III SA/Wr 734/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Ewa Bogulak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2005r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w L. z dnia [...] Nr [...]; II. określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu celnego I instancji nie mogą być wykonane. III. 2 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...], skierowaną do A. B. - uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe - uchylił w części dotyczącej podstawy prawnej a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ celny odwoławczy wyjaśnił, że 25.04.1998 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zadeklarowany jako "panele podłogowe", zgłoszone według kodu PCN 4418 30 99 0 i obniżonej stawki celnej 1,8% . W trakcie kontroli postimportowej - po zwolnieniu towaru (art.83 Kodeksu celnego) - stwierdzono, że importowany towar został zakwalifikowany do niewłaściwego kodu; z tych względów wszczęto postępowanie i po przeprowadzeniu postępowania organ celny I instancji wydał decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe - w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej - klasyfikując towar do kodu 4411 19 00 0 -ze stawką celną 1,8%. Rozpoznając sprawę, wobec skutecznie wniesionego odwołania, Prezes GUC ustalił, że przedmiotem importu były panele podłogowe wykonane z płyty HDF o gęstości 900-950 kg/m , laminowane, posiadające profilowane krawędzie, pozwalające na łączenie poszczególnych elementów przy montażu podłogi. Wskazano, iż zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów, poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Stwierdzono ponadto, że dla celów prawnych taryfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej - przeznaczenie towaru zaś ma znaczenie tylko wtedy, gdy sama taryfa w ten sposób różnicuje klasyfikację wyrobów. Prezes GUC podniósł, że pozycja 4411 obejmuje płyty pilśniowe, które najczęściej wytwarzane są z rozwłóknionych wiórów drewnianych mechanicznie lub wybuchami pary, albo z innych materiałów drewnopochodnych (...). Wyróżnia się przy tym trzy główne typy płyty pilśniowych: a/o gęstości powyżej 0,8 g/cm3 (tzw. "płyty twarde", używane do pokrywania ścian, sufitów i podłóg oraz do produkcji mebli a także jako materiały konstrukcyjne w budownictwie), b/płyty o gęstości powyżej 0,35 g/m3 (tzw. "płyty średnio twarde", używane głównie do pokrywania wewnętrznych i zewnętrznych ścian), c/płyty o gęstości nie przekraczającej 0,35 g/m (nazywane "płytami miękkimi", używane głównie do izolacji cieplnej i dźwiękowej budynków). Wyroby z tej pozycji pozostają do niej zaklasyfikowane, nawet jeżeli zostały obrobione do postaci artykułów wymienionych do pozycji 4409, wygięte, sygn.akt III SA/Wr 734/04 3 pofałdowane, podziurkowane, przecięte lub uformowane w kształty inne niż kwadrat lub prostokąt, albo poddane obróbce powierzchniowej lub krawędziowej, albo powleczone lub pokryte (np. tkaniną, tworzywem sztucznym, farbą papierem, metalem), lub poddane jakiejkolwiek innej operacji, pod warunkiem, że operacje te nie nadały im zasadniczych właściwości artykułów objętych innymi pozycjami. Przywołując dodatkowo brzmienie pozycji 4409 organ celny stwierdził, że panele podłogowe - wykonane z płyty pilśniowej, laminowane, posiadające na krawędzi wpusty i rowki dla ułatwienia montażu - klasyfikuje się do pozycji 4411. Wskazano przy tym, iż Światowa Organizacja Celna w Brukseli opinią z dnia 2.02.1998r. nr 98.N.152-Wi/FI (opublikowania w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.) potwierdziła, że panele podłogowe, wykonane z płyty pilśniowej o gęstości 0,87 g/cm , laminowane, z nadrukiem imitującym drewno, pokryte od spodu papierem, połączone na wpust i pióro, należy klasyfikować do pozycji 44 11 19. Odnosząc się do podniesionych przez stronę w odwołaniu zarzutów, że towar winien być klasyfikowany do kodu PCN 4418 30 90 0 lub 4412 29 20 0 organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje: - Przy klasyfikacji paneli podłogowych na bazie płyty HDF lub MDF nie może być brana pod uwagę pozycja 4412, gdyż pozycja ta obejmuje sklejkę, płyty fornirowane o podobne drewno warstwowe. Drewno