III SA/Wr 737/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) - Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant - Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję; I. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 5,119 zł (pięć tysięcy sto dziewiętnaście złotych) kosztów postępowania sądowego; II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...], Nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia 30 grudnia 2002 r., Nr [...], dokonane przez A spółkę z o.o. w O. – obecnie B spółka z o.o. – za nieprawidłowe między innymi w części dotyczącej taryfikacji towarów "Bebiko sojowe 2R" i "Bebiko sojowe" oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez importera kod PCN 1901 10 00 0 jest nieprawidłowy, a właściwą jest pozycja 2106 90 98 0 Taryfy celnej. Organ celny pierwszej instancji stwierdził – zgodnie z postanowieniami "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej zamieszczonymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) – że do kodu PCN 1901 10 00 0 klasyfikuje się preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka polegające na zwiększeniu zawartości laktoz i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Organ zauważył w związku z tym, iż z przedłożonej analizy składu chemicznego, z certyfikatu producenta i ulotek informacyjnych wynika, że "Bebiko sojowe 2R" i "Bebiko sojowe" to preparaty wolne od białek mleka krowiego i laktozy, w skład których wchodzą m.in.: syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kukurydziany, słonecznikowy), kleik ryżowy, aminokwasy (L-metionina, tauryna, karnityna), kwas linolowy i składniki mineralne. Oba specyfiki przeznaczone są dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy, zalecany do żywienia niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające, stosowane w połączeniu z pokarmem naturalnym. W ocenie organu celnego, przedstawione do odprawy celnej towary posiadały zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego – zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej – "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle wyjaśnień do Taryfy celnej, kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nieprawidłowe byłoby zaklasyfikowanie "Bebika sojowego 2R" i "Bebika sojowego" do kodu PCN 3504 00 00 0. W kodzie tym sporny produkt nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami. Przywołując zasadę taryfikacji towarów wynikającą z reguły 1 ORIPNS, uznano też w motywach drugoinstancyjnego rozstrzygnięcia, iż sprzeczne z tą regułą byłoby zakwalifikowanie spornych towarów do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiadają one charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. W szczególności bowiem – wywodził organ – "Bebiko sojowe 2R" i "Bebiko sojowe" nie są preparatami na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy. Tymczasem – stwierdził organ odwoławczy – z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniach wynika, że oba sporne specyfiki są preparatami mlekozastępczymi, wolne od białek mleka krowiego i laktozy, w skład których wchodzą między innymi: izolowane białko soi wzbogacone w aminokwasy, tłuszcze pochodzenia roślinnego, syrop kukurydziany, witaminy i składniki mineralne. Wynika z tego, ze preparaty te nie powstały na bazie mleka krowiego. Podany przez producenta skład surowcowy pozwala też stwierdzić, iż preparaty te nie zawierają również mąki, a jedynie izolat białka sojowego (mieszaninę białek wyekstrahowanych z soi). W ocenie organu drugiej instancji, przedstawione do odprawy celnej towary posiadały zatem cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do kodu PCN 2106, obejmującego – zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej – "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie wyłączone" (kod PCN 2106 90 98 0 "pozostałe"). Wywodzono dalej także, iż w świetle wyjaśnień do Taryfy celnej, kod 2106 obejmuje: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prawidłowość stanowiska organów celnych potwierdzają włączone do materiału dowodowego opinie biegłego rzeczoznawcy porównujące "Bebiko sojowe 2R" i "Bebiko sojowe" oraz "Humanę SL". Wszystkie te produkty są preparatami bezmlecznymi, niezawierającymi w swoim składzie mleka krowiego i laktozy. Ich zasadniczą cechą jest to, że powstały na bazie mleka sojowego i zalecane są w żywieniu niemowląt (do pierwszego roku życia) wymagających stosowania specjalnej diety. Od tej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i formułując następujące zarzuty: – naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10 00 0 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 00 0, – naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca spółka zarzuciła w szczególności, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana 0", "Humana l", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil". "Humana SL" jest towarem identycznym ze spornymi towarami, tak pod względem składu, jak i przeznaczenia. Dlatego też – w ocenie skarżącej spółki – organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec "Bebika sojowego 2R" i "Bebika sojowego" kodu PCN, analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja narusza – z powyższych względów – art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca zarzuciła wadliwość wywodów organu drugiej instancji odnoszących się do pozycji 3504 00 00 0, która – przy założeniu, że nie istnieje pozycja 1901 Taryfy celnej – miałaby zastosowanie przed pozycją 2106 Taryfy. Podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że dla zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki. W tej materii, w przekonaniu strony skarżącej, niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot "przetwory spożywcze z ...". Skoro – wywodzono w skardze – przedmiotowe towary zawierają izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto, ich składnikiem jest syrop glukozowy, będący przetworem skrobi, tym samym sporne produkty odpowiadają brzmieniu tej pozycji. Strona zarzuciła, iż – co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi – Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. l269), jak i art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, przy czym sądy stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta z uchybieniem prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz akty wykonawcze, tzn. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). W świetle przywołanych regulacji prawnych, klasyfikacja towaru powinna być przeprowadzona przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ustanowione tam zasady stanowią usystematyzowany, spójny system klasyfikacji towarowej, w którym każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji określonej w nomenklaturze. Nadto, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy (PCN), z przyporządkowaną do niego stawką celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę skarżącą towarów o nazwach: "Bebiko sojowe 2R" i "Bebiko sojowe". Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne obejmujące te preparaty za nieprawidłowe z powodu wskazania – w ich ocenie – niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0. Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem, do pozycji 2106 zalicza się: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo – przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów – w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901. Na tle przytoczonych regulacji, możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy od ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornych: "Bebika sojowego 2R" i "Bebika sojowego" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą (o kodzie PCN 1901). Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona – zgodnie z jej brzmieniem – zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao, obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych. W Taryfie celnej, w ramach rozważanego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym podpozycję o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowane produkty o nazwach: "Bebiko sojowe 2R" i "Bebiko sojowe" są artykułami przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść – wbrew odmiennemu przekonaniu organów celnych – iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparaty dla niemowląt zawierały w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 – co wynika wprost z jej brzmienia – odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od Nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Nota bene, komentarz zamieszczony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich [(I), (II), (III)] jest mowa o produktach dla niemowląt. W uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) – odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi – wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie (a zatem również i tu nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub"). Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od Nr 0401 do 0404 – występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano – przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na powyższą argumentację nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, klasyfikuje się do kodu PCN 1901 10 00 0, z jednoczesnym zdefiniowaniem, iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia nie obejmuje – generalnie – swym zakresem przedmiotowym produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości, do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 – nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej. Uwzględniając dotychczasowe wywody, należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "Bebiko sojowe 2R" i "Bebiko sojowe" – będąc niespornie preparatami bezmlecznymi – spełniają pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy preparaty te mieszczą się w drugiej części objętych nią produktów, w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego". Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny. Jak wynika z akt sprawy, oba sporne specyfiki są mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych. Bezspornie są to również preparaty wolne od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczone dla niemowląt od 1miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy, sacharozy i galaktozy. Zaleca się ich stosowanie w żywieniu niemowląt w przypadku braku pokarmu naturalnego lub jako pożywienie uzupełniające, w połączeniu z pokarmem naturalnym. Preparaty mogą też stanowić samodzielny posiłek, oraz służyć do przygotowania kleików i kaszek oraz innych dań bezmlecznych. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianych towarów są – pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór – izolat białkowy oraz syrop glukozowy, jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu, dla przyjęcia, iż przedmiotowe towary posiadają cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby więc ustalić, czy ich istotne w składzie komponenty – co do roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu – w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy – co słusznie zarzuca strona skarżąca – brak jednak nie budzącego wątpliwości materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Godzi się podkreślić, w związku z odesłaniem w art. 262 Kodeksu celnego do Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), że na organach celnych spoczywa powinność podjęcia – w ramach prowadzonego postępowania – wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z realizacją ogólnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą normą prawa procesowego – znajdującą swe rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 187 § 1 – należało w niniejszej sprawie wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego na mocy art. 197 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie tej wymagane są wiadomości specjalne, bez których niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego, jasnego stanu faktycznego sprawy, pozwalającego w konsekwencji na prawidłowe zataryfikowanie spornych towarów. Nie może bowiem budzić wątpliwości – na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej – iż sama tylko znajomość składu "Bebika sojowego 2R" i "Bebika sojowego" nie jest okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy – w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej", nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. W szczególności, wbrew odmiennemu poglądowi zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, godzi się z naciskiem podkreślić, że takiego waloru dowodu nie dopuszczającego wątpliwości nie posiada opinia biegłego Andrzeja Stawarskiego z dnia 17 lutego 2004 r. Uwzględniając jej treść wcale nie można przyjąć bezkrytycznie tezy, że zakwestionowana decyzja jest zgodna z prawem. Z opinii tej nie wynika bowiem, aby preparaty: "Bebiko sojowe 2R", "Bebiko sojowe" i "Humana SL" – mimo, że nie są identyczne co do składu – nie mogły być klasyfikowane do tej samej pozycji Taryfy celnej. Potwierdza to także treść opinii dodatkowej z dnia 12 maja 2004 r. tego samego rzeczoznawcy, w której stwierdzono, że porównywane produkty (tj. "Humana SL" oraz "Bebiko sojowe 2R" i "Bebiko sojowe") ze względu na skład i przeznaczenie mogą być stosowane zamiennie, zaś różnice pomiędzy tymi preparatami trudno uznać za istotne. Konstatacja ta ma istotne znaczenie w procesie klasyfikacji spornych towarów w rozpoznawanej sprawie, a to wobec zaliczenia "Humany SL" do kodu 1901 10 00 0. Taka właśnie klasyfikacja została zamieszczona w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w Tomie V i wprowadzona do polskiego obiegu prawnego, stając się obowiązującym prawem. Identyczne stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w kilku wyrokach (między innymi w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt 1276/04), wydanych po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Spółki od wcześniejszych wyroków WSA we Wrocławiu, w podobnych sprawach tyczących tych samych produktów. Wobec tego, że opinia biegłego A. S. nie usuwa zarysowanych wątpliwości, należało przeprowadzić dowód z opinii innego rzeczoznawcy, w zakresie, o którym była mowa we wcześniejszych wywodach Sądu. Dowodu takiego – z oczywistych względów – nie mógł zastąpić samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu glukozowego, jako że zagadnienie to wymaga dysponowania wiedzą specjalistyczną. Konkludując wypada stwierdzić, że organ celny – z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej – nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych. Nie można wobec tego przyjąć, by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczono możliwość klasyfikowania obu przedmiotowych towarów do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycji 2106. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o ekspertyzę rzeczoznawcy (w zakresie, o którym była mowa), czyli dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, będzie można także rozstrzygnąć o wyborze odpowiedniej reguły ORINS, która znajdzie zastosowanie w sprawie – 1, czy też 3a, 3b albo 3c. Zatem, z powodu naruszenia przez organ celny wskazanych norm proceduralnych oraz uchybienia przepisom prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – należało zakwestionowaną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego (punkt I sentencji). Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 p.s.a.