III SA/Wr 70/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 9 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 0201-IOA.4246.73.2023 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13.817 (trzynaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, organ II instancji) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) — dalej o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 227) — dalej u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania R. B. (skarżący, odwołujący się, strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji, organ podatkowy) z 1 sierpnia 2023 r. wymierzającej skarżącemu karę pieniężną w wysokości 300 000 zł (słownie złotych: trzysta tysięcy) z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji w lokalu bez nazwy własnej położonym w C. przy "ul. [...]", [...]-[...] C., na urządzeniach do gier o nazwie: BLACK HORSE nr [...], BLACK HORSE nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: Funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu przeprowadzili 23 października 2020 r. czynności procesowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu bez nazwy własnej położonym w C. przy "ul. [...]", [...]-[...] C. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół otwarcia automatów w punkcie gier (k. 8-9 akt adm.), protokół zatrzymania rzeczy (k. 12-14 akt adm.), protokół oględzin ( k. 10-11 akt adm.) oraz protokół eksperymentu procesowego (k. 15-16 akt adm.). Z treści ww. protokołów wynika, że w skontrolowanym lokalu znajdowały się trzy automaty mogące służyć do urządzania i prowadzenia gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust 3-5u.g.h. Urządzenia te o następujących nazwach: BLACK HORSE nr [...], BLACK HORSE nr [...], HOT SPOT PLATIN nr [...] były włączone do zasilania i gotowe do gry. Postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r. do akt postępowania administracyjnego włączono dokumenty zgromadzone w ramach toczącego się wobec strony skarżącej postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 § 3 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 654) — dalej k.k.s., w szczególności protokół przesłuchania podejrzanego skarżącego, akt oskarżenia, protokoły: z eksperymentu procesowego, oględziny miejsca zdarzenia, z przeszukania, z przesłuchania świadków, z otwarcia automatów do gier. Organ I instancji decyzją z 1 sierpnia 2023 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężna w wysokości 300 000 zł. W uzasadnieniu przywołał stan faktyczny sprawy, zebrane w sprawie karnej dowody i stwierdził, że materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że urządzającym gry hazardowe był skarżący. Powołał się na przepis art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) — dalej: o.p., art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz.615 ze zm.) — dalej k.a.s., na art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 i ust. 2 i na art. 91 u.g.h. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ I instancji wyjaśnił, że 23 października 2020 r. w miejscu wykonywania czynności procesowych funkcjonariuszom Służby Celno-Skarbowej nie przedstawiono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, jak również ujawnione w tym lokalu automaty do gier nie posiadały informacji: oznaczenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nr rejestracji, nr fabrycznego jak też innych cech identyfikacyjnych, co znajduje potwierdzenie w sporządzonej w trakcie kontroli dokumentacji. Dodatkowo wskazał, że fakt prowadzenia przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej uniemożliwiał stronie uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej przepisów ustawy o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "automatu do gry" i jego charakteru losowego, lecz wskazuje katalog urządzeń (mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe) na których mogą być prowadzone gry hazardowe, jakimi są gry na automatach, określił że gry mają mieć charakter losowy. W ocenie organu podatkowego losowość gry hazardowej - gry na automatach, nie może być utożsamiana z "losowością" urządzeń, na których prowadzone są gry. Zasadniczym elementem definicji gry losowej jest zależność wyniku gry w szczególności od przypadku (nieprzewidywalności), który decyduje o uznaniu określonego przedsięwzięcia za grę losową. Zatem w rozumieniu ww. przepisów wynik gry losowej nie jest równoznaczny z przypadkiem, lecz głownie zależy od