warstwowe składa się z kilku warstw drewna (przynajmniej z trzech), przy czym środkowa warstwa nazywa się "rdzeniem" Rdzeń może być wykonany z drewnianych bloków, listew lub desek sklejonych w całości i pokrytych warstwami zewnętrznymi lub zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy płyty wiórowej, płyty pilśniowej, sklejonych odpadów drewnianych, azbestu lub korka. Pozycja ta obejmuje również płyty fornirowane, to znaczy płyty złożone z cienkiego drewnianego forniru, przymocowanego przez sklejenie pod naciskiem do podłoża, zwykle drewnianego gorszej jakości. Drewniany fornir przymocowany do podłoża innego niż drewno (np. płyty z tworzywa sztucznego) również nie jest klasyfikowany do tej pozycji, pod warunkiem, że to fornir nadaje całości jej zasadniczy charakter. Natomiast sklejka składa się przynajmniej z trzech arkuszy drewna, sklejonych i sprasowanych jeden na drugim i zazwyczaj tak złożonych, że słoje jednej warstwy ułożone są pod katem w stosunku do słojów warstwy poprzedniej. Wyroby objęte pozycją 4412 mogą być wygięte, pofałdowane, podziurkowane, przycięte lub uformowane w kształty inne niż kwadrat lub prostokąt, albo poddane obróbce powierzchniowej lub krawędziowej, albo powleczone lub pokryte (np. tkaniną tworzywem sztucznym, farbą papierem, metalem) lub poddawane jakiejkolwiek innej operacji, pod warunkiem, że operacje te nie nadały im zasadniczych właściwości artykułów objętych innymi pozycjami. sygn.akt III SA/Wr 734/04 4 - Przy klasyfikacji taryfowej do paneli podłogowych z płyty HDF lub MDF nie może być brana pod uwagę również pozycja 4418, ponieważ obejmuje ona wyroby z drewna, również intarsje i mozaiki drewniane, używane np. we wszelkiego rodzaju konstrukcjach budowlanych, w postaci złożonej lub rozpoznawalnej jako niezłożone części (np. przygotowane do zamontowania za pomocą wpustów, czopów, jaskółczych ogonów lub innych podobnych złączy) nawet z metalowym wyposażeniem, takim jak zawiasy, zamki itd. Pozycja ta obejmuje również klepki podłogowe itd. połączone w płyty lub płytki, obramowane lub nie, w tym płyty parkietowe złożone z desek parkietowych umocowanych na podłożu z jednej lub więcej warstw drewna. Te płyty lub płytki mogą mieć na krawędziach wpusty i rowki dla ułatwienia montażu. Wywodzono, że uwaga 3 do działu 44 taryfy celnej w sposób ogólny określa klasyfikacje towarów w pozycjach 4414 - 4421, jednakże szczegółowy zakres poszczególnych pozycji określa ich brzmienie. Uwaga ta stanowi, że pozycje od 4414 do 4421 dotyczą wyrobów z płyt wiórowych, płyty pilśniowych i podobnych, z drewna warstwowego lub utwardzonego a także podobnych wyrobów z drewna. Prezes GUC wskazał, że jak wynika z brzmienia zarówno pozycji 4418 jak i uwagi 3 do działu 44, pozycja 4418 jest właściwa dla drewnianych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, w tym komórkowych płyt drewnianych, połączonych płyt parkietowych, dachówek, gontów a zatem do tej pozycji klasyfikowane są parkietowe płyty podłóg mozaikowych, ale wykonane z drewna. Sporny towar nie jest - w ocenie organu celnego - wyrobem z drewna. W ocenie organu celnego odwoławczego z akt wynika, że płyta HDF (zasadniczy rdzeń wyrobu) jest tworzywem drzewnym, do których to tworzyw zlicza się m.in. płyty pilśniowe; płyty pilśniowe - choć podstawowym surowcem wyjściowym do ich produkcji jest drewno (ściślej: jego odpady) - to jednak nie można uznać, że zasadniczym surowcem, z którego uzyskuje się wyrób finalny jest drewno. Z powyższego wynika - jak wskazał Prezes GUC - że importowane panele nie mogą być klasyfikowane do pozycji 4418, nie spełniają bowiem wymogów właściwych dla tej pozycji, ponadto brzmienie pozycji 4411 wyraźnie przesądza - w oparciu o Regułę 1 ORINS - o zaklasyfikowaniu spornego towaru właśnie do pozycji 4411. Nie dopatrzył się też organ odwoławczy naruszenia przez organ I instancji zasady prawdy obiektywnej ani przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem A. B. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Zarzucając decyzji Prezesa GUC naruszenie prawa materialnego - w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - domagał się uchylenia decyzji wydanych w sprawie przez organy celne obu instancji (ewentualnie stwierdzenia ich nieważności). sygn.akt III SA/Wr 734/04 5 Skarżący w uzasadnieniu swej skargi podniósł, że powołana przez Prezesa GUC opinia Światowej Organizacji Celnej z dnia 2.02.1998 r. nr N. 152-Wi/FI przede wszystkim dotyczy innego towaru (mowa w niej o płycie pilśniowej o gęstości 0,87 g/m3), a poza tym opublikowanie jej - w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", będących załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz.U. Nr 74, poz.830) powoduje, iż nie może mieć zastosowania do sprawy zgłoszenia celnego z 1998 r., bowiem jako przepis szczegółowy nie może działać wstecz. Strona podniosła też, że Prezes GUC odmawiając zakwalifikowania sprowadzonych paneli do kodu 4412 wyjaśnił, iż pozycja ta (4412) obejmuje m.in. płyty fornirowane i podobne drewnowarstwowe, rdzeń których może być z płyty pilśniowej. Tymczasem, zdaniem skarżącego, sprowadzone przez niego panele są niczym innym jak płytą warstwową fornirowaną obrobioną przez frezowanie, szlifowanie i wielokrotne lakierowanie - co nadało jej ostateczny charakter. Skarżący stwierdził poza tym, że zakwalifikowanie do kodu 4411 19 00 0 jest niezgodne z taryfą celną bowiem nomenklatura scalona, na której oparta jest Taryfa celna nie używa pojęcia "panele połogowe na bazie HDF" z których wykonane są sprowadzone panele, a w pozycji taryfowej 4411 występuje MDF. Według strony Prezes GUC zastosowała interpretację rozszerzającą nieznajdującą oparcia w przepisach. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się do twierdzeń trony, że powołana opinia WCO, z uwagi na jej opublikowanie dopiero w 1999r. nie może mieć zastosowania w sprawie, strona przeciwna wskazała, iż brzmienie pozycji 4411 uzasadnia klasyfikacje do tej pozycji, opinia zaś potwierdza klasyfikację stosowaną przez polskie organy celne. Wywiedziano też, że skrót "HDF" (hard density fibreboard) oznacza płytę pilśniową o dużej gęstości, wytworzoną metodą suchą zaś 'MDF" (medium density fibreboard) oznacza płytę średniej gęstości; podpozycja 4411 19 nie dotyczy płyt MDF, takie klasyfikowane są do podpozycji 4411 29 obejmującej z brzmienia "pozostałe płyty pilśniowe o gęstości powyżej 0,35 g/m3, ale nie powyżej 0,5 g/m3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art.97§l ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). sygn.akt III SA/Wr 734/04 6 Wobec powyższego niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy. Po myśli art. 1 § 1 i §2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. l269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3§l powołanej wyżej ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu celnego odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, choć z przyczyn innych aniżeli wskazane przez stronę. Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniły klasyfikację importowanego towaru określonego przez stronę jako panele podłogowe z kodu PCN 4418 30 99 0 na kod PCN 4411 19 00 0, odmawiając też wnioskowi strony o zataryfikowanie towaru do kodu 4412 29 20 0. Konsekwencją powyższego było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art.65§4 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. l 17 ze zm.). W tym stanie rzeczy istota sporu sprowadza się przede wszystkim do tego, który ze wskazanych wyżej kodów PCN jest - w świetle obowiązujących przepisów prawa - dla sprowadzonego towaru właściwy. Zgodnie z art.85 §1 powołanej wyżej ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna sporna w sprawie nie jest. Sporną zaś kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art. 13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią §1 powołanego artykułu "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Omawiany przepis art. 13 Kodeksu celnego zawierał ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§6) oraz dla Prezesa GUC do ogłoszenia w formie zarządzenia wyjaśnień do taryfy celnej (§ 7), zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. sygn.akt III SA/Wr 734/04 7 Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązującymi w tym zakresie były przepisy: rozporządzenia Rady Ministrów z 19.12.1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. l047) oraz przepisy zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17.09.1997r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P.Nr 76, poz.715) - wydane w oparciu o wskazane wyżej ustawowe delegacje. Przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności pozostają w zgodzie z Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (publ. Dz.U.z 1997 r. Nr ll, poz.62; oświadczenie rządowe z 30.12.1996 r. (Dz.U.Nr ll, poz.63). Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art.3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji jak i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. W/w Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 roku (Dz.U.z 1978 r. Nr ll, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978 r. Nr ll, poz 44.). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art.10) jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (CCC), występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej -WCO (art.III lit.d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej. W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, stwierdzić należy, iż w sprawie, istota której - jak już wskazano - sprowadza się przede wszystkim do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, zasadnie organy celne przyjęły w niniejszej sprawie, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych do tej ustawy - odzwierciedlających międzynarodowe uregulowania. Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczone na początku Taryfy celnej, stanowią że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich zasadom. Ustanowione tam reguły stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, gdzie każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z Regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile sygn.akl III SA/Wr 734/04 8 nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Za pierwszeństwem Reguły 1 w stosunku do pozostałych ogólnych reguł interpretacyjnych świadczy też chronologiczny układ tych uwag A zatem reguły dalsze reguły stosuje się w razie potrzeby tylko o ile nie są sprzeczne z treścią wskazanych w regule 1 pozycji i uwag. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy celne prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy, zachowując przy tym wymogi z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej stosowanej w postępowaniu celnym w związku z art.262 kodeksu celnego. W oparciu ten materiał, w szczególności w oparciu o informacje producenta, co do składu surowcowego paneli, katalog producenta towaru, informacje złożone przez stronę, oględziny próbek towaru, uwzględniając także treść faktur, organ celny ustalił (jako okoliczność niesporną), że przedmiotem przywozu były panele podłogowe, wykonane z płyty HDF o gęstości 900-950 kg/m , laminowane, posiadające profilowane krawędzie, pozwalające na łączenie poszczególnych elementów przy montażu podłogi. Zasadnie przy tym skarżący zwrócił uwagę, że sprowadzone panele laminowane były fornirem, (co potwierdza "Budowa paneli podłogowych Par-ky" k-18 akt administracyjnych). W tak poczynionym przez organy celne stanie faktycznym oraz uwzględniając powyższe zasady jak i przytoczone przez organy celne - co do treści niesporne - brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów uznać, zdaniem składu orzekającego, należy, iż organy celne błędnie zataryfikowany sprowadzony przez importera towar. Poza sporem w Sekcji IX taryfy celnej (zatytułowanej: "drewno i wyroby z drewna; węgiel drzewny; korek i wyroby z korka; wyroby ze słomy, z esparato i innych materiałów do wyplatania; wyroby koszykarskie i wyroby z wikliny") Dział 44 obejmuje "drewno i wyroby z drewna; węgiel drzewny". Z brzmienia powoływanych w sprawie pozycji (4411, 4412, 4418) wynika, że: kod 4418 dotyczy drewnianych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, w tym komórkowych płyty drewnianych, połączonych płyt parkietowych, dachówek i gotów, w tej pozycji podpozycja 4418 30 to płyty parkietowe a podpozycja na poziomie 2 kresek wskazuje "pozostałe" (złożone z dwóch lub więcej warstw drewna i pozostałe - 4418 30 99 0) kod 4412 obejmuje