III SA/Wr 694/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska Asesor WSA Aneta Brzezińska Protokolant st. specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 0201-IOA.4246.52.2022/JN w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. z/s w L. (dalej, strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS) z 27 czerwca 2022 r. nr 0201-IOA.4246.52.2022/JN utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 8 kwietnia 2022 r. nr 458000-COC-2.4246.166.2020.30, wydanej w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 500.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji. Na spółkę została nałożona ww. kara pieniężna, jako posiadacza zależnego lokalu: "[...]", położonego w G. przy ul. [...], w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie [...] nr [...],[...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...] oraz w którym prowadzona była działalność usługowa. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 888 ze zm. - dalej: u.g.h.). Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 czerwca 2017 r. funkcjonariusze DUCS przeprowadzili w wyżej wskazanym lokalu kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Stwierdzili, że w lokalu znajdują się urządzenia do gier (o nazwie i numerze j/w) - włączone i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gier na automatach, uznali, że dostępne na automatach gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Ustalenia te potwierdził również biegły sądowy w opinii z dnia 18 marca 2021 r. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2021 r. Naczelnik DUCS wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył materiały z kontroli. Po przeprowadzeniu postępowania uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wynik przeprowadzonego eksperymentu procesowego, przesądził, że na w/w automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. (grający mieli możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej; wynik gier nie był zależny od umiejętności /zręczności/ gracza; gry zawierały element losowości). Wobec tego - zdaniem Naczelnika DUCS - spółka, jako posiadacz zależny lokalu, podlegała karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 u.g.h. Ustalono, że posiadaczem samoistnym lokalu jest R. S., natomiast z dniem 1 października 2014 r. jego posiadaczem zależnym stała się skarżąca, co potwierdza umowa najmu zawarta między w/w osobą fizyczną (wynajmujący) a skarżącą (najemca). Z treści umowy wynika, że wynajmujący oddaje w najem lokal położony w G. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2 (przedmiot najmu), zaś przeznaczenie przedmiotu najmu stanowić będzie działalność gastronomiczna wraz ze sprzedażą alkoholu (§ 2 umowy). Strony ustaliły wysokość czynszu najmu na kwotę 1 000 zł. Ponadto wskazano, że wprawdzie umowa ta określała okres, na jaki została zawarta (do dnia 1 września 2016 r.), jednakże wyniki kontroli oraz dalszy przebieg postępowania, w tym pozyskane dowody (zeznania świadka – pracownika strony skarżącej, który znajdował się w dniu kontroli w lokalu, nagranie audio-video z czynności kontrolnych oraz zezwolenia na sprzedaż alkoholu dotyczące poszczególnych okresów do dnia 31 sierpnia 2021 r.), zdaniem organu nie pozostawiają żadnej wątpliwości co do tego, że strona skarżąca jest nadal dysponentem tego lokalu i była nim w dniu kontroli, prowadząc działalność gastronomiczną i handlową. Przyjęto, że skarżąca posiadała w dniu kontroli status posiadacza zależnego powyższego lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowane automaty, których właścicielem była spółka T(1) sp. z o.o. z siedzibą we W. (zgodnie z treścią nalepek umieszczonych na tych urządzeniach). W wyniku rozpoznania odwołania strony organ II instancji utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał - m.in - że: grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.); karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.); wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Odwołując się do akt sprawy i podjętych na ich podstawie ustaleń, DIAS podzielił pogląd organu I instancji, że spółkę należy uznać za posiadacza zależnego samodzielnego lokalu o powierzchni [...] m2, w znaczeniu nadanym w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz.1360 ze zm., dalej: k.c.). Podkreślił, że w lokalu - w dniu kontroli - prowadzona była działalność gastronomiczna i handlowa, jak również usługowa, gdyż zainstalowano tam i eksploatowano automaty do gier w celach komercyjnych. Motywował, że automaty te są urządzeniami elektronicznymi, a gry na nich urządzane zawierały element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdził przeprowadzony przez kontrolujących eksperyment polegający na odtworzeniu gry na zastanych w lokalu automatach. Zaakcentował, że automaty te mogłyby być legalnie użytkowane po ich wcześniejszej rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., co w sprawie nie miało miejsca. Uznał, że powyższe potwierdza, iż spełniony jest także - podany w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. - warunek dotyczący niezarejestrowania automatów do gier. Jako niezasadny ocenił DIAS zarzut naruszenia art. 165b O.p. Stwierdził, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Dalej wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 189a i nast. Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 - dalej: K.p.a.). Zaznaczył, że w opinii organu w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy K.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych lecz przepisy O.p., które należy stosować odpowiednio. Jednocześnie z ostrożności procesowej organ odniósł się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów Działu IVa Kodeks postępowania administracyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 189f § 1 k.p.a., organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. W przypadku podmiotów na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, a tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszenia prawa. Podkreślono, że podmioty te same nie zaprzestają nielegalnej działalności polegającej na naruszaniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ale organ, w wyniku przeprowadzonych czynności (zajęcie automatów) uniemożliwia im dalsze kontynuowanie procederu (przymus). Jednocześnie podkreślono, iż w przypadku kar pieniężnych nakładanych za naruszenie ustawy o grach hazardowych nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Reasumując, DIAS stwierdził, że w sprawie wykazano, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka, znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i że była tam prowadzona działalność gospodarcza. Stwierdził, że z uwagi na to należało - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzyć spółce karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł, z tytułu użytkowania każdego z nich. W skardze do Sądu, spółka zaskarżyła decyzję w całości, zarzucając jej: 1. rażące naruszenie art. 165b § 2 i § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na wadliwym a ponadto niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, a to przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że: - spółka była w dniu kontroli posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w G., co jest twierdzeniem nieprawdziwym, albowiem była ona wówczas - co najwyżej - pośrednikiem na rynku nieruchomości, który wynajął a następnie oddał w dalszy podnajem wskazany lokal, co wyklucza nałożenie kary takiej jak w sprawie; - w kontrolowanym lokalu, w dniu 1 czerwca 2017 r., prowadzona była przez kogokolwiek jakakolwiek inna działalność, co jest twierdzeniem fałszywym i niemającym żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy; 3. wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego, błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., ponieważ nie była ona posiadaczem zależnym spornego lokalu, jak też nie była w nim prowadzona jakakolwiek działalność usługowa - a zatem nie ziściła się żadna z obu przesłanek niezbędnych, aby w/w przepis zastosować; 4. z ostrożności procesowej, naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 23a ust. 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r,, poz. 312 ze zm.), przez formułowanie wobec urządzeń do gier logicznych [...] wymogu obiektywnie niewykonalnego, polegającego na oczekiwaniu ich rejestracji u właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego, chociaż rejestracji takiej dokonać nie sposób, gdyż sporządzona dla tych urządzeń opinia jednostki badającej, obligatoryjna w procedurze rejestracyjnej, ma wynik negatywny, co kategorycznie wyklucza możliwość zarejestrowania takich urządzeń, których tym samym nie można kwalifikować jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h.; 5. końcowo, naruszenie art. 189a i nast. k.p.a., przez ich całkowite pominięcie, mimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do takich kar, jak wymierzona w sprawie. Tak stawiając zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł, że w związku z tym, iż decyzja organu II instancji została wydana po upływie 5 lat od przeprowadzenia kontroli, czyli od 1 czerwca 2017 r., kara ta uległa przedawnieniu. Pełnomocnik organ w odpowiedzi na powyższy zarzut wskazał, że w jego ocenie dla kwestii przedawnienia decydujący jest moment wydania decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub istnienia istotnych wad w postępowaniu, mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.". Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 § 1 tej ustawy stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Normy prawa materialnego, które Sąd bierze pod uwagę dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zostały ustanowione w cytowanej ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), na mocy których został zmieniony przepis art. 89 u.g.h. ustanawiający odpowiedzialność podmiotu urządzającego gry. Z akt sprawy wynika, że ujawnienie zdarzenia będącego przedmiotem postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganej koncesji nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2017 r., a zatem jest ono objęte zakresem zastosowania norm o treści zmodyfikowanej przez ww. ustawę zmieniającą, albowiem sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie deliktu administracyjnego, tj. naruszenia zakazu (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1358/18). Przechodząc do oceny zasadności skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do - jako najdalej idącej - kwestii (zarzutu w tym zakresie) ewentualnego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm. - dalej: ustawa o KAS), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Przepis art. 165b § 1 O.p. stanowi: "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". Drugi z w/w przepisów nakazuje, w zakresie nieuregulowanym, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (O.p.), w tym art. 165b, do kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 165b § 1 O.p. dotyczy zatem sytuacji przeprowadzenia uprzednio kontroli podatkowej, na podstawie art. 281 i nast. O.p. Kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) nie jest kontrolą podatkową, a nakładana z tego tytułu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną. Charakter tej kontroli, jako kontroli celno-skarbowej, został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych (również zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem) oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Skarżąca błędnie wywodzi - na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 165b O.p., tj. że ograniczenie czasowe, o jakim mowa w tym przepisie, znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia - zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS - sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 grudnia 2019 r. (II SA/Go 668/19; CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II - LEX). Sąd w składzie orzekającym powołany wyżej pogląd podziela. Uznaje zatem, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h. po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania, w tym - przede wszystkim - pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Pierwszą kwestią wymagającą odniesienia się jest możliwość uznania skarżącej za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była wskazana działalność gospodarcza. Sąd podziela w tym zakresie wywody organu odwoławczego. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca była posiadaczem zależnym całego lokalu (w rozumieniu art. 336 k.c.), będącego przedmiotem umowy najmu dotyczącej oddania przez wynajmującego (R. S.) lokalu o powierzchni [...] m2, położonego w G. przy ul. [...], na rzecz najemcy, tj. skarżącej spółki. Fakt dysponowania przez skarżącą pomieszczeniem pomimo upływu terminu, na jaki umowa najmu została zawarta, zdaniem Sądu znajduje pełne potwierdzenie w materialne dowodowym sprawy (zeznania świadka K. Z. – pracownika strony skarżącej, który znajdował się w dniu kontroli w lokalu i zeznał, że w lokalu pracują jeszcze inne osoby, nagranie audio-video z czynności kontrolnych wskazujące na prowadzenie działalności ([...]) oraz decyzje w przedmiocie udzielenia zezwolenia na sprzedaż [...] na rzecz skarżącej spółki, dotyczące poszczególnych okresów do dnia 31 sierpnia 2021 r.). Skarżąca, poza zaprzeczeniem okoliczności prowadzenia w lokalu działalności i podnoszeniem, że ów lokal miałby zostać przez nią podnajęty innemu podmiotowi, nie przedstawiła w tej mierze żadnych dowodów mogących podważyć powyższe ustalenia. Słusznie zauważa Dyrektor IAS, że przepisy ustawy (u.g.h.) nie zawierają definicji posiadacza zależnego lokalu i że - w tej sytuacji - zasadnym jest odniesienie się do treści art. 336 k.c., zgodnie z którym, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zgodzić trzeba się z organem, że posiadanie samoistne (właścicielskie) charakteryzuje się tym, że posiadacz włada rzeczą z zamiarem "władania dla siebie", w takim zakresie, jak czyni to właściciel, wykorzystując faktyczną możliwość władania rzeczą, do której właściciel jest uprawniony. Z kolei przedmiotem posiadania zależnego jest prawo, różne od prawa własności, realizowane na rzeczy cudzej, w oparciu o relację prawną (w tym zawartą umowę najmu/dzierżawy) z osobą, która w przekonaniu posiadacza zależnego jest właścicielem danej rzeczy. Trafnie podnosi DIAS za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 19 października 2017 r., I OSK 3267/15), że kryterium decydującym o odrębnej własności lokalu jest samodzielność lokalu. Jest to jedyna przesłanka, jaką musi spełniać lokal, aby mógł stać się odrębną nieruchomością. Atrybut samodzielności lokalu charakteryzuje się tym, że właściciel i inne osoby korzystające z lokalu mają do niego swobodny dostęp, a także tym, że korzystanie z lokalu zgodnie z jego funkcją nie wymaga korzystania z innych lokali. Lokal posiada zatem cechę samodzielności kiedy funkcjonalnie nie stanowi części składowej innego lokalu a korzystanie z niego nie wiąże się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu. O tym, czy dany lokal może być uznany za samodzielny decyduje jego wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku, swobodny dostęp do niego właściciela, czy mieszkańca i możliwość korzystania z niego bez wymogu korzystania z innych samodzielnych lokali, co oznacza przeznaczenie lokalu do wyłącznego użytku jego właściciela (mieszkańca). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że pomieszczenie stanowiące przedmiot w/w umowy najmu spełnia podstawowe funkcje samodzielnego lokalu. W art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest mowa o posiadaczu zależnym "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W ocenie Sądu, sytuacja występująca w niniejszej sprawie jest sytuacją typową, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w której - zgodnie z tym przepisem - należy wymierzyć karę pieniężną posiadaczowi zależnemu lokalu. Poprzez zawarcie wyżej wskazanej umowy najmu skarżąca uzyskała przymiot posiadacza zależnego lokalu i pomimo upływu okresu, na jaki umowa została zawarta – przymiotu tego nie utraciła, nadal dysponując tym lokalem i prowadząc w nim działalność. Zgodnie z treścią art. 336 KC, posiadaczem rzeczy jest (...) ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Ponadto wskazać należy, że dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możliwość takiego korzystania (postanowienie Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 29 września 1999 r., sygn. akt I CKN 134/98). Sąd zauważa przy tym, że skarżący na żadnym etapie postępowania jurysdykcyjnego ani sądowego nie kwestionował, że pozbawiony był możliwości korzystania z rzeczy. Zdaniem Sądu, w oparciu o opisane już wyżej, a powołane przez organy dowody uzyskane w toku kontroli i dalszego postępowania (zeznania świadka K. Z., nagranie audio-video z czynności kontrolnych oraz decyzje w przedmiocie udzielenia zezwolenia na sprzedaż alkoholu na rzecz skarżącej spółki), nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia w przedmiotowym lokalu działalności gastronomicznej i handlowej przez stronę skarżącą. W tej sytuacji wyłącznie w charakterze dodatkowej argumentacji należy potraktować uwagi DIAS odwołujące się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), w którego Sekcji "R" wyszczególnione zostały usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. Ujęty w tej sekcji Dział 92, tj. Usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, zawiera podkategorię oznaczoną symbolem 92.00.12. dotyczącą "usług związanych z udostępnianiem automatów do gier losowych", co zdaniem organu wskazuje na fakt, że w dniu kontroli, w przedmiotowym lokalu, którego posiadaczem zależnym była skarżąca spółka, prowadzona była działalność usługowa, albowiem w lokalu tym zainstalowano i prowadzono eksploatację automatów do gier losowych w celach komercyjnych. Dalej Sąd stwierdza, iż skontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Według tego unormowania, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym; por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 1050/18; CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc, nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2014 r., II GSK 1296/13; CBOSA). Nie ma zatem znaczenia, jaki jest zakres losowości w danej grze. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego oraz opinia biegłego). W sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornych automatach, stwierdzono jednoznacznie, że: z całą pewnością na urządzeniach można prowadzić grę; w trakcie gry uzyskano wygrane, które można było wypłacić w postaci środków pieniężnych lub kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze; urządzenia nie posiadały informacji: oznaczenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nr rejestracji, nr fabrycznego, jak też innych cech identyfikacyjnych; w miejscu kontroli nie przedstawiono zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach; przebieg eksperymentu jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego, nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowane przez program zainstalowany w pamięci urządzenia; tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry, stanowiących jej elementy wizualizacji; wynik gier jest losowy, nie zależy bowiem od zdolności manualnych i psychomotorycznych indywidualnego grającego; urządzenia będące przedmiotem eksperymentu spełniają definicyjne przesłanki automatu do gier, określone w art. 2 ust. 3 u.g.h.; przebieg gier w opcji AUTOSTART (gdy urządzenie samoczynnie prowadzi grę) wyklucza jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat, co z definicji kwalifikuje grę jako losową. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (...), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Stosownie zaś do treści art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. O "uzasadnionym przypadku", w rozumieniu tego przepisu, należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Trzeba zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Praktyka urządzania gier i wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne oraz orzeczenia sądów potwierdziły występowanie w tym zakresie, w niemałej skali, praktyk "przerabiania" (przeprogramowania) automatów i wykorzystywania ich w odmienny sposób od założonego przez producenta (opisanego w dokumentacji). Wobec zasygnalizowanych zjawisk, właśnie eksperyment prowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", faktycznie pokazuje charakter możliwej do urządzania na nim gry. Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Znalazły one zresztą potwierdzenie w opinii biegłego z dnia 18 marca 2021 r. Powyższych ustaleń nie zmieniłaby nawet sytuacja, w której "wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie wpłynąć na wynik gry, gdyż losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia >procesów< zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). W grach na automatach nie chodzi zresztą wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Już z tego wywieść można, że nie idzie tu o całkowity przypadek, tudzież oparcie się na liczbach losowych, lecz także o sytuacje, gdy gra - w jakiejś mierze - oparta jest na utworzonych algorytmicznie liczbach pseudolosowych, typowych dla oprogramowania komputerów (ustawa, w art. 2 ust. 3 i 4, wymienia wszak wyraźnie - określając pojęcie gry na automatach - również automaty komputerowe). Oczywiste jest, że grający nie zna algorytmu zastosowanego w danym oprogramowaniu elektronicznej maszyny grającej, ponieważ nie ma do niego dostępu. W rzeczy samej zatem gracz nie ma wpływu na wynik gry. Bez znaczenia dla sprawy pozostają przedłożone do sprawy opinie i ekspertyzy techniczne, czy też zasady (instrukcje) gry, gdyż nie dotyczą one konkretnie spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. Z powyższego wyraźnie wynika (w odniesieniu do każdego z trzech automatów), że przedmiotowe urządzenia umożliwiały gry, w których grający nie ma wpływu na wynik gry, co oznacza, że - w odniesieniu do tego rodzaju gier - spełnione zostały wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h. przesłanki, tj. gry zawierały element losowości oraz były grami o wygrane pieniężne (i rzeczowe, o których mowa w art. 2. ust. 4 ustawy o grach hazardowych). Zatem automaty te mogłyby być legalnie użytkowane po ich rejestracji, zgodnie z art. 23a u.g.h., której to rejestracji w sprawie nie przeprowadzono. Oznacza to, że spełniony jest - wbrew zarzutom skargi - warunek z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h., dotyczący niezarejestrowania automatów do gier. W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że sporne automaty nie są maszynami do gier logicznych, których wynik jest z góry do przewidzenia, czy też zręcznościowych, gdyż uzyskiwany przez gracza wynik jest bezwzględnie przypadkowy, czyli losowy (zawierający element losowości). W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż - w sprawie - organy zasadnie przypisały zasadnicze znaczenie dowodowe przeprowadzonym eksperymentom. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować jako grę na automatach w rozumieniu ustawy. Stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują, nie wymaga specjalistycznej wiedzy (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 22 października 2019 r., III SA/Gl 751/19; CBOSA). W konsekwencji, ustalenia przyjęte w wyniku przeprowadzonych eksperymentów należało uznać za wystarczające do stwierdzenia, iż kontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. W orzecznictwie sądowym podkreśla się bowiem, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automatach może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II GSK 755/18; CBOSA). Skoro z niewadliwych ustaleń organów celno-skarbowych wynika, że w lokalu, którego posiadaczem zależnym była spółka, znajdowało się pięć niezarejestrowanych automatów do gier i że była tam prowadzona działalność wskazana w ustawie, to obowiązkiem organów było - stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. - wymierzyć spółce karę pieniężną w wysokości po 100.000 zł, z tytułu użytkowania każdego z nich, co w sprawie prawidłowo uczyniono. Powyższe stanowi, że chybione są zarzuty sformułowane w pkt 1-4 skargi. W odniesieniu natomiast do treści zarzutów podniesionych w skardze, odnoszących się do zasadności stosowania w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przepisu art. 189f k.p.a., Sąd wskazuje, że jakkolwiek nie zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, to jednak zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do brzmienia tych przepisów oraz indywidualnie do sytuacji skarżącej uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 189f k.p.a. Sąd pragnie wyjaśnić, że odnośnie stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. podziela stanowisko wyrażane w tym zakresie w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (a także zajęte przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 232/19) wskazujące, że przepisy Działu IVa k.p.a. (art. 189a-189k) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. Przepisy te mają zatem stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (por.: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Artykuł 189a k.p.a. stanowi, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 1), natomiast w § 2 wskazano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Przepis zatem art. 189a § 2 k.p.a. in fine wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisów Działu IVa - odnośnie kwestii wymienionych w tym przepisie - nie stosuje w zakresie, w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne, co oznacza, że przepisy odrębne nie mogą być modyfikowane regulacjami Działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20; a także: LEX/el - komentarz do art. 91 u.g.h. [w:] S. Radowicki (red.), M. Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych, WKP 2019). Przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie np. – na co zwraca uwagę skarżący - odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Przepis art. 189f k.p.a. reguluje instytucję odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i stosownie do jego brzmienia: Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna (§ 1); W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (§ 2), przy czym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia (§ 3). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pomimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. Należy zwrócić uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. W niniejszej sprawie nie można także stwierdzić spełnienia przesłanki zaprzestania przez skarżącą naruszenia prawa, bowiem skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14). Nie znalazł również uzasadnienia zarzut podniesiony przez pełnomocnika strony skarżącej, dotyczący przedawnienia możliwości wymierzenia kary pieniężnej. Pełnomocnik podnosił, że w związku z tym, iż decyzja organu II instancji została wydana po upływie 5 lat od przeprowadzenia kontroli, czyli od 1 czerwca 2017 r., kara ta uległa przedawnieniu. W ocenie Sądu, przesłanka przedawnienia nie została jednak w niniejszej sprawie spełniona. Należy w tym miejscu przywołać treść przepisu art. 189g § 1 k.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Termin początkowy wskazanego pięcioletniego terminu rozpoczyna się od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przy delikcie polegającym na trwałym (ciągłym) utrzymywaniu stanu niezgodnego z prawem, momentem naruszenia prawa jest ostatni moment działania sprawcy, a taki delikt występuje w przedmiotowej sprawie. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od momentu ustania stanu niezgodnego z prawem, np. w sytuacji ujawnienia nielegalnego działania, zaprzestania naruszenia. Dokonując wykładni art. 189g § 1 k.p.a., należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej (por. A. Krawczyk [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W. Chróścielewski (red.), Z. Kmieciak (red.), komentarz do art. 189g, nb. 2; Lex). Sąd podziela to stanowisko. Ustawodawca dostrzegł w art. 189h k.p.a. potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W szczególności art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy należy jednak pamiętać, że do liczenia biegu terminu przedawnienia, zastosowanie znajdzie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, dalej jako: ustawa COVID-19). Zgodnie z tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Powyższa regulacja została dodana do ustawy COVID-19 na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 z późn. zm.), która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem ogłoszenia. Regulacja ta utraciła moc z dniem 24 maja 2020 r., a to na podstawie art. 46 pkt 20 w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Analizowana regulacja istniała więc w porządku prawnym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Zatem o taki właśnie czas (54 dni) został wstrzymany bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 07 czerwca 2022 r., III FSK 5032/21; CBOSA). Kontrola, w toku której funkcjonariusze ujawnili automaty do gry, miała miejsce 1 czerwca 2017 r. Decyzja organu II instancji została wydana 27 czerwca 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 1 lipca 2022 r. Ustawowy pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby już w dniu 1 czerwca 2022 r. Z uwagi jednak na to, że bieg terminu przedawnienia został wstrzymany na 54 dni, zarówno wydanie decyzji organu II instancji, jak i doręczenie tej decyzji nastąpiło przed przedawnieniem prawa do nałożenia kary pieniężnej. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 189g § 1 k.p.a. W ocenie Sądu, organ II instancji dokonał również prawidłowej oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Uznać więc należy, że przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również zarzuty strony dotyczące braku powołania w podstawie prawnej decyzji organu I instancji wszystkich przepisów. Jak słusznie zauważył DIAS, w treści decyzji zostały wskazane właściwe przepisy i omówione zostało ich zastosowanie. Z tych wszystkich względów - stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić w całości i orzec jak w sentencji wyroku.