przypadku. Dlatego badając kwestię "charakteru losowego gry" nie można, w opinii organu I instancji, tego pojęcia utożsamiać z urządzeniem (nazywanym potocznie automatem), zamiast grą. Ponieważ to nie urządzenie ma mieć charakter losowy, lecz charakter losowy ma mieć gra na takich urządzeniach. Dalej organ I instancji wskazał, że dokonane przez funkcjonariuszy oględziny ujawnionych urządzeń oraz przeprowadzone gry kontrolne na tych urządzeniach, udokumentowane protokołem eksperymentu procesowego z 23 października 2020 r. wykazały, że ww. urządzenia spełniają definicyjne przesłanki automatów do gier określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, albowiem są to urządzenia mechaniczne, elektromechaniczne, elektroniczne w tym komputerowe, przebieg gier ma charakter komercyjny — stwierdzony niesporną odpłatnością za grę, tj. możliwość uruchomienia gier po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą pieniędzy, za którą grający wykupuje czas gry i otrzymuje określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier hazardowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że gry zawierają element losowości. Potwierdzono przez prowadzących eksperyment brak możliwości wpływu gracza na przebieg gry, która toczy się poza jego wolą, sterowana jest przez program zainstalowany w pamięci urządzenia, jak również gracz nie może przewidzieć rezultatu gry i nie wie jaki wynik padnie, wynik gry jest niezależny od umiejętności gracza. Element losowości gry na urządzeniach HORSE nr [...] i HOT SPOT PLATIN nr [...] potwierdzony został dodatkowo prowadzeniem gier w trybie AUTOSTARTU, w którym gra jest całkowicie niezależna od gracza, jego umiejętności, zręczności, wiedzy itp., co z definicji kwalifikuje grę jako zawierającą element losowości. W opinii organu I instancji podczas przeprowadzonego eksperymentu procesowego udowodniono także, że gry urządzane na ujawnionych automatach umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych, za które można było rozegrać nowe gry bez konieczności wnoszenia opłaty zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. W opinii organu I instancji podczas przeprowadzonego eksperymentu procesowego udowodniono także, że gry urządzane na ujawnionych automatach, umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych, za które można było rozegrać nowe gry bez konieczności wnoszenia opłaty zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że oferowane gry umożliwiały także uzyskiwanie wygranych pieniężnych wypłacanych samoczynnie przez urządzenia w monetach pięciozłotowych. Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1969 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775) - dalej: k.p.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego zacytował ww. przepis i stwierdził, że organ poddał ocenie charakter naruszenia przez stronę prawa, fakt ewentualnego zaprzestania dalszego naruszania prawa oraz kwestie związane z wymierzeniem kary za ten czyn przez inny organ i doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek do odstąpienia od wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że przede wszystkim urządzanie gier hazardowych bez wymaganej przepisami prawa koncesji, nie można zakwalifikować jako czynu o znikomej wadze naruszenia prawa. Organ I instancji powołał się na uzasadnienie do projektu ustawy o grach hazardowych. W dalszej części organ I instancji zwrócił uwagę na różny charakter i cel kary pieniężnej wynikającej z art. 89 ustawy o grach hazardowych a karą grzywny z kodeksu karnego skarbowego lub kodeksu karnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że jego zdaniem w tej materii nie występuje tożsamość celów obu kar (kary z k.k.s. i kary administracyjnej) warunkująca odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego charakter kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych jest odmienny od charakteru kary z ustawy karnej skarbowej. W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, że o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny, odnoszący się do stopnia zawinienia określonego podmiotu, natomiast celem kar nierepresyjnych (a taką stanowi administracyjna kara pieniężna) jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także — jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy — funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Utrzymując decyzję organu I instancji, DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania ustalono, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Jak dalej wskazał organ II instancji, powyższe ustalono na podstawie dowodów z przeprowadzonej kontroli w lokalu. Kontrolujący poddali wyżej oznaczone urządzenia eksperymentowi, wyniki którego dowodzą, że badane automaty spełniają przesłanki gier na automacie określonym w art. 2 ust. 3 u.g.h. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ I instancji swoje ustalenia oparł również na materiale dowodowym pozyskanym z akt sprawy sądowej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Lubinie przeciwko skarżącemu oskarżonemu o to, że m. in. w dniu 23 października 2020 r. w lokalu w C. przy "ul. [...]" na automatach o nazwach BLACK HORSE, BLACK HORSE, HOT SPOT PLATIN, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z organizowania zbiorowego uczestnictwa w grze hazardowej, urządzał gry na automatach bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna wbrew przepisowi z art. 6 ust. 1 u.g.h., przy czym w krótkich odstępach czasu popełnił dwa lub więcej przestępstw skarbowych, a z ich popełnienia uczynił sobie stałe źródło dochodu tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 107 § 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s. Jak dalej poinformował organ II instancji, ponieważ skarżący nie posiadał wymaganej przepisami koncesji na prowadzenie kasyna gry, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził postępowanie w sprawie naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych i wymierzenia kary pieniężnej z tego tytułu. DIAS stwierdził, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocena działań skarżącego odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej rekonstruowanej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W tym miejscu organ II instancji przywołał fakty potwierdzone dowodami (skarżący faktycznie dysponował lokalem, zatrudniał pracowników, sprawował nadzór, opłacał media, przywoził do lokalu automaty, zapewniał sprawne działanie automatów, pobierał z nich gotówkę, prowadził "rachunkowość" nielegalnej działalności), treść zeznań świadków oraz powołał się na przeprowadzony eksperyment procesowy polegający na odtworzeniu gier na ujawnionych w lokalu automatach. W opinii organu II instancji celem kary, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit a) u.g.h. tej nie ma być odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Reasumując organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że osobą urządzającą gry na automatach bez koncesji w dniu 23 października 2020 r. był skarżący. Zatem — zdaniem organu — przypisanie odpowiedzialności administracyjnej skarżącemu jako podmiotowi urządzającemu gry, jest w pełni uzasadnione. Przy czym, jak dalej podniósł DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący miał świadomość nielegalnego charakteru swojej działalności. Następnie organ II instancji przytoczył treść przepisów ustawy o grach hazardowych zawierających regulację dotyczącą stosowania sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych. Jak dalej wskazał, odpowiedzialność z tytułu naruszenia przepisów w niej zawartych została uregulowana w art. 89 i 90 u.g.h., które przewidują podmioty podlegające karze pieniężnej, wysokość kary, organ właściwy do jej wymierzenia, okoliczności, które organ powinien brać pod uwagę określając wysokość kary, termin uiszczenia kary. Dalej DIAS poinformował, że ustawa o grach hazardowych nie przewiduje instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jak dalej wskazał, art. 91 u.g.h. w sprawach kar pieniężnych odsyła do ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej DIAS wyjaśnił, że wprowadzając w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego regulację dotyczącą nakładania kar pieniężnych ustawodawca jednocześnie uwzględniając sytuację, iż kwestie nakładania administracyjnych kar pieniężnych mogą być uregulowane w innych przepisach, określił reguły kolizyjne w tym zakresie. Stosownie do art. 189a § 2 k.p.a. przepisów tego działu nie stosuje się w przypadku, gdy w przepisach odrębnych zostały uregulowane przesłanki wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminu przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminu przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej. Odnosząc się zaś do art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a., organ II instancji stwierdził, że nie znalazł przesłanek