sklejki, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe, w tej pozycji podpozycja 4412 29 wskazuje na sklejki "pozostałe" w tym płyty stolarskie i podłogowe - 4412 29 20 0 kod 4411 zaś dotyczy płyt pilśniowych drewnopochodnych, również związanych za pomocą żywic lub innych substancji organicznych, podpozycja 4411 19 00 0 to płyty pilśniowe o gęstości powyżej 0,8 g/cm3, pozostałe, inne niż nie obrobione mechanicznie ani nie pokryte powierzchniowo. sygn.akt III SA/Wr 734/04 9 Treść wyjaśnień do przedstawionych pozycji, zawartych w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" uzasadnia też stanowisko organów celnych, że: * pozycji 4418 obejmuje wyroby z drewna, również intarsje i mozaiki drewniane, używane np. we wszelkiego rodzaju konstrukcjach, w postaci złożonej lub rozpoznawalnej jako niezłożone części (np. przygotowane do zamontowania za pomocą wpustów, czopów, jaskółczych ogonów lub innych podobnych złączy) nawet z metalowym wyposażeniem, takim jak zawiasy, zamki itd., pozycja ta obejmuje również klepki podłogowe itd. połączone w płyty lub płytki, obramowane lub nie, w tym płyty parkietowe złożone z desek parkietowych, umocowanych na podłożu z jednej lub więcej warstw drewna; płytki mogą mieć na krawędziach wpusty i rowki dla ułatwienia montażu, a zatem pozycja pozwala na klasyfikowanie do niego wyrobów stolarskich i ciesielskich, w tym także parkietowych płyt do podłóg mozaikowych - ale wykonanych z drewna; * pozycja 4412 obejmuje także płyty fornirowane (złożone z cienkiego drewnianego forniru przymocowanego do podłoża, zwykle z drewna gorszej jakości, przez sklejanie pod naciskiem); do tej pozycji klasyfikowane są także płyty fornirowane gdy fornir drewniany przymocowany jest do podłoża innego niż drewno - pod warunkiem, że to fornir nadaje całości zasadniczy charakter; * pozycja zaś 4411, zastosowana w sprawie przez organy celne, to płyty pilśniowe trzech głównych typów gęstości (powyżej 0,8, powyżej 0,35 i nie przekraczającej 0,35 g/cm3. Przy tym wyroby z pozycji 4411 i 4412 pozostają do nich klasyfikowane nawet jeżeli zostały obrobione do postaci artykułów wymienionych w pozycji 4409, wygięte pofałdowane, podziurkowane przycięte lub uformowane w kształty inne niż kwadraty lub prostokąty, albo poddane obróbce powierzchniowej lub krawędziowej, lub powleczone albo pokryte (...), bądź też (lub) poddane jakiejkolwiek innej obróbce (operacji), pod warunkiem, że operacie te nie nadały im zasadniczych właściwości artykułów objętych innymi pozycjami. Stanowisko zaprezentowane przez organy celne - wobec brzmienia przytoczonych pozycji i wyjaśnień do nich - nie uwzględnia jednakże prawidłowo interpretowanej uwagi 3, przytoczonej zarówno w uwagach do Działu 44 taryfy celnej jak i w uwagach do Działu 44 Wyjaśnień do taryfy celnej. W ocenie Sądu tymczasem zgodzić należy się z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że właśnie treść tej uwagi ma decydujące znaczenie przy taryfikacji spornego w sprawie towaru. Zgodnie z nią "pozycje o numerach 4414 do 4421 mają zastosowanie do wyrobów każdego rodzaju z płyty wiórowej lub podobnej płyty, płyty pilśniowej, z drewna warstwowego, tak jak stosują się one do takich wyrobów z drewna". sygn.akt III SA/Wr 734/04 10 Zdaniem składu orzekającego prawidłowa interpretacja powyższej uwagi prowadzi do wniosku, że gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że towar jest wyrobem - mimo iż jest wyrobem m.in. z płyty pilśniowej - to do jego taryfikacji mają zastosowanie pozycje od 4414 do 4421 (w niniejszej sprawie 4418) - tak jakby towar był wyrobem z drewna. Dodatkowo w uwagach ogólnych do Działu 44 w Wyjaśnieniach do taryfy celnej wskazuje się, że pozycje 4414 do 4421, które obejmują gotowe artykuły z drewna, stosują się do takich artykułów, niezależnie od tego, czy są one wykonane ze zwykłego drewna, czy z płyty wiórowej lub podobnej drewnopochodnej, płyty pilśniowej, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego. Brzmienie uwagi 3 i przytoczonej uwagi ogólnej potwierdza, że prawidłowość klasyfikacji w tym zakresie uzależniona jest od ustalenia, czy towar jest wyrobem - pojmowanym jako gotowy artykuł - czy też że został on jedynie poddany obróbce (operacji) w sposób nie nadający im zasadniczych właściwości. W ocenie Sądu poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że sprowadzony towar to gotowy artykuł a nie tylko wyrób z pozycji 4411 czy 4412 poddany określonej obróbce nienadającej im określonych w wyjaśnieniach do taryfy celnej właściwości. Dokonana obróbka nadała im bowiem właściwości artykułu z działu 4418 - płyt "pozostałych". Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego uchybiałaby art.191 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem, w myśl powołanej uwagi 3, wyroby z każdego rodzaju płyty, w tym z pilśniowej, traktuje się tak jakby były wykonane z drewna - to zastosowanie mają pozycje od 4414 do 44211 (w tym 4418 - jak w niniejszej sprawie). Błędny jest pogląd organów celnych, że uwaga 3 nie rzutuje na taryfikacje w sprawie, bowiem określa klasyfikację jedynie w sposób ogólny, szczegółowy zakres zaś określa brzmienie pozycji. Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem, że odmienna od dokonanej przez organ celny interpretacja uwagi 3 do działu 44 naruszałaby postanowienia Reguły 1 ORINS. Reguła 1 nakazuje bowiem jednoznacznie klasyfikacje towarów z uwzględnieniem uwag do działów. Godzi się ponadto zauważyć, iż stanowisko, że z przytoczonej uwagi 3 do działu 44 "wynika (...) w sposób jednoznaczny, że pozycja taryfy celnej objęta kodem PCN 4418 (...) dotyczy również wyrobów z płyt pilśniowych" wyraził też Sąd Najwyższy w wyrokach z 7.11.2002 r. (sygn.akt III RN 193/01 - OSN z 2003r. Nr 21 (225), poz.505, oraz sygn.akt III RN 199/01 - Prok.i Pr. 2003/4/47). Zdaniem Sądu o możliwości zakwestionowania pozycji zadeklarowanej przez stronę i o możliwości zataryfikowania sprowadzonego towaru przez organy celne do pozycji 4411 nie przesądza też powoływana w sprawie opinia z dnia 2.02.1998 r. sygn.akt III SA/Wr 734/04 11 Jak wyżej już wskazano, na mocy powołanych Konwencji, interpretacje dokonywane przez właściwe organy międzynarodowe mają dla krajowych organów celnych charakteru wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniania w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Organem takim jest Rada Współpracy Celnej (art.I Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej), do której należy pełnienie funkcji wymienionych w art. III i która w ramach tych funkcji decyzje podejmuje decyzje według procedury określonej w art. VIII konwencji. Niewątpliwie charakter wypowiedzi Rady Współpracy Celnej (t.j. charakter wiążącej wykładni) świadczy o tym, że opinie wiążą nie tylko w sprawach odpraw dokonanych po dacie jej wydania, ale organy celne powinny przestrzegać interpretacji udzielonych przez Radę Współpracy Celnej w orzecznictwie celnym także w sprawach dotyczących zgłoszeń celnych sprzed jej daty (Vide wyrok SN z dnia 13.11.1996 r. sygn.akt III RN 28/96 (OSNP 1997/11/185; wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 (OSP 1995/1/23). Przypomnienia wymaga jednak, że aby opinia mogła stanowić wiążącą wykładnię pochodzić musi od uprawnionego do jej wydania organu i do jej podjęcia dojść musi w prawem przewidzianym trybie. Tymczasem powoływana w sprawie opinia z dnia 2.02.1998 r. została opublikowana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części III dotyczącej "Opinii klasyfikacyjnych Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej". Tymczasem Sekretariat, choć w myśl art.V Konwencji jest organem pomagającym Radzie - nie jest uprawniony do udzielenia zaleceń, opinia taka nie ma charakteru interpretacji wiążącej. \ Zdaniem Sądu natomiast fakt jej opublikowania w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej - skutkuje wprowadzeniem jej do polskiego obiegu prawnego, wobec czego stała się obowiązującym prawem. Stanowisko takie, co do charakteru publikowanych opinii, zajął NSA w wyroku z dnia 15.02.2005 r. sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.) Ta norma prawna nie obowiązywała jednak w dniu spornego zgłoszenia prawnego i jako taka nie może mieć w sprawie zastosowania. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.l45§l pkt lit. A oraz art.152 i 210§1 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku..