III SA/Wr 731/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Bogumiła Kalinowska Protokolant: Paulina Rosiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.222 zł (trzy tysiące dwieście dwadzieścia dwa złote) - tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. IV. 2 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia 4.09.2000 r. nr [...] dokonane przez A spółkę z o.o. w O. - obecnie działającą pod firmą, A spółka, z o.o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru "Bebiko sojowe 2R" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając swoje stanowisko tym, iż wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, a właściwą jest pozycja 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Jak stwierdził organ celny I instancji - zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. l217 ze zm.) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (zał. do Dz. U. nr 74, poz. 830) - do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Jak zauważył organ - z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu jednak wynika, że "Bebiko sojowe 2R" to preparat bezmleczny, mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Nadto według podanego przez producenta składu surowcowego omawiany produkt nie zawiera też mąki, lecz jedynie izolat białka sojowego (białka wyekstrahowanego z soi). W ocenie organu celnego przedstawiony do odprawy celnej towar posiadał zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej - "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zwrócono uwagę, że - jak wynika z zapisu na liście przewozowym - producent "Bebika sojowego 2R" również zaklasyfikował ten produkt do pozycji 2106 90 98. Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów sygn. akt IIl SA/Wr 731/04 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenia zasad postępowania, zawartych w art. 120, 122 oraz 124 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Określając jako niezrozumiałe motywy, dla których rozważania organu dotyczą wyłącznie przetworów mlecznych z pominięciem innych grup przetworów w sytuacji, gdy do pozycji 1901 10 00 0 kwalifikuje się m.in. przetwory spożywcze dla niemowląt, przygotowane z mąki, co oznacza mąki, mączki i granulki pochodzenia roślinnego, objęte innymi działami, jak mąka sojowa - spółka zarzuciła, że dokonane przez organ celny ustalenia nie zostały poprzedzone właściwym postępowaniem wyjaśniającym i dowodowym, zaś kwalifikacja przedmiotowego towaru do pozycji 2106 90 98 0 jako przetworu spożywczego gdzie indziej niewymienionego, pozbawiona jest podstaw materialnoprawnych. Spółka wywodziła, że poprawniejszą kwalifikację "Bebika sojowego 2R" stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru pozycji 3504 00 00 0 zważywszy na brzmienie reguły 3 (b) ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze "Bebika sojowego 2R" jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru. Ponadto spółka wskazywała, że wyjaśnienia Prezesa GUC, powoływane przez organ celny jako jedna z podstaw rozstrzygnięcia, nakazują kwalifikowanie do kodu PCN 1901 10 00 0 preparatu pod nazwą "Humana SL", o składzie niemal identycznym jak skład przedmiotowego towaru, a tym samym nie zachodzą przesłanki do odmiennego traktowania towarów prawie identycznych, a jedynie sprowadzonych przez różnych importerów. Dyrektor Izby Celnej we W., rozpoznając sprawę wobec skutecznie wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że w skład produktu o nazwie handlowej "Bebiko sojowe 2R" wchodzi syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas cytrynowy, składniki mineralne, kleik ryżowy i cukier. Stwierdził też, iż preparat wolny jest od białek mleka krowiego i laktozy. Przeznaczony jest dla niemowląt (od 5 miesiąca) z alergią na białka mleka krowiego, galaktozemią oraz nietolerancją laktozy i sacharozy,; zalecany jest do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Może być samodzielnym posiłkiem jak również w okresie rozszerzania diety niemowlęcia może służyć do przygotowywania kleików i kaszek bezmlecznych oraz dań bezmlecznych. Odnosząc się do uwag strony co do kodu 1901 10 00 0 Dyrektor Izby Celnej podniósł, że pozycja 1901 obejmuje "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao (...); przetwory sygn. akt SA/Wr 731/04 4 spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % (...), gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone". Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z regułami ORINS oraz Wyjaśnieniami do taryfy celnej do kodu 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Tymczasem - jak wywodził organ celny w uzasadnieniu decyzji - przedłożona analiza składu chemicznego preparatu wskazuje, że jest to preparat mlekozastępczy, wolny od białek mleka krowiego i laktozy, w skład którego wchodzi m.in. izolowane białko soi. Wynika z tego, że preparat nie powstał na bazie mleka krowiego. Podany przez producenta skład wskazuje, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, że towar nie zawiera mąki, lecz izolat białka sojowego (mieszaninę wyekstrahowanych z soi białek). Wobec powyższego - jak stwierdzono - towar nie spełnia kryteriów dla towarów objętych pozycją 1901 taryfy celnej. Zauważono, że preparat odpowiada wprawdzie zapisowi dot. w/w kodu o tyle, że jest przetworem dla niemowląt, przygotowanym do sprzedaży detalicznej, jednakże istotniejsze jest to, że towar nie spełnia wymagań wskazanych w brzmieniu pozycji 1901 (przetwory z maki lub mleka) a takich cech sporny towar, jak wyżej wykazano, nie posiada. Organ odwoławczy przywołał regułę 3b ORINS i stwierdził, że zasadniczym kryterium przy wyborze produktu jest białko sojowe, "Bebiko sojowe 2R" jest preparatem spożywczym stosowanym w żywieniu niemowląt zarówno w profilaktyce, diagnostyce jak i leczeniu alergii pokarmowych. Wskazano też, że pozycja 1901 nie obejmuje teksturowanych roślinnych substancji proteinowych (pozycja 2101) a nadto podniesiono, że jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a i 3b - należy stosować pozycje w kolejności numerycznej ostatnia z możliwych do zastosowania. Zgodnie z powyższym w ocenie organu celnego odwoławczego sporny produkt należało zataryfikować do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", do kodu PCN 2106 90 98 0 - "pozostałe". Odnosząc się do włączonej w poczet materiału dowodowego opinii porównującej "Bebiko sojowe 2R" i "Humanę SL" - organ stwierdził, iż dowód ten potwierdza, że oba produkty są produktami bezmlecznymi, niezawierającymi mleka krowiego i laktozy; zasadnicza cechą w/w produktów jest to, że powstałe na bazie mleka sojowego i zalecane są w żywieniu niemowląt wymagających stosowania specjalnej diety; różnią się jedynie dodatkiem kleiku ryżowego - co nie ma wpływu na klasyfikację. Zatem produkt sygn. akt SA/Wr 731/04 5 spełnia wymagania pozycji 2106, co potwierdzają Wyjaśnienia do taryfy celnej, według których pozycja ta obejmuje: A) przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi zarówno bezpośrednio jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie w wodzie, mleku, itd.); B) przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowe byłoby zaklasyfikowanie "Bebika sojowego 2R" do innych pozycji, w szczególności do kodu PCN 3504 00 00 0, na który to kod strona wskazywała w odwołaniu. Organ odwoławczy przyjął, że "Bebiko sojowe 2R" w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym - izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Organ odwoławczy stwierdził też, że chybiony jest zarzut naruszenia zasad postępowania określonych przepisami art. 120, 121, 122 oraz 187§1 Ordynacji podatkowej. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej we W. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania spółka sformułowała zarzut: 1/ naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez: * niewłaściwą wykładnię i pominięcie /niezastosowanie w sprawie/ postanowień podpozycji 1901 10000 * niewłaściwą wykładnię i pominięcie /niezastosowanie w sprawie/ opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji 1901 10000 * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie postanowień podpozycji 2106 90 98 0, * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, * błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000, 2/ naruszenie zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana O", "Humana 1", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Miluiml", "Humana SL" -identyczne ze spornym towarem tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też w ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego 2R" kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem Spółki zaskarżona sygn. akt IIISA/Wr731/04 6 decyzja z powyższych względów narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca twierdziła, że dla zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu skarżącej spółki niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot " przetwory spożywcze z ..." Skoro - jak wywodziła strona skarżąca - przedmiotowy towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto składnikiem spornego produktu jest syrop glukozowy -będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Jak zarzuciła strona skarżąca - co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi organy celne nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania. Strona wskazała też, że podpozycja 1901 10 00 0 obejmuje preparaty "na bazie mleka" a nie "zwierające mleko". W ocenie spółki Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował skutecznie stanowiska spółki, że izolat białka stanowi komponent będący efektem technologicznej obróbki maczki sojowej i pominął fakt, że składnikiem spornego "Bebika sojowego 2R" jest syrop glukozowy. W uzasadnieniu skargi podniesiono też, że nawet gdyby towar nie podlegał taryfikacji do pozycji 1901 to zastosowanie winna przed pozycją 2106 znaleźć pozycja 3504 00 00 0 z uwagi na regułę 3b ORINS, uwzględniając, że izolat białka jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze towaru. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi -podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego. sygn. akt III SA/Wr 731/04 7 Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta z uchybieniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz akty wykonawcze tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. nr 107, poz. 1217 ze zm.) i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.). W świetle przywołanych regulacji prawnych klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN) z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą "Bebiko sojowe 2R". Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne obejmujące tenże preparat za nieprawidłowe z powodu wskazania - w ich ocenie - niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0. Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem do pozycji 2106 zalicza się -przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków sygn. aktIIISA/Wr731/04 8 spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo -przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji możliwość zatem przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego 2R" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą o kodzie PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów : 1/ ekstraktu słodowego, 2/ przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3/ przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt pod nazwą "Bebiko sojowe 2R" jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901, wypada podnieść wbrew przekonaniu organów celnych, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Notabene - komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera sygn. aktIIISA/Wr731/04 9 odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich /(I), (II), (III)/ jest mowa o produktach dla niemowląt. I tak w uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie, a zatem i tu również nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano -przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na argumentację powyższą nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0 z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia swym zakresem przedmiotowym nie dotyczy generalnie produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. W przedstawionym świetle należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "Bebiko sojowe" - pozostając niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, sygn. akt IIISA/Wr731/04 10 granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy "Bebiko sojowe 2R" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od 5 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. "Bebiko sojowe 2R" zaleca się do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparat może być również samodzielnym posiłkiem, jak również służyć do przygotowania kleików i kaszek bezmlecznych oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu zatem niewątpliwie dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby poczynić ustalenia, czy jego istotne w składzie komponenty - odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy jednakże brak stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych w prowadzonym postępowaniu spoczywa powinność podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego - znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej tj. w szczególności w art. 187 § 1 - należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w przedmiotowej w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornego towaru. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż w omawianej sytuacji sama znajomość tylko składu "Bebika sojowego 2R" nie będzie sygn. aktIIISA/Wr731/04 11 okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej" nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z poczynionych w sprawie ustaleń organy celne na te okoliczności nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego - nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną wart. 191 Ordynacji podatkowej. Konkludując - organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy, czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie - to jest według metody 1, czy też 3a, 3b albo 3c. W tym stanie rzeczy, z powodu naruszenia przez organ celny wskazanych wyżej norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy. Wyjaśnić w tym miejscu trzeba - wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - że, co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokości zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. sygn. akt III SA/Wr 731/04 12 Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że także przepis art.97 § 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie w obecnym stanie prawnym nieobowiązującego już art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.