uprawniających organ do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż w sprawie nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa z jednoczesnym intencyjnym zaprzestaniem kontynuacji tego czynu przez stronę, bowiem należy mieć na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady urządzania gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia, które mają służyć ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zarzucił organowi: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy skarżący nie władał lokalem położonym w C. przy "ul. [...]" w dniu 23 października 2020 r., jak również nie dysponował znajdującymi się w nim automatami do gier, 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy udział skarżącego przy obsłudze lokalu położonego przy "ul. [...]" w C. dotyczył okresów wcześniejszych, a przede wszystkim polegał na obsłudze działalności związanej z przyjmowaniem zleceń na instalację monitoringu wizyjnego, 3. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającym na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej w kwocie 300 000 zł jako urządzającemu gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej, jako że skarżący w dniu kontroli nie był właścicielem zatrzymanych urządzeń, nie władał lokalem położonym przy "ul. [...]" w C. 4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów poprzez obdarzenie walorem wiarygodności zeznań świadków L. M., W. K., G. G., L. K. oraz D. C. w sytuacji, gdy zeznania te nie potwierdzają udziału skarżącego w działalności polegającej na urządzaniu gier w dacie kontroli, zaś jedynie mogą się odnieść do wcześniejszej aktywności skarżącego w ramach B. Sp. z o.o. w B. w odniesieniu do lokalu położonego w C. przy "ul. [...]", 5. naruszenie art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na pociągnięciu skarżącego do administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej w wysokości 300 000 zł w sytuacji, w jakiej okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności skazanie skarżącego wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2022 r. przez Sad Rejonowy w Lubinie, w sprawie o sygn. akt II K 1790/21na łączną karę grzywny w wysokości 350 stawek dziennych po 130 zł każda, przemawiały za niższym wymiarem kary bądź odstąpieniem od jej wymierzenia. W nawiązaniu do powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 1 sierpnia 2023 r. w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) — dalej: p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzuca, że w rozpoznawanej sprawie organy administracyjne obu instancji nieprawidłowo uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia i na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1a, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. wymierzyły mu administracyjną karę pieniężna w wysokości 300 000 zł. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że Sąd Rejonowy w Lubinie, II Wydział Karny wyrokiem z 17 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II K 1790/21) uznał skarżącego za winnego m.in. tego, że działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu: - w nieustalonym czasie, jednak nie później niż do dnia 12 kwietnia 2021 r. w lokalu znajdującym się w C. przy "ul. [...]", na trzech automatach o nazwie Apollo Games, Apollo Games, Black Horse bez numerów fabrycznych i oznaczeń, oraz - w dniu 23 października 2020 r. w lokalu znajdującym się w C. przy "ul. [...]" na trzech automatach o nazwie Hotspot Platin, Black Horse, Black Horse bez numerów fabrycznych i oznaczeń urządzał gry na automatach bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry, wbrew przepisowi określonemu w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Za powyższe Sąd Rejonowy w Lubinie wymierzył skarżącemu łączną karę grzywny w wysokości 350 stawek dziennych ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 130 zł Zgodnie z art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., już sam wyrok Sądu Rejonowego w Lubinie, może stanowić dostateczną i samodzielną podstawę do uznania skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach w kontrolowanym lokalu. Bowiem zgodnie ze wskazanym powyższej art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnionego przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W konsekwencji prawidłowo organy ustalając stan faktyczny sprawy oparły się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz na przeprowadzonym przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej eksperymencie procesowym. Ustosunkowując się do zarzutu 5 skargi przywołać należy treść art. 189a k.p.a., zgodnie z którym w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (§1). W przypadku uregulowania w przepisach odrębnych: 1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, 2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, 3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, 4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, 5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, 6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się (§2). W myśl art. 189b k.p.a. przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z art. 189f § 1 k.p.a. Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli: 1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub 2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do ustalenia, czy do postępowania w sprawie wymierzenia skarżącemu administracyjnej kary pieniężnej na podstawie z art. 89 ust. 1 pkt 1, ust 4 pkt 1a u.g.h, który wcześniej został prawomocnie skazany za przestępstwo skarbowe z art. 107 §1 k.k.s. mają faktyczne zastosowanie przepisy k.p.a. dotyczące odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189a § 2 ust. 2 i - w niniejszej sprawie - art. 189f § 1 ust. 2 k.p.a.). W tym miejscu uzasadnienia wskazać należy, że podobna sprawa była rozstrzygana przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 20 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wr 206/23 i stanowisko tam zaprezentowane Sąd podziela i przyjmuje jako własne. Przepisy działu IVa k.p.a. (regulujące kwestie kar pieniężnych) weszły w życie w dniu 1 czerwca 2017 r. (ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2017 r. poz. 935), z kolei zmiana przepisów u.g.h. dotycząca m.in. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (w tym kara 100 tys. zł od każdego nielegalnego urządzenia) weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. (ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Przypomnieć należy, że organy administracji celno-skarbowej pierwotnie wyrażały pogląd, że wobec treści art. 91 u.g.h. odsyłającego w zakresie kar pieniężnych do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, niemożliwym jest stosowanie materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa k.p.a. w sprawach kar nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Pod wpływem orzecznictwa pogląd ten uległ zmianie i w konsekwencji w rozpoznawanej sprawie organy administracji celno-skarbowej przyjęły, że wobec faktu, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują kwestii możliwości odstąpienia od wymierzania kary w określonych sytuacjach, należy zwrócić uwagę, na przepis z art. 189f § 1 k.p.a., który obliguje organ podatkowy do odstąpienia od wymierzania kary administracyjnej, w przypadku ziszczenia się ustawowych przesłanek, wyszczególnionych w tym przepisie. W opinii Sądu organy co prawda słusznie zaakceptowały konieczność stosowania art. 189f § 1 k.p.a. w sprawach administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, jednak przyjęta przez nie w rozpoznawanej sprawie teza, nie znalazła realizacji w rozpoznawanej sprawie. Organy bowiem nie podjęły się de facto próby zastosowania tych regulacji (przesłanek instytucji odstąpienia od wymierzenia kary ujętych w przywoływanym art. 189 f k.p.a.), odnosząc je do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organy obu instancji uzasadniając, że brak jest możliwości zastosowania odstąpienia od wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji wyjaśniły, że urządzanie gier hazardowych bez wymaganej przepisami prawa koncesji nie można zakwalifikować jako czynu o znikomej wadze naruszenia prawa, podkreślając zagrożenia wypływające z dostępności hazardu i ryzyka uzależnienia się od niego, w szczególności osób małoletnich. Powyższe odgórne założenie, że w sprawach kar nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych nie ma możliwości przyjęcia, iż waga naruszenia prawa jest znikoma, czyni możliwość zastosowania art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a. w tego rodzaju sprawach realnie niemożliwym, co wypacza nie tylko sens tej regulacji, ale również założenie przyjęte w tej sprawie przez organy celno- skarbowe. Sąd nie zgadza się również z rozumowaniem organu I instancji, która wytłumaczyła brak możliwości zastosowania przesłanek odstąpienia