze względu na akcesoryjny charakter odsetek i ich ścisłe powiązanie z zobowiązaniem głównym (o czym świadczą regulacje zawarte w art. 67a § 2, art. 62 i art. 33 § 3 O.p.), wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie główne powoduje również wstrzymanie odsetek, zwłaszcza wobec braku wyraźnego przepisu co do zakazu wstrzymania odsetek. Skarżący podkreślił, że dopiero od dnia 1 września 2005 r., tj. od wejścia w życie noweli Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), wprowadzono jednoznaczną regulację, według której wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczenie odsetek za zwłokę. Dopiero od tej daty usprawiedliwione prawnie jest – zdaniem skarżącego – twierdzenie zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej, gdy tymczasem stan faktyczny sprawy odnosi się do okresu sprzed wspomnianej nowelizacji. Argumentem na rzecz takiego zapatrywania ma być również stanowisko Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (III RN 62/01) stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego powoduje definitywne zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres wstrzymania decyzji. Według skarżącego, organ administracji naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 122 O.p., gdyż – będąc zobligowany do udzielenia skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach związanych z przedmiotem postępowania – zaniechał tego obowiązku. Skarżącego nie poinformowano ponadto o ewentualnych pozaustawowych konsekwencjach wstrzymania wykonania decyzji, co odnosi się do kwestii naliczania odsetek od zaległości. Zdaniem skarżącego, wobec braku wyraźnych uregulowań prawnych co do relacji między zobowiązaniem głównym i akcesoryjnym (odsetki), czynności dyspozytywne w stosunku do należności głównej odnoszą swój skutek w stosunku do należności płynącej z odsetek za to zobowiązanie. W ocenie skarżącego, konsekwencją błędnego rozumienia prawa obowiązującego przed dniem 1 września 2005 r. było wadliwe zastosowanie w sprawie art. 242 § 2 Kcel w związku z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. i błędne naliczenie odsetek od kwoty należności głównej, której wykonalność została wstrzymana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 17 stycznia 2007 r., k. 21-22 akt sądowych) S. K. wskazał ponownie na naruszenie przez organy administracji art. 120 i 121 O.p. przez nieudzielanie skarżącemu informacji w zakresie wstrzymania naliczania odsetek, czym uchybiono słusznemu interesowi podatnika. Brak takiego pouczenia nie mógł wywołać negatywnych skutków u skarżącego. Zdaniem skarżącego, ze względu na przyjętą w Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, przepisy prawa nie mogą mieć mocy wstecznej. Ogólne zasady tworzenia prawa przewidują wprowadzenie przepisów przejściowych w ustawach zmieniających poprzednie uregulowania. Błędy ustawodawcy w tym zakresie nie mogą negatywnie oddziaływać na stronę postępowania. Prawidłowym jest więc ustalenie, że odsetki w niniejszej sprawie stanowią nadpłatę podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a.") oraz na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 3 u.p.p.s.a.). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno postanowienia uchybiającego prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego [lit. b)], a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [lit. c)]. Sąd rozpoznający sprawę w jej granicach nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.). Oceniając legalność postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 października 2006 r. (Nr [...]) należy przede wszystkim zauważyć, że z niewyjaśnionych dostatecznie przez Dyrektora Izby Celnej we W. przyczyn organ ten – mając na względzie wniosek S. K. o stwierdzenie nadpłaty powstałej wskutek pobrania odsetek za zwłokę w okresie wstrzymania wykonania decyzji – wydał w tym samym dniu dwa postanowienia. Pierwszym z nich (Nr [...]) odmówił wnioskodawcy wszczęcia postępowania o stwierdzenie – w trybie przepisów art. 72-75 O.p. – nadpłaty z tytułu pobranych odsetek za zwłokę od należności celnych wymierzonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]), drugim zaś (Nr [...]) odmówił wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). Rozpatrując następnie zażalenie na oba postanowienia, Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że wystąpienie strony sprowadza się w istocie do żądania zwrotu odsetek za zwłokę za okres wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]). Skoro jednak kwestię tę rozstrzygnął merytorycznie organ celny osobnym postanowieniem (Nr [...]), którym odmówił wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 30 stycznia 2003 r. (Nr [...]), przeto postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty należało uchylić, natomiast postępowanie w tej sprawie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Nietrudno zauważyć, że podjęte przez Dyrektora Izby Celnej działania nie są wolne od wad i zbędnych czynności. Trzeba przede wszystkim podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia zawarte w obu pierwszoinstancyjnych postanowieniach powinny znaleźć się w jednym akcie organu rozpatrującego wniosek S. K., jako że nie zaistniały okoliczności, które w kontekście obowiązujących unormowań obligowałyby organ administracji publicznej do wydawania dwóch postanowień. Jeżeli jednak Dyrektor Izby Celnej we W. dostrzegł w trakcie postępowania zażaleniowego, że rozdzielenie wniosku S. K. między dwa odrębne postępowania jest zbędne i niecelowe, i wskutek takiej konstatacji umorzył jedno z postępowań, w drugim zaś wydał rozstrzygnięcie odnoszące się merytorycznie do wniosku S. K., to – mimo dostrzeżonych uchybień organu – nie można uznać, by postanowienie umarzające jedno z postępowań naruszało prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wszczętej wnioskiem S. K., skoro Dyrektor Izby Celnej we W. rozpatrzył sprawę ad meritum, co znalazło wyraz w ostatecznym postanowieniu tegoż organu z dnia 10 października 2006 r. (Nr [...]), które także zostało zaskarżone, a więc będzie przedmiotem kontroli sądowej. Ponieważ ocena legalności zaskarżonego postanowienia nie dała Sądowi dostatecznych podstaw do postawienia Dyrektorowi Izby Celnej we W. skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – należało orzec, jak w sentencji.