ujętych w art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła tożsamość celów obu kar (kary wymierzonej skarżącemu za czyn z art. 107 § 1 k.k.s. i kary administracyjnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1, ust 4 pkt 1a u.g.h.). W opinii tego organu kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit a) u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej. Celem tej kary nie ma być odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Organ skarbowy formułując ww. uzasadnienie wyklucza w praktyce możliwość zastosowania w indywidualnej sprawie wobec konkretnej osoby ukaranej wcześniej na podstawie prawomocnego wyroku karnego za przestępstwo skarbowe (art 107 k.k.s.) instytucji odstąpienia od wymierzenia kary (art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a.), o ile działanie to narusza przepisy ustawy hazardowej. Takie postępowanie organu stanowi interpretację contra legem ustanowionych w 2017 r. przepisów dotyczących kar pieniężnych w kodeksie postępowania administracyjnego. Z kolei organ II instancji w kwestii zastosowania art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. nie zajął stanowiska. Przypomnieć należy w tym miejscu uzasadnienie projektu ustawy (Druk nr 1183 z 28 grudnia 2016 r. - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, (http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1183), które wskazywało, że zmiana w k.p.a. dotycząca kar zmierzała do zapewnienia adekwatności administracyjnych kar pieniężnych do zaistniałych przypadków naruszenia prawa. Celem zmian było uregulowanie ogólnych dyrektyw wymiaru kar, przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, terminów przedawnienia nałożenia i egzekucji kary oraz warunków udzielania ulg w zapłacie kar pieniężnych. W uzasadnieniu projektu wskazano, że: "Kary administracyjne w polskim prawie bardzo często stanowią dotkliwą sankcję za naruszenie prawa, niekiedy nawet surowszą niż kary wymierzane za popełnienie wykroczenia, wykroczenia karnoskarbowego, przestępstwa bądź przestępstwa karnoskarbowego. Jednocześnie w systemie prawnym brak jest reguł ogólnych określających zasady ich nakładania i wymierzania, co skutkuje znaczącym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów podlegających ukaraniu, szczególnie w zakresie instytucji łagodzących obiektywny charakter odpowiedzialności administracyjnej (np. w wyniku braku określenia lub zróżnicowania przesłanek branych pod uwagę przy szacowaniu wysokości kary pieniężnej), często nieuzasadnionym ze względu na przedmiot i specyfikę danej regulacji. Ponadto niejednokrotnie nakładanie kar administracyjnych cechuje automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. W ostatnich latach, pod wpływem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtował się pogląd, że administracyjna kara pieniężna powinna być karą sprawiedliwą, adekwatną do wagi naruszenia i odpowiadającą celom, dla których jest stosowana. Na kanwie stanowisk prezentowanych w orzecznictwie przede wszystkim podkreśla się, że przesłanką wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej powinno być wystąpienie subiektywnego elementu zawinienia, a podmiot, który może być pociągnięty do odpowiedzialności administracyjnej, powinien mieć możliwość obrony, m.in. poprzez wykazanie, że naruszenie jest następstwem okoliczności, na które nie miał wpływu. Dodatkowo sankcje administracyjne przybierają w wielu przypadkach bardziej rygorystyczną postać niż sankcje karne, np. gdy nie przewidziano przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Ponadto automatyzm nakładania kar i brak uwzględniania okoliczności danej sprawy nie sprzyja zapewnieniu sprawiedliwego - w odczuciu społecznym - działania administracji. Stan taki budzi również zastrzeżenia z uwagi na zasady obowiązujące w demokratycznym państwie prawnym, w szczególności na zasadę proporcjonalności. Z tego względu w orzecznictwie i doktrynie postuluje się, aby w przypadkach, gdy wyraźne brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, wykładać przepisy dotyczące kar administracyjnych, dążąc do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela oraz obowiązywania zasady zaufania do organów państwa. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka standardy ochrony praw człowieka we wszelkich postępowaniach sanacyjnych powinny odpowiadać gwarancjom wynikającym z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2), zwanej dalej "Konwencją". To oznacza, że gwarancje z art. 6 Konwencji mają zastosowanie we wszystkich postępowaniach quasi-karnych, także takich, które na gruncie naszego prawa krajowego są uznawane za postępowania administracyjne. Postępowanie przed organami administracji, które może być zakończone nałożeniem przedmiotowej kary, powinno - co do zasady - spełniać wszystkie standardy procesowe przewidziane w art. 6 Konwencji dla postępowań, w których rozstrzygane są przesłanki odpowiedzialności. Także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na konieczność uwzględniania poglądów ETPC, wyrażonych w oparciu o art. 6 Konwencji w zakresie, w jakim dochodzi do nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Powyższe ma istotne znaczenie, mając na względzie cele sankcji administracyjnych, tj. represja, prewencja ogólna i szczególna, a niekiedy także kompensacja. W związku z tym uzasadnione jest sformułowanie ogólnych zasad nakładania i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych. Dzięki temu zapewnione zostaną jednolite standardy traktowania jednostek oraz zagwarantowane zostanie wymierzanie kar racjonalnych i odpowiadających wadze popełnionego naruszenia.". Stanowisko organów, które zakłada teoretyczne cele poszczególnych rodzajów kar, bez odniesienia ich do sytuacji skarżącego, narusza art. 122 o.p. i art. 124 o.p. Ponadto Sąd nie zgadza się z przyjętymi przez organy skarbowe założeniami w tym zakresie bowiem stoją one w sprzeczności z oceną celów administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, a wynikających z uzasadnienia do projektu tej ustawy zgodnie, z którym: "W celu przeciwdziałania prowadzenia działalności wykonywanej bez zachowania warunków i form przewidzianych przepisami ustawy projektowane przepisy wprowadzają kary pieniężne" (str. 46 uzasadnienia). Podobnie z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych (Druk nr 795) oraz niektórych innych ustaw wynika wprost, że z najważniejszym z założonych celów administracyjnych kar pieniężnych jest zmniejszenie skali występowania tzw. "szarej strefy" w zakresie gier na automatach do gier oraz gier w sieci Internet. Wyraźnie więc ustawodawca uzasadniając, w pierwszej kolejności wprowadzenie administracyjnych kar pieniężnych (art. 89 u.g.h.), a w drugiej uzasadniając ich podwyższenie wskazał przede wszystkim na cele prewencyjne tych kar. Administracyjna kara pieniężna ma zniechęcać do naruszenia obowiązków określonych w ustawie. Ponadto wartościując cele kary administracyjnej pieniężnej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, między innymi orzeczenie z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt P 124/15, w którym Sąd Konstytucyjny zauważył (powołując się na literaturę dotyczącą kar administracyjnych), że choć administracyjna kara pieniężna stanowi jeden z instrumentów sprawowania władztwa administracyjnego, mający zapewnić realizację celów stawianych administracji publicznej, w literaturze dostrzega się, że kluczową jej funkcją jest jednak odpłata za naruszenie przepisów lub decyzji administracyjnych, czyli funkcja "represyjna", nietypowa dla systemu prawa administracyjnego w tradycyjnym ujęciu. Kara pieniężna pełni również funkcje prewencyjne – tak prewencji ogólnej, jak i indywidualnej (pkt 3.2. uzasadnienia). Dodatkowo odnosząc się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12, w którym Trybunał podniósł, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa." Sąd zauważa, że orzeczenie to zapadło jeszcze przed wejściem w życie art. 189f k.p.a., w sytuacji kiedy wysokość nakładanej kary była prawie dziesięć razy niższa, zaś sam TK zwrócił uwagę na funkcjonujące szerokie rozumienie zasady ne bis in idem, obejmującej nie tylko przypadki zbiegu odpowiedzialności za czyny sankcjonowane z mocy prawa karnego, ale też przypadki zbiegu odpowiedzialności za czyny sankcjonowane z mocy prawa karnego i innych przepisów prawa publicznego, w tym prawa administracyjnego, jeśli przewidują one środki o charakterze represyjnym. Ponadto TK w tym orzeczeniu wywiódł tezę, że kumulacja pieniężnej kary administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz kar określonych w art. 107 k.k.s. była konieczna dla likwidacji nielegalnego organizowania gier hazardowych na automatach poza kasynem. Tym samym wyraźnie podkreślił zbieżne cele obu regulacji. Przypomnieć należy przywoływany przepis art. 189b k.p.a., w myśl którego przez pojęcie administracyjnej kary pieniężnej rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, natomiast sankcja (wobec osób) zgodnie z tłumaczeniem słownika języka polskiego PWN to kara za naruszenie prawa. W tym kontekście nie uszło uwadze Sądu, że wysokość kary wymierzanej stronie na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.g.h., (która uzależniona jest od ilości nielegalnych automatów do gier i w najniższej wysokości wymierzana jest w kwocie 100 000 zł) przy braku możliwości miarkowania tej kary, biorąc pod uwagę realia przeciętnego wynagrodzenia w Polsce powoduje, że oprócz charakteru prewencyjnego ma ona również charakter represyjny. Biorąc pod uwagę powyższe twierdzenia przyjąć należy, że stanowisko organów, które zakłada czysto teoretyczne cele poszczególnych rodzajów kar administracyjnych, bez odniesienia ich do sytuacji konkretnego ukaranego, narusza art. 122 i art. 124 o.p. Odnosząc się do twierdzenia organów skarbowych, że wymieniona kara ma charakter kompensacyjny podkreślić należy, że pomimo, iż stosowana jest jako swoista "odpłata" za naruszenie obowiązków i warunków prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, to jej wymierzenie jest niezależnie od tego, czy doszło do jakiegokolwiek uszczerbku w budżecie państwa. Trudno bowiem mówić o utracie dochodów dla budżetu państwa z działalności, której prowadzenie jest nielegalne. Państwo bowiem z góry zrezygnowało z czerpania dochodów z tego rodzaju działalności o charakterze przestępczym. Natomiast przyjęcie, że administracyjna kara pieniężna (art. 89 u.g.h.) pełni funkcję kompensacyjną wynikającą z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, nie wyklucza pozostałych celów tej kary. Powyższe stwierdzenia Sądu nie powodują jednak automatyzmu stosowania art. 189f § 1 k.p.a. w każdym przypadku prawomocnego pociągnięcia do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe opisane w art. 107 § 1 k.k.s. tej samej osoby, bowiem uzależnione jest to od realizacji celów kary wobec osoby ukaranej (w przypadku oceny przesłanek z art. 189f §1 pkt 2 k.p.a.), jak i oceny wagi konkretnego naruszenia (w przypadku oceny przesłanek z art. 189f §1 pkt 1 k.p.a.). Pamiętać bowiem należy, że w myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a na postawie art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast w tej sprawie organy skarbowe nie uzasadniły możliwości (braku możliwości) zastosowania ww. regulacji wobec skarżącego, w realiach tej konkretnej sprawy. Takie działanie organów, czyni ewentualną możliwość zastosowania przepisów art. 189f k.p.a. w sytuacji skarżącego iluzoryczną. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy rozważy i wyjaśni, mając na uwadze stanowisko Sądu, czy w sprawie istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 189f § 1 k.p.a. i odstąpienia od wymierzenia kary, a jeśli nie, to uzasadni swoje stanowisko stosownie do wymagań art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1 i 124 o.p. Organ odwoławczy wyjaśni kluczowe dla sprawy kwestie odnosząc je do bezpośrednio do konkretnej sytuacji skarżącego, biorąc pod uwagę jego postawę, wyjaśnienia znajdujące się w aktach sprawy, charakter naruszenia jakiego się dopuścił oraz czy cele kary w sytuacji skarżącego zostały osiągnięte. Organ ponadto rozważy jakie znaczenie dla oceny wagi naruszenia (art. 189f §1 pkt 1 k.p.a.) ma wymiar kary nałożony na stronę prawomocnym wyrokiem karnym przy możliwościach jakie stwarzały Sądowi Karnemu przepisy art. 107 § 1 w związku z art. 23 § 1 k.k.s. przewidujące wymierzenie karę grzywny w wysokości 350 stawek dziennych, ustalając wysokość jednej stawki dziennej na kwotę 130 zł. Podsumowując w opinii Sądu stanowisko organu opierające się na: z góry przyjmowanej tezie niemożności uznania naruszenia regulacji ustawy o grach hazardowych za "znikome", bez uwzględnienia konkretnej, indywidualnej sytuacji osoby popełniającej tego rodzaju naruszenie, oraz akceptacji założenia, że kara nałożona na podstawie u.g.h. ma charakter kompensacyjny co z definicji zakłada możliwość karania tej samej osoby na podstawie art. 107 k.k.s. oraz 89 u.g.h., jest zdaniem Sądu działaniem nie znajdującym uzasadnienia w obowiązujących regulacjach o karach administracyjnych (o możliwości odstąpienia od wymierzenia takiej kary). Organ powinien bowiem rozważyć wszystkie okoliczności indywidualizujące możliwość zastosowania art. 189f § 1 k.p.a. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.